Ваше право больше, чем его обязанность.
Предоплата за аренду: валовые затраты и налоговый кредит
------------------------------------------------------------------
Согласно договору аренды арендатором уплачена арендная плата
за три года вперед. Арендодатель определяет свои доходы сог-
ласно п/п. 7.10.5 Закона "О налогообложении прибыли предприя-
тий" (по принципу долгосрочных контрактов). Просим ответить:
1. Включается ли в валовые затраты арендатора вся сумма пре-
доплаты?
2. Если налоговая накладная выписана на всю сумму предоплаты,
то может ли арендатор включить НДС по ней в налоговый кредит?
* * *
1. Мы считаем, что вся сумма за три года включается в валовые
затраты арендатора, даже если арендодатель и применяет особый
порядок налогообложения аренды как долгосрочного договора. В
данном случае мы руководствуемся п/п. 11.2.1 Закона О Прибыли
( 283/97-ВР ), в соответствии с которым при списании денежных
средств с банковского счета в оплату услуг аренды эта дата являет-
ся датой увеличения валовых затрат, если перечисление средств
проходит как предоплата.
Ссылка на п/п. 11.2.1 Закона не случайна. К сожалению, законо-
датель, устанавливая в п/п. 7.10.12 долгосрочный порядок обложе-
ния операций по подписке и оперативной аренде, забыл урегулировать
вопрос о валовых затратах покупателей этих услуг. Ведь в п/п.
7.10.12 содержится отсылка лишь к п/п. 7.10.3-7.10.8, в то время
как затраты долгосрочного заказчика (покупателя) регулируются п/п.
7.10.11. По нашему мнению, здесь должны применяться общие нормы,
поскольку особенности определения валовых затрат заказчика не
установлены {1}.
Таким образом, мы не сомневаемся, что в валовые затраты арен-
датора сразу включается вся сумма предоплаты.
2. По поводу НДС отметим следующее. В соответствии с п/п.
7.5.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) право на налоговый кредит
возникает по первому событию: либо по дате оплаты товаров (работ,
услуг), либо по дате получения налоговой накладной.
При этом согласно п/п. 7.4.5 Закона об НДС включение суммы НДС
в налоговый кредит допускается, только если он подтвержден нало-
говой накладной.
На первый взгляд, в вашей ситуации проблемы нет - ведь у арен-
датора налоговая накладная есть, причем на всю сумму предоплаты.
Тем более что проверяющий может вообще никогда не узнать, что ваш
арендодатель - "долгосрочник".
Однако если внимательно присмотреться, то мы обнаружим, что
указанные нормы, увы, не нарушают давней традиции отечественного
налогового законодательства: проблема таки есть.
Прежде всего вспомним, что согласно п/п. 7.2.3 Закона об НДС
налоговая накладная составляется в момент возникновения налоговых
обязательств продавца. В налоговой накладной, в частности, указы-
ваются цена продажи, ставка налога и соответствующая сумма налога
в цифровом выражении (п/п. 7.2.7 Закона).
Вряд ли кто-то будет спорить (хотя в прямой форме это нигде на
уровне Закона не закреплено) с тем, что по общему правилу сумма
налоговых обязательств, указанная в налоговой накладной, должна
соответствовать реальным обязательствам, возникшим у продавца (в
данном случае - у арендодателя).
Когда же возникают налоговые обязательства у арендодателя? В
п/п. 7.3.7 Закона об НДС говорится, что дата возникновения нало-
говых обязательств у исполнителя долгосрочного контракта совпадает
с датой увеличения его валового дохода.{2}
Такая привязка даты возникновения налоговых обязательств, если
следовать описанному выше общему правилу, означает, что арендода-
тель должен выписать налоговую накладную на сумму, начисленную на
размер валового дохода, рассчитанный по п/п. 7.10.5 Закона О При-
были ( 283/97-ВР ), то есть на расчетный валовой доход, определяе-
мый как произведение общедоговорной цены контракта и оценочного
коэффициента его исполнения.
