Некоторые проблемы реформирования бухгалтерского учета в Украине
------------------------------------------------------------------
Бухгалтерский учет в Украине находится в настоящий момент в
стадии серьезного реформирования. Как известно, программа рефор-
мирования бухгалтерского учета предусматривает разработку и
внедрение 25 Положений (стандартов) бухучета, большинство из
которых уже утверждено. Утвержденные положения содержат нормы,
хорошо знакомые большинству специалистов по предыдущим нормативным
документам бухучета. Вместе с тем эти положения дополнены некото-
рыми новыми принципами.
Реформирование всей бухгалтерской системы происходит эволю-
ционным путем и не выдвигает требований относительно обязательной
сертификации бухгалтеров. Безусловно, такие изменения носят пози-
тивный характер и положительно оцениваются большинством специалис-
тов. Вместе с тем в процессе реформирования возник ряд неотложных
проблемных вопросов, на которых хотелось бы остановиться более
подробно.
Для лучшего понимания происходящего обратимся к прошлому.
В Украине, как и на всей территории необъятного СССР, существовала
единая система учета, которая обеспечивалась тремя неразрывно
связанными видами учета: оперативно-техническим, статистическим
и бухгалтерским. На практике многочисленными нормативными докумен-
тами довольно глубоко регламентировалось ведение лишь одного
бухгалтерского учета, который и служил основой для формирования
всех видов отчетности предприятия (в том числе статистической и
налоговой).
В то же время на западе, как сейчас принято говорить - в
странах с развитой рыночной экономикой бухгалтерский учет делился
на управленческий (внутрифирменный), налоговый и финансовый. Такое
распределение хорошо понятно из целей ведения указанных учетов.
Целью управленческого (или оперативного) учета является наблю-
дение и регистрация всех текущих операций, происходящих в процес-
се деятельности компании.
Целью финансового учета является подготовка отчетности, ориен-
тированной в основном на потребности внешних по отношению к
компании пользователей, таких как кредиторы и инвесторы, а также
прочие юридические и физические лица, заинтересованные и имеющие
юридическое право на получение достоверной финансовой информации,
характеризующей результаты хозяйственной деятельности данной
компании.
Целью налогового учета является формирование данных для опре-
деления суммы налога, подлежащего уплате, и подготовка налоговой
отчетности.
При этом налоговый и финансовый учет компании строится на
данных, полученных при ведении оперативного учета (его первичных
документах).
Почему в учете компании возникла необходимость разделения
налогового и финансового учета? Решая вопросы организации налого-
вого учета, законодатели большинства стран с развитой рыночной
экономикой пришли к одинаковому результату, в основу которого
положен принцип определения базы налогообложения как разницы между
валовым доходом и валовыми расходами налогоплательщика.
Указанный основной принцип организации налогообложения являет-
ся самым эффективным с точки зрения затрат налогоплательщика на
ведение такого учета и расчета сумм налоговых обязательств, а
также затрат государства на контроль над уплатой налогов.
Этот принцип несовершенен, но зато имеет неоспоримые преиму-
щества в простоте ведения налогового учета и контроля со стороны
налоговых органов. Любой другой порядок, более "справедливый" и
точный, потребует значительно больших затрат на его ведение и не
оправдает увеличение этих затрат. В противном случае государства
применяли бы эти другие, более эффективные, принципы налогообложе-
ния.
Поскольку взаимоотношения с внешним миром любой компании не
ограничиваются взаимодействием только с государственными налого-
выми органами, то существует необходимость в достоверной финансо-
вой информации, характеризующей результаты хозяйственной
деятельности данной компании. Это и определяет необходимость
ведения финансового (бухгалтерского) учета.
Рассмотрим на простом примере отражение в налоговом и финансо-
вом учете продажи авиабилета 30 ноября 1999 года на рейс авиа-
компании, который состоится 2 января 2000 года.
В налоговом учете сумма, вырученная от продажи авиабилета,
стала доходом 30 ноября, а в финансовом учете эта же сумма будет
включена в доходы 2 января. Налог на прибыль подлежит уплате за
ноябрь 1999 г., хотя реально компания получит прибыль только в
январе 2000 г.
