Уценка - это переоценка сегодня. Дооценки и уценки ТМЦ при Новом
Учете и их налоговые последствия
------------------------------------------------------------------
- Пришла беда, откуда не
ждали.
- Неужто из Швейцарии?
Из шуток команды КВН
"Дети лейтенанта Шмидта"
Краткая предыстория
Последовавший после 01.07.97 г. период осмысления новой на тот
момент идеологии обложения налогом на прибыль поначалу породил бы-
ло робкое (и - как в последствии оказалось - ошибочное) предполо-
жение, что переоценки - как уценки, так и дооценки - при действии
нового Закона О Прибыли не влияют на налогообложение.
Однако более пристальное рассмотрение тогда еще непривычного и
диковинного п. 5.9 ( 334/94-ВР ) Закона, регламентирующего коррек-
тировку валовых затрат в связи с приростом или убылью балансовой
стоимости покупных товаров, материалов, сырья и пр. (полный пере-
чень подлежащего корректировке - см. в тексте собственно п. 5.9),
показало, что не так все просто: многое здесь зависело от того,
как практически (в расчетах) учитывать переоценку при этой самой
корректировке. Изданный ГНАУ Порядок ( 334/94-ВР ) проведения та-
кого перерасчета валовых затрат по итогам квартала (который сегод-
ня не все уже и помнят) ситуацию не прояснял.
Пришедший в середине 1998 года на смену "ГНАУ- вскому" Порядок
( 334/94-ВР ) ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости
запасов, утвержденный Минфином {1} казалось бы, урегулировал неяс-
ные до того вопросы. Из последнего абзаца п. 1.4 этого Порядка од-
нозначно следовало, что суммы дооценки, прибавляясь при перерасче-
те к остаткам на начало периода, в итоге уменьшают налогооблагае-
мую прибыль (точнее - позволяют ее не увеличить), а суммы уценки,
вычитаясь из указанных остатков, прибыль увеличивают (точнее - не
позволяют ее уменьшить на убыток от продажи ниже первоначальной
стоимости).{2}
Однако же долго пребывать в благодушном состоянии по поводу
обретения ясности с влиянием переоценок товарно-материальных
запасов на налогообложение не пришлось. Опомнившаяся ГНАУ сначала
вяло - но с периодическими обострениями - настаивала на обязатель-
ности уценок при продажах ниже цены приобретения, а затем вырабо-
тала новый тезис: минфиновский Порядок действует лишь в части уве-
личения посредством п. 1.4 налогооблагаемой прибыли на суммы уце-
нок, но никак не в части уменьшения прибыли на суммы дооценок {3}.
Поворот был, конечно, неожиданным и малообоснованным, но в
целом вполне вписывался в излюбленную политику ГНАУ, основанную на
методе фискальной асимметрии при налогообложении. Достаточно
вспомнить в разное время исходившие из ее недр утверждения о
включении в валовой доход сумм кредиторской задолженности с
истекшим сроком исковой давности и невключении сумм аналогичной
дебиторской задолженности в валовые затраты, о включении в валовой
доход сумм полученной возвратной финансовой помощи и невключении в
валовые затраты сумм такой помощи при ее возврате, об отнесении в
валовой доход соответствующих курсовых разниц - без права относить
противоположные курсовые разницы на валовые затраты и т. д.
Так что "перерасчетная валовозатратность" дооценок (то есть
реализуемая через механизм п. 5.9 ( 334/94-ВР ), раскрываемый По-
рядком) для предприятия вновь оказалась под сомнением {4}, а тяга
налоговиков к уценкам по-прежнему не уменьшалась. Но и это было
еще не все. С 01.01.2000г. неожиданной подмогой налоговикам в при-
теснении дооценок выступили Национальные стандарты бухгалтерского
учета.
Дооценки сегодня
С принятием Закона О Бухучете и вступлением в силу Положений
(стандартов) бухгалтерского учета споры о налоговой привлекатель-
ности дооценок потеряли былую актуальность: под вопросом оказалась
уже сама возможность проведения дооценок после 01.01.2000 г.
