Основные средства: признание и первоначальная стоимость
------------------------------------------------------------------
С 1 июля 2000 г. вступает в силу Положение (стандарт) бухгал-
терского учета 7 "Основные средства", утвержденный приказом
Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92 (далее - ПБУ
7), а всем хорошо знакомая Инструкция по бухгалтерскому учету
балансовой стоимости групп основных фондов, утвержденная приказом
Минфина Украины от 24.07.97 г. № 159, прекращает свое действие.
Новый стандарт не принесет облегчения в нелегком бухгал-
терском труде. Несмотря на то, что старая Инструкция имела "огре-
хи", и бухгалтеры часто возмущались по поводу некоторых неточнос-
тей, мы с Вами еще не раз вспомним о ней "незлым тихим словом". К
новому стандарту вполне подходит поговорка о том, что "каждый
новый ... хуже предыдущего". Как обычно, будем надеяться на
последующие уточнения, дополнения и изменения.
Данная консультация является первой из серии публикаций
посвященных основным средствам. Учитывая, что вопросы, связанные с
отражением в бухгалтерском и налоговом учете основных средств,
являются одними из наиболее актуальных, мы начнем с определения и
первоначальной стоимости, т.е. с азов, без которых невозможно
определиться с отражением в учете более сложных операций (бартер,
начисление амортизации и т.д.).
Параллельно в процессе рассмотрения ПБУ 7 будем обращать
внимание на отличие отражения опeраций с основными фондами в нало-
говом и бухгалтерском учете, а также искать пути возможного ре-
шения возникающих в связи с этим проблем.
Признание основных средств
В соответствии с п. 4 ПБУ 7 в дальнейшем бухгалтерском учете
основные средства - это материальные активы:
- которые предприятие содержит с целью использования их в
процессе производства или поставки товаров, оказания услуг, сдачи
в аренду другим лицам или для осуществления административных и
социально-культурных функций;
- ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) кото-
рых более одного года (или операционного цикла, если он дольше
года).
Как известно, налоговом учете в соответствии с пп. 8.2.1
п. 8.2 ст. 8 Закона Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/97-ВР в редакции Закона Украины
от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о прибыли) основные средства - это материальные ценности,
используемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика в
течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в
эксплуатацию, и стоимость которых постепенно уменьшается в связи с
физическим и моральным износом.
Кроме того, в налоговом учете существует термин "непроиз-
водственные фонды", который в соответствии с пп. 8.1.4 п. 8.1
ст. 8 Закона о прибыли означает капитальные активы, не исполь-
зуемые в хозяйственной деятельности налогоплательщика. Такие
непроизводственные фонды в налоговом учете классифицируются как
основные средства соответствующих групп с той только разницей, что
расходы на их приобретение (изготовление) не амортизируются.
Мы не случайно обращаем внимание на определение основных
средств в налоговом и бухгалтерском учете. В соответствии с
п.п.1, 5 ПБУ 7 к основным средствам предприятия отнесены мало-
ценные необоротные материальные активы, что вызвало ряд вопросов,
связанных с согласованностью налогового и бухгалтерского учета.
Как видим, из приведенных определений можно сделать вывод, что
основным критерием отнесения к основным средствам в налоговом и
бухгалтерском учете является срок службы (полезного использования)
актива, без установления дополнительных стоимостных ограничений.
Активы, сроком службы менее одного года, до момента пере-
дачи в эксплуатацию следует учитывать на счете 22 "Малоценные и
быстроизнашивающиеся предметы" в соответствии с требованиями ПБУ 9
"Запасы" и списывать на затраты в бухгалтерском учете только в
момент передачи в эксплуатацию. В налоговом учете такие активы бу-
дут участвовать в определении прироста (убыли) ТМЦ по п. 5.9 ст. 5
Закона о прибыли.
Отметим, что в соответствии с п. 5 ПБУ 7 предприятие имеет
право устанавливать стоимостные критерии предметов, включаемых в
состав малоценных необоротных материальных активов. На наш взгляд,
особой надобности в этом нет, поскольку, если предприятие приобре-
тает актив сроком службы менее года, то это уже не основное
средство и его цена не имеет принципиального значения.
Рассмотрим наиболее интересные ситуации, которые могут возник-
нуть на предприятии.
Ситуация 1
Предприятие приобрело основное средство, которое обычно имеет
срок полезного использования более одного года. Но предприятие не
планирует использовать его более шести месяцев в силу разных
причин (быстрый моральный износ, отсутствие необходимости в
дальнейшем использовании и т.д.).