Вполне возможны ситуации, при которых клиент откажется от
полета и деньги надо будет возвратить; рейс может быть отменен и
пассажиры будут отправлены на самолете другой компании; пассажиры
сдадут билет и воспользуются другим видом транспорта из-за нелет-
ной погоды и т.п. Зато для начисления налога на прибыль и контроля
со стороны государства необходимо знать только общую сумму
продажи.
Еще раз отметим, что к распределению учета на бухгалтерский и
налоговый страны пришли в течение длительной истории развития
рыночной экономики. Нельзя не признать, что такое разделение учета
является оптимальным.
В Украине первые неприятности возникли с принятием Закона о
прибыли в новой редакции от 22.05.97 г., которым предусматрива-
лось ведение налогового учета каждым налогоплательщиком. Минфин
оперативно ввел в существующий План счетов два новых счета для
учета валовых расходов и валовых доходов и разработал Рекомендации
по бухгалтерскому учету валовых расходов и валовых доходов, кото-
рые так и остались рекомендациями, поскольку согласно п. 1 этих
Рекомендаций они носили рекомендательный характер.
ГНА Украины, во исполнение п. 16.15 ст. 16 Закона о прибыли,
разработала и утвердила форму декларации о прибыли предприятия и
Порядок ее составления. Декларация состояла из заглавной части и
семнадцати приложений. Декларация о прибыли сразу увеличила объем
работ как заполняющему ее налогоплательщику, так и налоговым орга-
нам, поскольку объем отчетности значительно увеличился. При этом,
на наш взгляд, было упущено самое важное, из-за чего и вводился в
новой редакции Закон о прибыли: простота ведения и контроля над
налогообложением прибыли предприятия. Почему так получилось?
Согласно п. 16.15 ст. 16 Закона о прибыли порядок ведения и
составления налоговых отчетов, деклараций о прибыли предприятий и
расчетов налога устанавливается центральным налоговым органом.
Как известно, из перечисленных выше указаний была разработана
и утверждена только форма декларации о прибыли предприятия и
Порядок ее составления. При этом порядок расчета налога был вклю-
чен в налоговую отчетность, что повлекло за собой поэлементное
включение в отчетность валовых расходов и доходов, что в свою
очередь увеличило объем отчетности, предоставляемой налоговым
органам.
Поэлементное включение в декларацию валовых расходов и доходов
ничего, кроме существенного увеличения объема бумаги, не дает.
Например, для того чтобы сделать правильное заключение о сумме
затрат, связанных с командировочными расходами, которая включена в
валовые расходы, необходимо проверить, кто лично, когда, куда, с
какой конкретно целью был командирован. Эту информацию можно полу-
чить только из первичных документов предприятия {1}.
Необходимо признать, что ГНАУ не выполнила требования п. 16.15
ст. 16 Закона о прибыли в части утверждения порядка ведения
налоговых отчетов (надо понимать, что это то, что законопослушный
налогоплательщик должен вести ежедневно и предъявить проверяющим
его налоговым инспекторам при проверке). Правда, это обстоятель-
ство нисколько не мешает им применять согласно п. 20.2 ст. 20 ука-
занного Закона штраф к налогоплательщикам, не имеющим на момент
проверки налоговым органом деклараций о прибыли и расчетов, свя-
занных с начислением и уплатой налога за соответствующие периоды
Ведь нигде не указано, какими должны быть эти расчеты.
С учетом вышеизложенного необходимо отметить, что Минфин и не
обязан был ничего разрабатывать, поскольку в Законе о прибыли и в
Законе о НДС указано, что порядок ведения налогового учета уста-
навливается центральным налоговым органом.
В процессе внедрения стандартов бухгалтерского учета и отчет-
ности видно, что реформирование бухгалтерского учета в Украине
ведет к трансформации этого учета в финансовый учет и финансовую
отчетность.
Рассмотрим наиболее существенные противоречия, приводящие к
невозможности ведения налогового учета на базе модифицированного
бухгалтерского (финансового) учета.