Связано это прежде всего с провозглашением в качестве одного
из основополагающих принципов бухгалтерского учета и финансовой
отчетности так называемого "принципа осмотрительности", суть
которого состоит в применении методов оценки, предупреждающих
завышение оценки активов и доходов предприятия, а также занижение
его обязательств и расходов (см. ст. 4 Закона О Бухучете). Так что
раз оценку активов завышать нельзя, то проведение дооценки будет
противоречить приведенному выше принципу (этот факт отмечался еще
в "Бухгалтере" № 23'99 на с. 32-33).
В свое время в нашем журнале (№ 4'2000, с. 7-8) говорилось и о
наличии в Инструкции о применении Плана счетов загадочного
указания на отражение по д-ту 20 сумм дооценки. Высказанное тогда
предположение о возможности проведения дооценок лишь в тех редких
случаях, когда по причине уменьшения чистой стоимости реализации
этих же запасов в прошлых отчетных периодах производилась уценка,
в принципе, подтвердилось. {5} Интересно, что подтверждение по
этому теоретическому бухучетному вопросу было высказано не
кем-нибудь, а ГНАУ (см., например, письмо от 29.06.2000 г.
№ 3613/6/15-1116 на с. 89 настоящего выпуска), неожиданно узревшей
в бухучете своего союзника.
А чтобы уж совсем никаких сомнений по этому поводу не
возникало, всенародно любимый Приказ ГНАУ № 306 ( z0380-00 ) за-
фиксировал это положение и в п. 4.9 Порядка составления декларации
о прибыли предприятия - см. ниже цитату из Порядка (заметьте, что
ни в письме, ни в приказе ГНАУ уже не настаивает на применимости
минфиновского Порядка только в отношении уценок, милостиво
разрешая теперь использовать общий порядок и для жалких уцелевших
"восстановительных" дооценок).
Таким образом, с начала 2000 года проведение предприятием
дооценки своих товарно-материальных запасов стало невозможным, за
тем редким исключением, когда ранее по этим же запасам производи-
лась уценка (но и в этом - преимущественно теоретическом - случае
сумма дооценки не может превышать сумму предварительной уценки).
Особой трагедии в этом, конечно, нет: дооценочные ограничения при-
водят лишь к устранению влияния этих операций на налоговый учет,
которое могло бы быть полезным для налогоплательщика. И все было
бы не так уж плохо, если бы не уценки: во-первых, они по-прежнему
влияют на налогообложение, во-вторых, влияют исключительно в сто-
рону уменьшения валовых затрат и, главное, в третьих, налоговики
настаивают на проведении уценок во всех случаях, когда имеет место
продажа по цене ниже цены покупки. Но, обо всем по-порядку.
Уценки сегодня
В проведении уценок можно выделить три составляющие: организа-
ционно-документальную, бухгалтерскую и налоговую.
Основу для первой по-прежнему составляет Положение о порядке
уценки и реализации залежавшейся продукции {6}, все "обновление"
которого под новые Стандарты составила добавленная в декабре 1999
года ссылка на необходимость придерживаться требований П(С)БУ 9
"Запасы" ( z0751-99 ).
В целом же неизменными остались требования по определению
размеров уценки комиссией на основании экспертных оценок с учетом
степени утраты товарами их потребительских качеств и степени
насыщения такими товарами рынка. Данные об уцененной продукции
заносятся в опись-акт. Этот документ составляется в двух экземпля-
рах, подписывается членами комиссии, производившими уценку, мате-
риально ответственными лицами и утверждается директором (руководи-
телем) предприятия в двухдневный срок со дня получения. Первый эк-
земпляр утвержденных описейактов передается в бухгалтерию, второй
- материально ответственному лицу.
В бухгалтерском учете результаты уценки отражаются в том
месяце, в котором были составлены описи-акты, при этом сумма
уценки списывается на расходы отчетного периода (см. пример в
конце статьи).
Для целей учета налогового работает правило, уцелевшее в п.