Учитывая, что критерием отнесения к основным средствам в бух-
галтерском учете является ожидаемый период использования,
предприятие имеет полное право отнести такой объект к МБП, опри-
ходовать на склад, а после передачи в эксплуатацию списать на
расходы.
В налоговом учете, как отмечалось выше, основное средство -
это материальная ценность, используемая в хозяйственной
деятельности налогоплательщика более 365 дней с даты введения в
эксплуатацию.
Т.о., в ситуации, когда предприятие приобретает, например,
компьютер, который планируется использовать в хозяйственной
деятельности только шесть месяцев, и по истечении шести месяцев
его ликвидирует, то и в налоговом, и бухгалтерском учете он не
будет являться основным средством. Такой компьютер будет учиты-
ваться на счете 22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы".
На расходы в бухгалтерском учете его стоимость будет относиться в
момент передачи в эксплуатацию, а в налоговом - по первому событию
(оплата или получение), с включением в перерасчет ТМЦ по п. 5.9
ст. 5 Закона о прибыли.
Ситуация 2
Предприятие приобрело швабру и в целях экономии оборотных
средств планирует использовать ее в течение ряда лет (обычно так
и происходит). В таком случае этот объект является основным
средством и его следует включить в состав группы малоценных
необоротных материальных активов.
В любом случае, предприятию необходимо будет пересмотреть
остатки числящихся на балансе предприятия МБП и перевести активы
сроком службы более одного года (например, упомянутую швабру) в
разряд основных необоротных активов, т.е. основных средств.
Единицей учета основных средств в бухгалтерском учете является
объект основных средств.
Согласно п. 4 ПБУ 7 объект основных средств - это законченное
устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему
или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный
для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособ-
ленный комплекс конструктивно соединенных предметов одного или
разного предназначения, которые имеют для их обслуживания общие
приспособления, принадлежности, руководство и единый фундамент, в
результате чего каждый предмет может выполнять свои функции, а
комплекс - определенную работу только в составе комплекса, а не
самостоятельно.
В некоторых случаях в бухгалтерском учете рационально распре-
делять объект основных средств по частям и вести учет отдельно
каждого компонента. Это происходит, когда объект основных средств
состоит из частей, имеющих различный срок полезного использования
(эксплуатации). Примером может служить машина и ее двигатель (или
другое устройство автомобиля сроком службы более одного года), ко-
торые имеют различные сроки эксплуатации. В таких случаях двига-
тель можно учитывать как отдельный объект основных средств.
В соответствии с п. 6 ПБУ 7 объект основных средств признается
активом,если:
- существует вероятность того, что предприятие получит в буду-
щем экономические выгоды от его использования;
- его стоимость может быть достоверно определена.
Напомним, что в соответствии с Концептуальной основой Междуна-
родных стандартов бухгалтерского учета "Элементы финансовых отче-
тов", п.п. 53, 55 Будущая экономическая выгода - потенциал,
который может способствовать поступлению на предприятие (прямо
или косвенно) денежных средств и их эквивалентов. Потенциал может
быть производственным, т.е. частью хозяйственной деятельности
предприятия, а также может приобретать формы конвертируемости в
денежные средства или их эквиваленты или способность уменьшать
отток денежных средств, например, когда альтернативный
производственный процесс уменьшает затраты на производство.
Т.о., если оговоренные требования не выполняются, то объекты
не признаются активом. Возникает вопрос: как быть с приобретенным
(созданным) предприятием объектом основных средств, от которого не
ожидается в будущем получения экономической выгоды, или вероят-
ность ее получения перестала существовать? В отличие от других
национальных стандартов ПБУ 7 об этом умалчивает, но в соот-
ветствии с п. 3 ПБУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности",
а также исходя из положений ПБУ 16 "Расходы", такие объекты, не-
зависимо от стоимости, признаются расходами отчетного периода.
Приведем классификацию основных средств исходя из положений
ПБУ 7 и норм Закона о прибыли.