Поступление запасов
Основы финансового учета товарных запасов изложены в ПБУ 9
"Запасы", а для налогового учета они определяются согласно Закону
о прибыли. Поэтому учет одних и тех же запасов в налоговом и фи-
нансовом учете осуществляется разными суммами. Порядок определения
учетной стоимости запасов следующий.
|-------|--------------------------------|-----------------------|
| Источ-| Первоначальная стоимость в | Стоимость для целей |
| ник | бухгалтерском учете | налогового учета |
| пос- | | |
| тупле-| | |
| ния | | |
|-------|--------------------------------|-----------------------|
|Приоб- |Себестоимость запасов, состоя- |Сумма, выплаченная в |
|ретение|щая из: |соответствии с догово- |
|за |- суммы, выплаченной в соот- |ром поставщику (продав-|
|плату |ветствии с договором поставщику;|цу) |
| |- ввозной пошлины; | |
| |- косвенных налогов в связи с | |
| |приобретением запасов, которые | |
| |не возмещаются предприятию; | |
| |- затрат на заготовку, погрузоч-| |
| |но-разгрузочные работы, транс- | |
| |портировку, страхование рисков | |
| |транспортировки; | |
| |- прочие расходы, непосредст- | |
| |венно связанные с приобретением | |
| |запасов и доведением их до | |
| |состояния, в котором они пригод-| |
| |ны для использования (прямые | |
| |материальные затраты, прямые | |
| |затраты на оплату труда, другие | |
| |прямые затраты на доработку и | |
| |повышение качественно-техничес- | |
| |ких характеристик запасов) | |
|-------|--------------------------------|-----------------------|
|Произ- |Себестоимость их производства |Не признается как |
|водство| |отдельный предмет |
|собст- | |учета. Учитывается в |
|венными| |составе валовых расхо- |
|силами | |дов на производство |
|-------|--------------------------------|-----------------------|
|Взнос в|Согласованная учредителями |Согласованная учредите-|
|устав- |(участниками) предприятия их |лями (участниками) |
|ный |справедливая стоимость |предприятия стоимость |
|капитал| | |
|-------|--------------------------------|-----------------------|
|Безвоз-|Справедливая стоимость |Не признается как |
|мездное| |отдельный предмет учета|
|получе-| | |
|ние | | |
|-------|--------------------------------|-----------------------|
|Обмен |Балансовая стоимость переданных |Договорная цена |
|на по- |запасов либо справедливая | |
|добные |стоимость полученных запасов | |
|товары |(если балансовая стоимость пере-| |
| |данных запасов превышает их | |
| |справедливую стоимость) | |
|-------|--------------------------------|-----------------------|
|Обмен |Справедливая стоимость получен- |Договорная цена |
|на не- |ных запасов | |
|подоб- | | |
|ные | | |
|товары | | |
|-------|--------------------------------|-----------------------|
В финансовом учете на дату составлении баланса запасы отра-
жаются по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или
чистой стоимости реализации. Отражение по чистой стоимости реали-
зации производится, если стоимость запасов снизилась: они испорче-
ны, устарели или иным образом утратили первоначальную стоимость. В
налоговом учете подобные действия не предусмотрены (за редким
исключением).
Амортизационные отчисления
Порядок определения амортизационных отчислений и переоценки
основных средств приведен в таблице.
|-----------|----------------------------|-----------------------|
| Статья | Финансовый (бухгалтерский) | Налоговый учет |
| | учет | |
|-----------|----------------------------|-----------------------|
|Нормы и | Методы амортизации: | Нормы амортизации |
|методы | | (в процентах к |
|начисления | - прямолинейный, | балансовой стоимости |
|амотризации| - уменьшения остаточной | каждой из групп) в |
| | стоимости, | расчете на квартал: |
| | - ускоренного уменьшения | |
| | остаточной стоимости, | |
| | - кумулятивный, | - группа 1 - 1,25 %, |
| | - производственный, | - группа 2 - 6,26 %, |
| | - предусмотренный налоговым| - группа 3 - 3,75 %. |
| | законодательством | |
| | | |
| | | Возможна ускоренная |
| | | амортизация для |
| | | группы 3 |
|-----------|----------------------------|-----------------------|
|Периодич- | На дату баланса | Ежегодно |
|ность | | |
|проведения | | |
|переоценки | | |
|(индекса- | | |
|ции) | | |
|-----------|----------------------------|-----------------------|
|Стоимость |Первоначальная стоимость, |Балансовая стоимость |
|переоценки |умноженная на индекс, если |группы, умноженная на |
|(индекса- |остаточная стоимость значи- |коэффициент, опреде- |
|ции) |тельно (более чем на 10%) |ляется исходя из |
| |отличается от справедливой |индекса года, по |
| |стоимости на дату баланса |результатам которого |
| | |проводится индексация |
|-----------|----------------------------|-----------------------|
Момент возникновения прибыли
Различны подходы к дате увеличения валовых расходов и валовых
доходов в налоговом учете (это понятие эквивалентно передаче права
собственности на товары, работы, услуги) и к дате возникновения
права собственности на товар в финансовом учете.
