Земля и люди. Нюансы земельного налога
------------------------------------------------------------------
Несмотря на множество официальных и полуофициальных разъясне-
ний, появившихся за 8 лет существования земельного налога, он
по-прежнему вызывает споры. Рассмотрим несколько таких спорных си-
туаций.
Привлечение к уплате земельного налога
Предприятие с 1996 года владеет земельным участком, но налог
на землю не уплачивает. В 2000 году ГНИ выявила это нарушение и
доначислила налог с 1996 года (с момента приобретения участка).
Действия налоговиков следует оценить как незаконные - ведь на
самом деле ГНИ имеет право доначислить налог только за 1998 и
1999 годы, поскольку согласно абз. 1 ст. 18 Закона "О плате за
землю" (далее - Закон) {1}
"плательщики, которые своевременно не были привлечены к уплате
земельного налога, уплачивают налог не более чем за два преды-
дущих года".
Расчет налога для части здания
Предприятие приобрело помещение в многоэтажном здании. Как
рассчитать налог на землю?
По нашему мнению, алгоритм должен быть следующим: площадь
участка под зданием (с учетом придомовой территории) делится на
общую площадь здания (сумму площадей всех этажей, включая цо-
кольные и подвальные помещения, если таковые имеются) и умножается
на площадь, приобретенную предприятием. К полученной базе приме-
няется ставка земельного налога.
Напомним, что для земель, денежная оценка которых произведена,
ставка составляет 1%, а для земель, денежная оценка которых не
произведена, ставки установлены в ст. 7 Закона (с учетом норм
Закона о Госбюджете на соответствующий год).
"Единоналожники", аренда и земельный налог
Плательщик единого налога сдает часть здания, находящегося в
его собственности, в аренду. Должен ли он платить земельный на-
лог? Или это обязанность арендатора?
Люди из налоговой обычно требуют уплаты земельного налога от
арендодателя здания. От арендатора - гораздо реже. Поэтому начнем
с арендодателя.
В соответствии с ч. 1 ст. 6 Указа Президента от 28.06.99 г.
№ 746/99 (далее - Указ) "единоналожники" не являются плательщика-
ми земельного налога. Однако налоговики часто игнорируют эту нор-
му. Они трактуют ее как льготу и потому требуют от "единоналожни-
ка" - арендодателя уплатить земельный налог на основании ч. 5
ст. 12 Закона:
"Если предприятия, учреждения и организации, пользующиеся льго-
тами, "..." сдают во временное пользование (аренду) "..." от-
дельные строения или их части, налог на землю за земельные
участки, занятые "..." строениями (их частями), переданными во
временное пользование, уплачивается в установленных размерах на
общих основаниях".
Правомерна ли такая трактовка? Разумеется, нет. Если рассмат-
ривать процитированное положение не изолированно, а в контексте
всей ст. 12 Закона, то очевидно, что упомянутые в ч. 5 "предприя-
тия, учреждения и организации, пользующиеся льготами" - это те
лица, о которых идет речь в п. 1-6 ч. 1 той же статьи и которым
льготы предоставлены в силу специфики их деятельности (научной,
культурной, благотворительной и т. п.). Так что смысл этой нормы в
том, чтобы земля использовалась указанными лицами по целевому
назначению. Нет такого использования - нет и льготы.
Кроме того, "земельноналоговая" норма из ст. 6 Указа вообще не
может считаться льготой, так как "единоналожники" не льготируются,
а лишь не уплачивают земельный налог в прямой форме. Фактически же
этот налог ими уплачивается, ибо он уже учтен в сумме единого
налога. К тому же арендная плата (у юрлиц) попадает под обложение
единым налогом - следовательно, увеличивает его сумму. Можно ли в
таком случае говорить о льготе? Вряд ли. Ну, а раз льгота
отсутствует, то и ст. 12 Закона не применяется.
Косвенно это подтверждается и отсутствием упоминания о льготах
по земле для плательщиков единого налога в Справочнике льгот от
28.03.2000 г. № 13.