4.9 Порядка заполнения декларации после "усечения" {7} приказа
№ 306:
"В случае переоценки товарных запасов, других материальных
ресурсов для отражения их в учете по наименьшей стоимости
(первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации
запасов) сумма уценки вычитается из суммы балансовой стоимости
таких запасов на начало отчетного (налогового) периода, а
сумма дооценки в пределах суммы предыдущего уменьшения
(уценки) прибавляется. При любом размере чистой стоимости
реализации запасов балансовая стоимость этих запасов на начало
отчетного (налогового) периода не может превышать их первона-
чальную стоимость". Об аргументах в пользу сохранения при
уценке налогового кредита в полном объеме - см. "Бухгалтер" №
4'99, с. 7.
Можно или нужно?
Собственно говоря, а почему это уценкам с их негативными
налоговыми последствиями уделяется так много внимания? Казалось
бы, выяснили, что проводить уценки предприятию невыгодно, - забыли
о них, дураков нет. Но как уже было сказано выше, производить
уценки предприятия "наклоняют" сотрудники налоговых органов. Не
всегда, конечно, а тогда, когда имеет место продажа чего-нибудь по
цене низке цены приобретения. Собственно, этот факт выступает как
причиной интереса, так и критерием, по которому налоговики судят о
необходимости уценки.
Напомним ситуацию. Закон О Прибыли, описывая формирование объекта
налогообложения, определяет налогооблагаемую прибыль как скоррек-
тированный валовой доход, уменьшенный на валовые затраты и аморти-
зационные отчисления. Валовой доход и валовые затраты формируются
по определенным правилам и никак не подвязаны к конкретному
объекту (товару), по которому они и возникать-то будут, скорее
всего, в разных периодах. Что же касается возможных манипуляций,
когда стоимость товара, включаемая в валовые затраты при его прио-
бретении, оказывается ниже его продажной стоимости, пополняющей
при продаже валовые доходы, то Закон содержит ограничения лишь для
бартера и продажи связанным лицам. Причем соответствующие сравне-
ния производятся не между ценами покупки и продажи, а между ценами
контракта и обычными ценами!
Не будем продолжать описание общеизвестных истин, а напомним,
что на первых порах налоговики пытались было оспаривать сказанное,
не допуская возможного уменьшения объекта налогообложения, но
безуспешно. Тут-то и подоспел минфиновский Порядок, подсказавший
гениальное решение: то, что невозможно вывести из текста Закона,
нужно постараться навязать отождествлением дешевой продажи и
уценки. А о последствиях уценки мы уже знаем.
Проводить эту идею в жизнь стали довольно активно (см.,
например, разъяснения ГНАУ из "Вiсника податкової служби України"
№ 12/2000, приведенные на с. 87 настоящего выпуска). Главным (да,
пожалуй, и единственным) аргументом обязательности проведения
уценки служит ссылка на Положение о порядке уценки. Что же говорит
сей важный документ о случаях, когда должна производиться уценка?
Поскольку от этого зависит оценка справедливости притязаний
налоговиков на "всеобщность" уценок, процитируем:
"По настоящему Положению производится уценка товаров широкого
потребления и продукции производственно-технического назначе-
ния, залежавшихся (не имеющих сбыта более трех месяцев) и не
пользующихся спросом у потребителей, а также таких товаров
и продукции, которые частично утратили свое первоначальное ка-
чество (далее - товары, продукция), и излишних товарно-мате-
риальных ценностей (материалов, комплектующих изделий, других
материальных ценностей, которые более трех месяцев не могут
быть использованы на производство продукции, поскольку такую
продукцию производить нецелесообразно при отсутствии спроса на
нее как на внутреннем, так и на внешнем рынках)".
Анализируя приведенное выше, мы склоняемся к выводу, что
действительно существует ряд ситуаций, в которых трудно оспаривать
необходимость проведения уценки. Допустим, если предприятие купило
за 10 тыс. грн. партию книг, которые отсырели в сарае и могут быть
теперь проданы в лучшем случае лишь за 5 тыс. грн., то имеет место
утрата первоначального качества, которую нужно отразить в
соответствии с Положением.