В то же время согласно п/п. 7.5.4 Закона об НДС датой возник-
новения права заказчика на налоговый кредит по долгосрочным
контрактам является дата увеличения валовых затрат заказчика дол-
госрочного контракта. Таким образом, у арендатора право на налого-
вый кредит должно возникать по первому событию (предоплате),
причем на всю сумму.
Итак, мы имеем дело с парадоксом: если строго следовать общим
правилам выписки налоговой накладной, то продавец должен выписать
налоговую накладную только на часть предоплаты, а значит, реально
покупатель может включить НДС в налоговый кредит только частично
(в сумме, которая подтверждается налоговой накладной). Хотя, как
мы отметили выше, Закон признаёт его право на полный налоговый
кредит сразу по предоплате.
Выписка налоговой накладной на всю сумму предоплаты, как это
случилось в вашем случае, конечно же, облегчает положение аренда-
тора, но полностью проблему не снимает. Ведь этот вариант приводит
к тому, что в учете арендодателя суммы начисленного НДС перестанут
соответствовать суммам, отраженным в налоговой накладной.{3}
А значит, существует опасность того, что налоговики могут
признать такую накладную недействительной как не соответствующую
фактическим налоговым обязательствам поставщика, сославшись при
этом на п/п. 7.2.3 и 7.3.7 Закона об НДС. (Правда, теперь налого-
вики не могут признавать налоговую накладную недействительной в
акте проверки - см. письмо ВАС от 31.07.2000 г. № 01-8/380 в
"Бухгалтере" № 17'2000 на с. 8.) ( v_380800-00 )
В общем, приходится с сожалением констатировать, что в данной
ситуации однозначного решения нет. Поэтому, принимая решение о
включении в налоговый кредит всей суммы НДС по полной налоговой
накладной, вы идете на определенный риск, связанный с потен-
циальной возможностью оспаривания действительности этой налоговой
накладной.
Однако такое решение, по нашему мнению, является наиболее
правильным и справедливым. Согласитесь, что при составлении правил
выписки налоговой накладной скорее не были учтены особенности воз-
никновения налоговых обязательств и налогового кредита при долгос-
рочных договорах, нежели была допущена противоположная ошибка, то
есть покупателю неправильно предоставили право на полный налоговый
кредит. Почему же вы в очередной раз должны страдать из-за несог-
ласованности норм Закона?
{1} Впрочем, даже если бы специальный порядок определения ва-
ловых затрат, установленный в п/п. 7.10.11, распространялся и на
арендные договоры, ничего не изменилось бы. Там тоже предоплата
без проблем идет на валовые затраты. То есть п/п. 7.10.11,
собственно говоря, подтверждает общее правило отнесения на валовые
затраты.
{2} Правда, особо буквоедистые специалисты считают, что п/п.
7.3.7 Закона об НДС к аренде не применяется, поскольку это не
долгосрочный договор в чистом виде (ведь формально п/п. 7.10.2
Закона О Прибыли называет долгосрочными договорами изготовление
ОФ, а в "арендном" п/п. 7.10.12 ссылка на п/п. 7.10.2 от-
сутствует).
Но, по нашему мнению, это слишком формальное прочтение Закона.
Договоры аренды с предоплатой более чем на квартал фактически
приравнены к долгосрочным, и вряд ли законодатель решил пожалеть
их (отсрочив налогообложение) только в отношениии налога на при-
быль, в отличие от "исконно долгосрочных", удостоившихся подобной
жалости и по НДС.
{3} Кстати, далеко не всякий арендодатель согласится выписать
налоговую накладную на всю сумму. Ведь не каждый понимает, что
его фактические налоговые обязательства определяются осуществлен-
ными операциями, а не суммами, указанными в налоговых накладных.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 21/00, стр. 17
[01.11.2000]
Алла Погребняк
------------------------------------------------------------------