100 гривнями не отделаться.
Что грозит ЧПЕНу при смене вида деятельности
-----------------------------------------------------------------
В редакционной почте иной раз попадаются любопытнейшие письма,
не откликнуться на которые просто невозможно. Например, в одном из
них рассказывается о такой ситуации. Частный предприниматель
платит единый налог (ЕН) по ставке 100 грн. в месяц; за III
квартал уплатил 300 грн. В сентябре он осуществлял другой вид
деятельности, месячная ставка по которому составляет 200 грн.
Предприниматель добросовестно сообщил об этом в ГНИ, намереваясь
доплатить 100 грн. Однако в налоговой доплату принять отказались и
предупредили, что продлевать свидетельство на IV квартал не будут,
мотивируя это тем, что плательщик нарушил требования Указа
Президента "Об упрощенной системе налогообложения, учета и
отчетности субъектов малого предпринимательства" (далее - Указ).
Инспектор пригрозил признать договоры ЧПЕНа (частного
предпринимателя - плательщика ЕН) по новому виду деятельности
недействительными, взыскать через суд все полученное по ним в
доход государства, а кроме того, потребовал не только доплатить
ЕН, но и уплатить штраф в размере 100 и 10%, а также пеню, да еще
намекнул на возможность обложения доходов сентября подоходным
налогом.
В довершение всего инспектор заявил, что после вынужденного
перехода на общую систему налогообложения предприниматель до 15
ноября должен будет внести авансовый платеж подоходного налога
исходя из дохода, полученного им в III квартале.
Автор письма интересуется: насколько правомерны действия
налогового инспектора?
Чтобы разобраться в этой непростой ситуации, рассмотрим дейст-
вия налогового инспектора по порядку.
1. Отказ принять доплату
Нельзя сказать, что в этом вопросе налоговик поступил непра-
вильно. Порядком выдачи свидетельства об уплате единого налога,
утвержденным приказом ГНАУ от 29.10.99г. № 599 ( z0752-99 ), пере-
расчет сумм платежей в случае изменения вида деятельности в тече-
ние квартала не предусмотрен, поскольку свидетельство выдается на
квартал. Хотя, как уже отмечалось в "Бухгалтере" № 17'2000 на с.
28, обычно налоговая идет навстречу налогоплательщику и при-
нимает доплату в случае изменения ставки налога в сторону увеличе-
ния. Причем доплату принимают, естественно, заранее, а не после
того, как лицо фактически изменило свой вид деятельности.
Видимо, читателю попался знающий инспектор, который решил не
только выдавить штрафные санкции для бюджета (об этом - см. ниже
п. 2, 3 и 4), но и потрепать нервы любителю перемен.
2. Отказ продлить свидетельство на следующий квартал
По нашему мнению, отказав ЧПЕНу в праве сохранить этот статус,
как раз налоговый инспектор и нарушил Указ.
Согласно ст. 5 Указа основанием для перевода "единоналожника"
на общую систему налогообложения является нарушение им требований,
установленных ст. 1 Указа. А вопросы определения размера налога
содержатся в ст. 2.
Напомним, что ст. 1 требует от ЧПЕНа только двух вещей: чтобы
объем его выручки не превышал за год 500 тыс. грн. и чтобы лиц,
состоящих с ним в трудовых отношениях, было не более 10 в течение
года. И это всё. Заметим, что даже осуществление ЧПЕНом торговли
ликеро-водочными и табачными изделиями, горюче-смазочными материа-
лами не влечет принудительного перевода на обычную систему нало-
гообложения, поскольку эти виды деятельности запрещены в ст. 7
Указа, а не в ст. 1.
Кстати, ответственность за нарушение ст. 7 Указа - достаточно
интересная проблема, требующая отдельного рассмотрения. Так, в
порядке небольшого отступления от темы ЧПЕНства отметим, что не
совсем понятно, чем, например, грозят предприятию изменения в
уставном фонде, в результате которых доля юрлиц - не субъектов
малого бизнеса превысила 25%. Ясно, что в следующем календарном
году ему никто не разрешит уплачивать ЕН. А как быть с остатком
текущего периода? В принципе, при формальном подходе можно
настаивать на праве закончить данный отчетный период на едином
налоге - ведь обязанность вернуться к нормальному налогообложению
со следующего квартала возникает только при нарушении ст. 1 Указа.