В большинстве же других случаев такая обязательность совершен-
но не прослеживается. И уж напрочь отсутствует однозначная связь
уценки с продажей ниже цены приобретения. Более того, обратите
внимание (свое, а при случае - налогового инспектора) на то, что
даже в перечисленных случаях, когда Положение предусматривает про-
ведение уценки, п. 2 оговаривает возможность уценок "по мере необ-
ходимости по решению руководителя (собственника) предприятия
(организации)". И это в Положении, которое подняли на свои знамена
апологеты уценок! В Законе же, напомним, упоминания ни об уценках
вообще, ни о Положении в частности нет - есть только п. 5.9.
Может быть, обязательность уценки кроется в П(С)БУ 9 "Запасы"?
П. 25 этого Стандарта говорит об обязательности уценки запасов до
чистой стоимости реализации {8}, но только на дату составления ба-
ланса, причем лишь в случае, если на эту дату
"их цена снизилась, или они испорчены, устарели, или другим
образом потеряли первоначально ожидаемую экономическую выго-
ду".
Снова согласимся с тем, что в ряде случаев законопослушному
бухгалтеру уценку производить придется. Но ведь далеко не всегда
товар, проданный в середине квартала за 1000 грн., должен был быть
в эту же сумму оценен на начало квартала (являющееся датой
баланса), если был куплен, скажем, за 2000 грн.
Представьте себе, что в разгар бензинового кризиса предприятие
купило железнодорожную цистерну какого-нибудь бензинчика ходовой
марки. Разумеется, приобретение было сделано в предположении, что
рост цен на нефтепродукты будет продолжаться и со временем товар
пойдет на ура и за большие деньги (это по поводу ожидаемой
экономической выгоды). Примерно в то же время случилось составле-
ние баланса. Никаких оснований для отражения в нем бензина по ме-
ньшей стоимости не было (ожидания экономической выгоды были ого-
го).
А спустя пару месяцев цены на бензин упали (чего не бывает в
жизни!) и, боясь дальнейшего снижения цен, предприятие продало
весь бензин по той цене, по которой это было возможно (то есть
значительно дешевле, чем купило). Дата следующего баланса еще не
подоспела, а в такой ситуации "новобухгалтерскую" уценку согласно
п. 25 П(С)БУ 9 производить не нужно.
Понятно, что и Положение о порядке уценки здесь не работает -
ведь ничего не испортилось и не залежалось. Конечно, это пример -
достаточно контрастный, а в жизни приходится иметь дело с товаром,
по которому не так легко отследить рыночные колебания. Но мы
старались выпятить главную идею, а уж в отношении конкретного то-
вара и конкретных причин продажи его по недорогой цене вам приде-
тся покумекать самостоятельно.
Полезным в борьбе с бухгалтерской уценкой (а точнее - с при-
нуждением к ней) может оказаться издание директором распоряжения
об установлении ожидаемой цены реализации конкретного товара в ус-
ловиях обычной деятельности - разумеется, на уровне, превышающем
цену закупочную (см. "Бухгалтер" № 4'2000, с. 8).
А в некоторых случаях поможет и протоколъчик намерений или
переписка с потенциальным покупателем, в которых фигурировала бы
солидная цена продажи (жаль, что в свое время эти намерения так и
не реализовались). Если же реальная цена оказалась ниже, то можно
говорить, что это было вызвано необычными условиями деятельности
(переориентацией производства, потребностью в денежных средствах
для расчетов с бюджетом и т. п.).
Интересен момент, когда розница (чаще всего розница, хотя и не
только она), избравшая учет по продажным ценам, выставляет товар
по цене ниже закупочной. По нашему мнению, в этом случае
проведение уценки будет необходимо даже до наступления даты
баланса, иначе не будет соблюдаться избранный предприятием принцип
отражения по продажной цене. То есть причина уценки в этом случае
кроется в возможном конфликте реального учета и самостоятельно
избранного принципа. Не нравится? Тогда либо не продавайте ниже
цены закупки, либо не выбирайте отражение товаров по продажной
стоимости.
В общем же, при отсутствии порчи, явного устаревания и прочей
очевидной напасти магические слова "ожидаемая экономическая выго-
да" дают нам хоть и не бесконечный, но довольно широкий простор
для выбора: уценивать или не уценивать. Так что и "чисто" бухгал-
терский подход не несет в себе обязательности уценки при каждой
продаже ниже цены приобретения, как вам о том может рассказывать
налоговый инспектор. Не стесняйтесь ему возразить.