Классификация основных средств в бухгалтерском и налоговом учете
|---------------|------------------------------------------|---------|
|Группа и номер |Номер субсчета и состав группы по ПБУ7 |Группа |
|согласно новому| |в налого-|
|Плану счетов | |вом учете|
|---------------|------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 101 "Земельные участки" | 3 |
| |Земельные участки | |
| |------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 102 "Капитальные затраты на | 3 |
| |улучшение земель" | |
| |Капитальные затраты на улучшение земель | |
| |------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 103 "Здания и сооружения" | 1 |
| Основные |Здания, сооружения и передаточные | |
| средства, |устройства | |
| |------------------------------------------|---------|
| Счет 10 |Субсчет 104 "Машины и оборудование | 2 |
| "Основные |Машины и оборудование | |
| средства" |------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 105 "Транспортные средства" | 2 |
| |Транспортные средства | |
| |------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 106 "Инструменты, приспособления | 2 |
| |и инвентарь" | |
| |Инструменты, приборы, инвентарь (мебель) | |
| |------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 107 "Рабочий и продуктивный скот" | 3 |
| |Рабочий и продуктивный скот | |
| |------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 108 "Многолетние насаждения" | 3 |
| |Многолетние насаждения | |
| |------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 109 "Прочие основные средства" | 3 |
| |Прочие основные средства | |
|---------------|------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 111 "Бибдиотечные фонды" | 3 |
| |Библиотечные фонды | |
| |------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 112 "Малоценные необоротные | 2,3 |
| |материальные активы" | |
| |Малоценные необоротные материальные активы| |
| |------------------------------------------|---------|
| Другие |Субсчет 113 "Временные (нетитульные) | 1 |
| необоротные |сооружения" | |
| материальные |Временные (нетитульные) сооружения | |
| активы |------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 114 "Природные ресурсы" | 3 |
|Счет 11 |Природные ресурсы | |
|"Другие |------------------------------------------|---------|
|необоротные |Субсчет 115 "Инвентарная тара" | 3 |
|материальные |Инвентарная тара | |
|активы" |------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 116 "Предметы проката" | 2,3 |
| |Предметы проката | |
| |------------------------------------------|---------|
| |Субсчет 117 "Другие необоротные | 3 |
| |материальные активы" | |
| |Другие необоротные материальные активы | |
|---------------|------------------------------------------|---------|
Как видим, бухгалтеру трудно будет начислять амортизацию для
целей налогового учета, опираясь на данные бухгалтерского учета.
Напомним, что первоначальная информация об основных средствах
на всех предприятиях отражается в первичных документах, утвержден-
ных приказом Министерства статистики Украины "Об утверждении типо-
вых форм первичного учета" от 29.12.95 г. № 352.
В указанных первичных документах целесообразно отражать и
данные, которые имеют отношение к налоговому учету основных
средств, тем более, что зачастую стоимость в налоговом и бухгал-
терском учете основных средств будет разной. Мы вернемся к этому
вопросу чуть позже. Данные, относящиеся к налоговому учету, сле-
дует переносить из первичных документов (карточек,актов и т.д.) в
отдельные накопительные ведомости помесячно, и исходя из этого
вести налоговый учет. Соответственно суммы, отраженные в таких
накопительных ведомостях, не будут иметь ничего общего с бухгал-
терским учетом.
Первоначальная оценка основных средств
Основные средства зачисляются на баланс предприятия по перво-
начальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств
является историческая (фактическая) себестоимость необоротных
активов в сумме денежных средств или справедливой стоимости других
активов, уплаченных (переданных), израсходованных для приобретения
(создания) необоротных активов.
Проанализируем, насколько отличаются первоначальная стоимость
основного средства в бухгалтерском учете от суммы понесенных
расходов на приобретение,которые амортизируются в налоговом учете.
В соответствии с п. 8 ПБУ 7 первоначальная стоимость объекта
основных средств состоит из следующих расходов:
- суммы, уплачиваемые поставщикам активов и подрядчикам за
выполнение строительно-монтажных работ (без косвенных налогов);
- регистрационные сборы, государственная пошлина и аналогичные
платежи, осуществляемые в связи с приобретением (получением) прав
на объект основных средств;
- суммы ввозной пошлины;
- суммы непрямых налогов в связи с приобретением (созданием)
основных средств (если они не возмещаются предприятию);
- расходы по страхованию рисков доставки основных средств;
- расходы на установку, монтаж, наладку основных средств;
- прочие расходы, непосредственно связанные с доведением
основных средств до состояния, в котором они пригодны для
использования с запланированной целью.
Расходы на уплату процентов за пользование кредитом не вклю-
чаются в первоначальную стоимость основных средств, приобретенных
(созданных) полностью или частично за счет ссудного капитала.