У юрлиц - "единоналожников" дополнительным основанием для
лишения их статуса плательщиков ЕН (кроме предельного объема
выручки от реализации и численности работников) будет и совершение
бартерных операций (подробнее об этой неприятности - см. "Бухгал-
тер" № 17'2000, с. 40).
Но вернемся к нашему ЧПЕНу. Итак, если он удовлетворяет требо-
ваниям ст. 1 Указа, то перевод его на общую систему налогообложе-
ния неправомерен.
В то же время утверждать, что ЧПЕН был во всех отношениях
прав в своих действиях, мы не будем. Нарушение, конечно, было, и
за это он будет наказан в соответствии с законодательством, как
установлено в ст. 5 Указа (об этом - ниже).
3. Недействительность договоров
Напомним, что согласно п. 11 ст. 10 Закона "О государственной
налоговой службе в Украине" ( 509-12 ) налоговики могут обращаться
с исковыми заявлениями в арбитражные суды о признании сделок
недействительными по ст. 48 ГК ( 1540-06 ). Правда, с точки зрения
налоговиков такие иски менее интересны, чем, скажем, иски по ст.
49 ГК, так как последствием признания сделки недействительной по
ст. 48 является всего лишь двусторонняя реституция (то есть возв-
рат друг другу всего полученного по сделке), в то время как по ст.
49 все полученное по сделке взыскивается в доход государства.
Впрочем, иногда, руководствуясь весьма далекими от Кодекса разъяс-
нениями ВАС (см., например, разъяснение от 12.05.95 г. № 02-5/451
( v_451800-95 ) (п. 13) в "Бухгалтере" № 17'99 на с. 34-38), нало-
говики пытаются взыскать со стороны, получившей оплату денежными
средствами по незаконному договору, все полученное по нему и, к
сожалению, находят понимание даже в арбитражных судах. Так что да-
дим общий совет, актуальный для всех сделок, противоречащих зако-
нодательству: в наше непростое время лучше сохранять бдительность
и не провоцировать налоговиков даже на ст. 48 ГК.
Но признать недействительными договоры ЧПЕНа, заключенные по
видам деятельности, неуказанным в свидетельстве, по нашему мнению,
нельзя. Чтобы объяснить, почему это так, надо немного отвлечься и
рассмотреть вопрос о гражданской правоспособности гражданина,
осуществляющего предпринимательскую деятельность без образования
юридического лица.
В соответствии с Законом "О предпринимательстве" ( 698-12 )
предприниматели имеют право заниматься любой деятельностью, не
противоречащей действующему законодательству. При этом, в отличие
от юридических лиц, для которых действует понятие специальной пра-
воспособности (согласно ст. 26 ГК юридическое лицо обладает
гражданской правоспособностью в соответствии с установленными
целями его деятельности), частные предприниматели обладают общей
правоспособностью, то есть вправе заниматься действительно любыми
видами деятельности, направленными на получение прибыли. И если
юрлицу грозит применение ст. 50 ГК, согласно которой сделка,
совершенная юридическим лицом в противоречии с установленными
целями его деятельности, признается недействительной, то
предприниматель может чувствовать себя в большей безопасности:
устава у него нет, а в свидетельстве о государственной регистрации
субъекта предпринимательской деятельности - физического лица виды
деятельности не указываются.
Теперь вернемся к поставленному ранее вопросу: можно ли
считать ограничителем видов деятельности свидетельство об уплате
единого налога? Ведь в нем как раз указан вид (виды) деятельности.
По нашему мнению, при осуществлении вида деятельности, не ука-
занного в свидетельстве об уплате единого налога, нельзя говорить
о том, что заключенные ЧПЕНом сделки не соответствуют закону и мо-
гут быть признаны недействительными на основании ст. 48 ГК. В ст.