Обосновать отсутствие обязанности платить земельный налог
можно и по-другому. Так, многие специалисты считают, что абз. 5
ч. 1 ст. 6 Указа является специальной нормой по отношению к Зако-
ну. Ведь Закон регулирует обложение земельным налогом всех пред-
приятий, а Указ - только определенной группы субъектов малого
предпринимательства. И для этой группы нормы Указа - как более
специальные - превалируют над нормами Закона.
Во всех наших рассуждениях мы исходили из предположения, что
сдача имущества в аренду является для арендодателя-"единона-
ложника" предпринимательской деятельностью (то есть регулярной и
приносящей прибыль). Не следует забывать, что в соответствии с
п. 7 Постановления КМУ от 16.03.2000 г. № 507 (см. "Бухгалтер"
№ 6'2000, с. 9) "земельноналоговая" норма Указа действует только
для земельных участков, используемых для осуществления предприни-
мательской деятельности. Поэтому у юрлиц она должна быть упомянута
как вид деятельности в уставе, а у ЧПЕНов - указана в свиде-
тельстве.
Итак, можно сделать вывод, что если аренда для "единоналожни-
ка" - предпринимательская деятельность, то платить земельный налог
он не должен. Обосновать это можно любым из приведенных выше
способов.
Теперь поговорим о том, обязан ли платить земельный налог
арендатор части здания. Говорить здесь, собственно, не о чем.
Данный вопрос урегулирован однозначно. Закон платить налог не обя-
зует. И налоговая это подтверждает. Например, в письме ГНАУ от
12.07.2000 г. № 3910/6/16-1220-26 {2} четко сказано:
"Арендаторы нежилых помещений "..." не являются плательщиками
земельного налога, так как земельный участок им не выделялся и
объект налогообложения отсутствует".
Кстати, это касается арендаторов независимo от того, кто
является арендодателем.
Ну а то, что иногда случается на местах,- обыкновенный произ-
вол. И с ним нужно бороться.
Момент начала уплаты налога
Предприятие купило здание (сооружение) или часть его. Когда
наступает момент начала уплаты налога?
Статья 75 Закона гласит, что этот момент наступает "со дня
возникновения права собственности или права пользования землей".
Возникновение права собственности (пользования) регулируют
ст. 22 и 30 Земельного кодекса. В ст. 22 установлено, что право
собственности (пользования) на землю возникает после установления
границ участка землеустроительными организациями на местности и
получения документа на землю, а в ст. 30 указано, что с переходом
права собственности на строение (сооружение) вместе ним переходит
и право собственности (пользования) на землю под ними.
Так как ст. 30 регулирует правоотношения в случаях, не урегу-
лированных ст. 22, то, по нашему мнению, ст. 30 является специаль-
ной по отношению к ст. 22. Это подтвердил и Высший арбитражный суд
в обзорном письме от 07.02.2000 г. № 01-8/48 {3}:
"Отсутствие оформленного документа, удостоверяющего право на зе-
мельный участок, не освобождает "..." [предприятие] от уплаты
земельного налога, поскольку право пользования земельным участ-
ком возникает в соответствии со статьей 30 Земельного кодекса".
Отсюда вывод: купил здание или его часть - сразу плати
земельный налог. {4}
Надеемся, в новых Земельном и Налоговом кодексах эти вопросы
будут решены.
{1} См. "Бухгалтер" № 15'98, с. 26-30.
{2} См. "Бухгалтер" № 16'2000, с. 8-9.
{3} См. "Бухгалтерскую газету" №9-10'2000, с. 28.
{4} Впрочем, справедливости ради признаем, что, в принципе,
может иметь право на существование и другой подход (изложенный в
статье А. Твердомеда "ГНАУ о земле: сами придумали - сами
пользуются" - см. "Бухгалтер" N 3'99, с. 24-25).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 19/00, стр. 25
[01.10.2000]
Марк Медведев
------------------------------------------------------------------