Следует отметить, что при определении первоначальной стоимости
основных средств не следует включать в ее состав административ-
ные и другие общие накладные расходы, которые не относятся
непосредственно к приобретению основного средства или доведению
его до состояния пригодности к эксплуатации.
Как видим, первоначальная стоимость объекта основных средств
соответствует расходам, понесенным предприятием при приобретении
(создании) основного средства, т.е. первоначальная стоимость соот-
ветствует себестоимости. В налоговом учете указанные расходы,
амортизируются в соответствии с п. 8.1 ст. 8 Закона о прибыли.
Исключение составляют расходы, понесенные на уплату процентов по
кредиту, которые в бухгалтерском учете не включаются в первона-
чальную стоимость, а в налоговом подлежат амортизации.
Как отмечалась выше, объекты основных средств учитываются на
соответствующих счетах, но до определения первоначальной стоимости
и до момента ввода в эксплуатацию расходы на приобретение или из-
готовление основных средств, которые являются капитальными инвес-
тициями, группируются на специальном счете 15 "Капитальные инвес-
тиции" по видам основных средств и других материальных необоротных
активов.
Отражение в учете операций по приобретению за денежные средст-
ва основных средств
|---|-----------------------|---------------|--------------|----------|
|N |Содержание операции |Бухгалтерский |Бухгалтерский | Налоговый|
|п/п| |учет по старому|учет по новому| учет |
| | |Плану счетов |Плану счетов | |
| | |-------|-------|------|-------|----|-----|
| | | Д-т | К-т | Д-т | К-т | ВД | ВР |
|---|-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| 1 |Получен кредит в банке | 51 | 90 | 311 | 601 | - | - |
| |на покупку основного | | | | | | |
| |средства | | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| 2 |Оплачен объект | 60 | 51 | 631 | 311 | - | -* |
| |основных средств | | | | | | |
| |-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| |Начислен налоговый | 68 | 51 | 641 | 311 | - | - |
| |кредит | | | | | | |
| |-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| |Отражены суммы налого- | 60 | 67/2 | 631 | 644 | - | - |
| |вого кредита | | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| 3 |Начислены проценты по | 26 | 90 | 951 | 684 | - | -* |
| |кредиту | | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| 4 |Оприходовано основное | 33 | 60 | 152 | 631 | - | - |
| |средство | | | | | | |
| |-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| |НДС | 67/2 | 60 | 644 | 631 | - | - |
|---|-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| 5 |Отражены расходы на | 33 | 76 | 152 | 685 | - | -* |
| |транспортировку | | | | | | |
| |-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| |НДС | 68 | 76 | 641 | 685 | - | - |
|---|-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| 6 |Отражены расходы на | 33 | 76 | 152 | 685 | - | -* |
| |страхование рисков | | | | | | |
| |доставки | | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| 7 |В случае приобретения | 33 | 69 | 152 | 651 | - | -* |
| |легковых автомобилей, | | | | | | |
| |недвижимости отражены | | | | | | |
| |начисления в пенсионный| | | | | | |
| |сбор | | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
| 8 |Отражен ввод в эксплуа-| 01 | 33 | 10,11| 152 | - | - |
| |тацию основного | | | | | | |
| |средства | | | | | | |
|---|-----------------------|-------|-------|------|-------|----|-----|
______________________
* В налоговом учете расходы амортизируются.
Первоначальная стоимость объектов основных средств, обяза-
тельства по которым определены общей суммой, определяется распре-
делением этой суммы пропорционально справедливой стоимости от-
дельного объекта основных средств.
Это нововведение требует дополнительного пояснения. Для нача-
ла определим понятие справедливой стоимости объекта основных
средств.
Справедливая стоимость актива в соответствии с п. 4 ПБУ 19
"Объединение предприятий" - это сумма, по которой может быть осу-
ществлен его обмен, или оплата обязательства в результате операции
между осведомленными, заинтересованными и независимыми сторонами.
В приложении к ПБУ 19 "Объединение предприятий" приводится
определение справедливой стоимости основных средств
|----------------------|-----------------------------------------|
|Объекты определения |Определение справедливой стоимости |
|справедливой стоимости| |
|----------------------|-----------------------------------------|
|Земля и сооружения |Рыночная стоимость |
|----------------------|-----------------------------------------|
|Машины и оборудование |Рыночная стоимость. В случае отсутствия |
| |данных о рыночной стоимости - восстано- |
| |вительная стоимость (настоящая себестои- |
| |мость приобретения) за вычетом суммы |
| |износа на дату оценки |
|----------------------|-----------------------------------------|
|Другие основные |Восстановительная стоимость(современная |
|средства |себестоимость приобретателя) за вычетом |
| |суммы износа на дату оценки |
|----------------------|-----------------------------------------|
Проиллюстрируем данную норму ПБУ 7 на нашем примере с авто-
мобилем и его двигателем.