3 Закона "О лицензировании определенных видов хозяйственной
деятельности" (см. "Бухгалтерскую газету" № 31'2000, с. 15-23)
сказано, что единственным документом разрешительного характера,
предоставляющим право на занятие видом деятельности, является
лицензия. Из этого следует, что свидетельство об уплате единого
налога не является документом разрешительного характера, а значит,
отсутствие в нем определенных видов деятельности не дает оснований
для признания заключенных сделок недействительными. Свидетельство
об уплате единого налога удостоверяет лишь то, что субъект
предпринимательской деятельности избрал способ налогообложения
своих доходов по ЕН (см. п. 1 Порядка выдачи свидетельства об
уплате единого налога в "Бухгалтере" № 7'2000 на с. 41).
4. Требование уплаты ЧПЕНом обычных налогов
По нашему мнению, оно незаконно. Дело в том, что согласно ч. 1
ст. 2 Указа частные предприниматели самостоятельно избирают способ
налогообложения доходов по ЕН. При этом Указ в отношении
предпринимательской деятельности не предусматривает возможности
частичного перехода на ЕН. То есть совмещение общей и упрощенной
систем налогообложения в Указе наверняка в виду не имелось.
Зачем же тогда в свидетельстве пишутся виды деятельности? Это
объясняется тем, что вид деятельности предопределяет ставку ЕН. Об
этом прямо сказано в ч. 2 ст. 2 Указа. Так что виды деятельности
пишутся в свидетельстве для контроля, чтобы проверяющий мог
убедиться в том, что ЧПЕН не уклоняется от уплаты налога в полном
объеме путем указания в свидетельстве других видов деятельности
(более "дешевых" по сравнению с осуществляемыми).
Кстати, занятие видами деятельности, не указанными в
свидетельстве, далеко не всегда означает уклонение от уплаты
налогов. Например, если "единоналожник" уплачивает ЕН для
какого-то вида деятельности по максимальной ставке 200 грн., то
независимо от того, займется он еще двумя, десятью или ста десятью
новыми видами деятельности, его налоговые обязательства не
вырастут ни на копейку. Никакого роста не будет и в случае, если
новый вид деятельности ЧПЕНа котируется в решении местного совета
не выше заявленного в свидетельстве (ведь Указом установлен
принцип поглощения более высокой ставкой ЕН более низкой ставки).
Итак, мы считаем, что в худшем случае речь может идти только
об ответственности за неправильную уплату ЕН.
Впрочем, объективности ради следует отметить, что налоговики
через свой орган "Вiсник податкової служби України" пытаются
провести идею о возможности совмещения общей и упрощенной системы.
Так, в № 37/2000 "Вicника" заместитель начальника Главного
управления налогообложения физических лиц ГНАУ 3. Мороз и главный
налоговой инспектор М. Клещевникова необходимость удержания
предприятием подоходного налога у лица, выполняющего работы по
гражданско-правовым договорам, ставят в зависимость от соответст-
вия характера работы тем видам деятельности, которые указаны в
свидетельстве об уплате единого налога. {1} По причинам, изложен-
ным выше, мы с такой позицией согласиться не можем.
5. Применение к ЧПЕНу штрафных санкций
Что же светит ЧПЕНу-нарушителю?
Прежде всего, это финансовые санкции, предусмотренные п. 7 ст.
11 Закона "О государственной налоговой службе в Украине":
за доначисление ЕН - штраф в размере доначисленной суммы
налога; за несвоевременную уплату ЕН - 10%-ный штраф. Кроме того,
в соответствии с Декретом КМУ от 21.01.93 г. № 8-93 ( 8-93 ) в
случае возникновения недоимки будет начислена пеня из расчета 120%
годовых от учетной ставки НБУ. Если считать из расчета ставки ЕН
100 грн., то с учетом доначисленных 100 грн. всего получается 210
грн. + пеня.