Бухучетик
Если товары учитываются по покупным ценам
----------------------+----------------------+--------------------
Д-т | К-т | Содержание операции
----------------------+----------------------+--------------------
946 "Потери от обесце-|281 "Товары на складе"|Отражена сумма
нивания запасов" | |уценки
----------------------+----------------------+--------------------
791 "Результат основ- |946 |Сумма уценки
ной деятельности" | |списана на фин-
| |результат
------------------------------------------------------------------
Если товары учитываются по продажным ценам
----------------------+----------------------+--------------------
Д-т | К-т | Содержание операции
----------------------+----------------------+--------------------
282 "Товары в торгов- |285 "Торговая наценка"|Уменьшена продажная
ле" | |стоимость до стои-
| |мости закупки
| |(сторно)
----------------------+----------------------+--------------------
946 |282 |Отражена сумма
| |уценки (по от-
| |ношению к стои-
| |мости закупки)
----------------------+----------------------+--------------------
791 |946 |Сумма уценки
| |списана на финрезу-
| |льтат
------------------------------------------------------------------
Если имела место, допустим, порча, вызвавшая уценку, и ведутся
поиски виновного, то до выявления такого лица сумма потери от
обесценивания товара отражается за балансом (на счете № 072
"Невозмещенные недостачи и потери от порчи ценностей"). Если ви-
новные найдены, то составляется проводка:
----------------------+----------------------+--------------------
Д-т | К-т | Содержание операции
----------------------+----------------------+--------------------
375 "Расчеты по возме-|716 "Возмещение ранее |Сумма, подлежащая
щению причиненных |списанных активов" |возмещению винов-
убытков" | |ными лицами
------------------------------------------------------------------
{1} Порядок ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости
покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, цен-
ных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комп-
лектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном
производстве и остатках готовой продукции (в том числе мало-
ценных предметов на складах), утвержденный приказом Минфина oт
11.06.98 г. № 124 и зарегистрированный в Минюсте 03.07.98г. за
№ 417/2857 (см. "Бухгалтер" № 19'2000, с. 60-61).
{2} Наши комментарии того времени к появившемуся Порядку - см.,
например, в "Бухгалтере" № 14'98 на с. 38 и № 20'98 на с. 14.
{3} См., например, письмо ГНАУ от 19.07.99 г. № 10606/7/15-1117 в
"Бухгалтере" № 21'99 на с. 10-11.
{4} По крайней мере, для тех, кто не любит тяжбы с налоговыми
органами. С другой стороны, Закон О Прибыли действительно не
содержит указаний на полномочия Минфина по разработке Порядка
корректировок валовых затрат в соответствии с п. 5.9 (что,
конечно же, в равной степени должно ставить под сомнение
налоговые последствия уценок).
{5} Правда, нужно заметить, что Инструкция писана еще и под
будущий П(С)БУ 22 "Влияние изменения цен и инфляции", где
будет предусмотрена возможность "инфляционных" дооценок.
П(С)БУ 22 планируется ввести в действие с июля 2001 года.
{6} Положение о порядке уценки и реализации залежавшейся продукции
из группы товаров широкого потребления, продукции производст-
венно-технического назначения и излишних товарно-материальных
ценностей, утвержденное приказом Минэкономики и Минфина от
10.09.96 г. № 120/190, в редакции приказа Минэкономики и Мин-
фина от 15.12.99 г. № 149/300. См. "Бухгалтерскую газету"
№ 3'2000, с. 12-13.
{7} См. приказ ГНАУ от 13.10.2000 г. № 530 на с. 6-7 настоящего
выпуска.
{8} Напомним, что чистая стоимость реализации запасов определяется
п. 4 П(С)БУ 9 как ожидаемая цена реализации запасов в условиях
обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на заверше-
ние их производства и реализацию. Согласитесь, величина эта -
довольно субъективная.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№20/00, стр. 13
[01.10.2000]
Александр Ключник
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------