Исходные данные:
Предприятие приобрело автомобиль общей стоимостью 2300 грн., в
т.ч. двигатель. Предприятие предполагает учитывать автомобиль и
двигатель как отдельные компоненты основного средства.
таком случае определяется справедливая стоимость двигателя и
автомобиля и сумма 2300 пропорционально распределяется между
стоимостью машины без двигателя и двигателем.
Рыночная стоимость автомобиля с двигателем - 2600 грн.
Стоимость приобретения - 2300 грн.
Рыночная стоимость двигателя - 700 грн.
Стоимость приобретения двигателя - ?
Рассчитаем первоначальную стоимость указанных объектов
2300 : 2600 х 100 = 88,46
700 х 88,46 : 100 = 619,22 грн. - первоначальная стоимость
двигателя, по которой он будет учитываться в бухгалтерском учете
2300 - 619,22 = 1680,78 грн. - первоначальная стоимость авто-
мобиля (без двигателя), по которой он будет учитываться в бухгал-
терском учете.
Первоначальная стоимость бесплатно полученных основных средств
равна их справедливой стоимости на дату получения.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в устав-
ный капитал предприятия, признается их справедливая стоимость,
согласованная учредителями (участниками) предприятия.
Отражение в учете операций по бесплатному получению основных
средств и внесенных в уставный капитал
|---|----------------------|----------------|--------------|---------|
|N |Содержание операции |Бухгалтерский |Бухгалтерский |Налоговый|
|п/п| |учет по старому |учет по новому|учет |
| | |Плану счетов |Плану счетов | |
| | |-------|--------|-------|------|----|----|
| | | Д-т | К-т | Д-т | К-т | ВД | ВР |
|---|----------------------|-------|--------|-------|------|----|----|
| Бесплатное получение основных средств |
|---|----------------------|-------|--------|-------|------|----|----|
| 1 |Оприходованы бесплат- | 33 | 88 | 15 | 424 | ВД | - |
| |но полученные основные| | | | | | |
| |средства | | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|-------|------|----|----|
| 2 |Отражены расходы по | 33 | 76 | 15 | 685 | - | -* |
| |транспортировке и | | | | | | |
| |монтажу основных | | | | | | |
| |средств | | | | | | |
| |----------------------|-------|--------|-------|------|----|----|
| |Отражен налоговый | 68 | 76 | 641 | 685 | - | - |
| |кредит | | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|-------|------|----|----|
| 3 |Введены в эксплуатацию| 01 | 33 | 10,11 | 15 | - | - |
| |основные средства | | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|-------|------|----|----|
| 4 |Признан доход одновре-| 88 | 80 | 424 | 745 | - | - |
| |менно с начислением | | | | | | |
| |амортизации | | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|-------|------|----|----|
| Взнос в уставный капитал |
|---|----------------------|-------|--------|-------|------|----|----|
| 1 |Отражена доля участни-| 75 | 85 | 46 | 40 | - | - |
| |ка в уставном капитале| | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|-------|------|----|----|
| 2 |Получен и оприходован | 33 | 75 | 15 | 46 | - | -* |
| |объект основных | | | | | | |
| |средств | | | | | | |
|---|----------------------|-------|--------|-------|------|----|----|
| 3 |Введен в эксплуатацию | 01 | 33 | 10,11 | 15 | - | - |
|---|----------------------|-------|--------|-------|------|----|----|
__________________________
* В налоговом учете расходы амортизируются.
Первоначальная стоимость объектов, переведенных к основным
средствам с оборотных активов, товаров, готовой продукции и т.п.
равна ее себестоимости, которая определяется согласно положениям
(стандартам) бухгалтерского учета 9 "Запасы" и 16 "Расходы".
На эту норму следует обратить внимание при переходе на учет
основных средств в соответствии с ПБУ 7, а именно при пересмотре
остатков, числящихся на балансе как МБП.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
N23/2000, стр.52
[01.06.2000]
Татьяна Крысенко
начальник отдела консультаций
------------------------------------------------------------------