Правда, обращает на себя внимание тот факт, что 100%-ный штраф
за доначисление ЕН применяется по результатам проверки. Если ЧПЕН
сам сообщил в ГНИ о смене вида деятельности и произвел доплату ЕН,
то правомерность 100%-ного штрафа - под большим вопросом.
Кроме того, уплата 210 (или 110) грн. без особых возражений
означает, что ЧПЕН уже наказан за чрезмерное стремление к прибыли
- и это может по-человечески расположить к нему инспектора. А
значит, наступает самое подходящее время для подачи в ГНИ
заявления о продлении свидетельства (с приложением платежных до-
кументов: об уплате ЕН за предыдущий и следующий периоды, об упла-
те штрафных санкций).
Напомним, что согласно п. 3 Порядка выдачи свидетельства
налоговая обязана в течение 10 дней после получения заявления
продлить свидетельство или дать письменный мотивированный отказ.
6. Об авансовом взносе бывшего ЧПЕНа в IV квартале
Предположим, ситуация развилась по худшему сценарию и ЧПЕН по-
лучил мотивированный отказ.
Но до того как восторжествует справедливость (это ведь скоро
сказка сказывается, да не скоро судебное дело делается), надо
переходить на общую систему налогообложения.
Как же исчислить авансовый платеж? Эта проблема, кстати,
актуальна не только для ЧПЕНанарушителя, но и для ЧПЕНа, решившего
добровольно перейти в "нормальные" налогоплательщики.
В соответствии с п. 3 ст. 14 Декрета КМУ "О подоходном налоге
с граждан" ( 13-92 ) плательщик ежеквартально уплачивает в бюджет
по 25% годовой суммы налога, исчисленной по доходам за предыдущий
год. Вновь зарегистрированные предприниматели уплачивают 25% сум-
мы, исчисленной ГНИ по оценочному доходу на текущий год.
В нашей ситуации может быть несколько вариантов исчисления
авансовых платежей.
Если ранее ЧПЕН был обычным предпринимателем, то возможно, что
он должен уплатить до 15 ноября 25% годового налога, полученного
по данным последнего нормального года.
Если ЧПЕН в I и/или II квартале текущего года был таким обыч-
ным предпринимателем, то оценивать аванс можно по доходам, полу-
ченным в I и/или II квартале текущего года.
Если же бывший ЧПЕН впервые приступает к работе по обычной
системе налогообложения, то, по нашему мнению, при исчислении
25%-ного дохода на текущий год доходы, полученные им в качестве
ЧПЕНа, учитываться не должны. Ведь можно предположить, что доходы,
полученные лицом в качестве ЧПЕНа, не имеют отношения к доходам,
облагаемым подоходным налогом.
Подтверждение этой позиции мы находим в письме ГНАУ от 11.01.
2000 г. № 251/7/17-0217 ( v0251225-00 ) {2}, подписанном зампред-
седателя ГНАУ Г. Бондаренко, где, в частности, сообщается, что
доходы, полученные от осуществления предпринимательской деятель-
ности на условиях уплаты ЕН, не включаются в состав совокупного
налогооблагаемого дохода по итогам отчетного года такого платель-
щика {3}. Поэтому остается только приравнять его к вновь заре-
гистрированным предпринимателям и обязать уплачивать подоходный
налог по оценочному доходу. В принципе, последний подход мы счита-
ем целесообразным распространить на все случаи перехода с ЕН на
подоходный - аналогично той ситуации, когда предприниматель сни-
мается с госрегистрации, а через некоторое время опять регистри-
руется в качестве предпринимателя.
С учетом гарантий (от самого Бондаренко!) не может быть и речи
об уплате авансового платежа с большого дохода, полученного ЧПЕНом
в III квартале. Надеемся, налоговый инспектор учтет мнение старших
по должности товарищей. И всё будет хорошо.
{1} См. также "Бухгалтерскую газету" №41'2000, с. 11
{2} См. "Бухгалтер" № 13'2000, с. 75.
{3} Это в общем-то написано и в ст. 2 Указа.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№20/00, стр. 26
[01.10.2000]
Cтанислав Погребняк, Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------