|-----------------------------|----------------------------------|
| Финансовый учет | Налоговый учет |
|-----------------------------|----------------------------------|
|Исходя из условий договора. |Дата любого из событий, которое |
|Согласно Правилам Инкотермс |произошло ранее: |
|существуют 13 базовых условий|- списание или зачисление денежных|
|поставки, которые и опреде- |средств, |
|ляют момент перехода права |- оприходование или отгрузка това-|
|собственности |ров, работ, услуг |
|-----------------------------|----------------------------------|
Конечно, это не все различия в налоговом и финансовом учете.
Приведенных примеров достаточно для того, чтобы убедиться, нас-
колько различны подходы в бухгалтерском (финансовом) и налоговом
учете. В связи с вышеизложенным автор считает, что необходима
серьезная корректировка Закона о бухучете, в частности п. 2 ст. 3,
где указано, что финансовая, налоговая, статистическая и прочие
виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на
данных бухгалтерского учета. Согласитесь, что налоговая отчетность
не может базироваться на данных финансового учета! В противном
случае возникает ответственность бухгалтера (административная или
даже уголовная) за применение таких основных принципов, изложенных
в ст. 4 Закона о бухучете, как:
- осмотрительность - применение в бухгалтерском учете методов
оценки, предотвращающих занижение оценки обязательств и затрат и
завышение оценки активов и прибыли предприятия;
- превалирование сущности над формой - учет операций в соот-
ветствии с их сущностью, а не только исходя из юридической формы.
Налоговая отчетность должна базироваться на данных оперативно-
го учета. На тех же данных, что и финансовая отчетность. Но в
связи с тем, что было отменено Положение № 250, то утратили юриди-
ческую силу и нормативные документы, разработанные на базе этого
Положения, регламентирующие ведение внутрихозяйственного (управ-
ленческого или оперативного) учета. При этом необходимо учесть,
что после утверждения всех Положений бухгалтерского учета бухучет
все равно не будет содержать порядка ведения оперативного учета.
Попытки Минфина снова ввести в действие отмененные им ранее
инструкции принципиально этот вопрос не решат.
Таким образом, по мнению автора, Закон о бухучете нуждается в
серьезной корректировке с целью разделения бухгалтерского учета
на оперативный, финансовый и налоговый учеты.
Существенным недостатком Закона о бухучете является отсутствие
статьи с перечнем прав главного бухгалтера на предприятии, есть
только обязанности. В этом смысле отмененное Положение № 250 было
лучше. Совсем не лишним было бы указание об обязательном приеме на
работу главного бухгалтера на контрактной основе.
Нуждается в уточнении и мера ответственности (как администра-
тивной, так и уголовной) за нарушение правил ведения бухгал-
терского учета. Если применение к нарушителям налогового учета
существующих мер наказания не вызывает сомнения, то санкции,
применяемые к нарушителям финансового (бухгалтерского) учета (за
нарушения, подтвержденные аудиторской проверкой) нуждаются в
уточнении.
Бухгалтерский учет, являющийся основой для составления финан-
совой отчетности, является обязательным видом учета для всех
предприятий. В то же время согласно действующему законодательству
обнародование годовой финансовой отчетности обязательно для
открытых акционерных обществ, предприятий - эмитентов облигаций,
банков, доверительных и инвестиционных фондов и т.п. Как известно,
в этот перечень не входят предприниматели, общества с ограничен-
ной ответственностью, коммандитные общества и т.п. Возникает
вопрос: зачем им вести финансовый учет? Нельзя ли ограничиться
оперативным и налоговым учетом? {2}
В самом деле, в рамках этих видов учета можно урегулировать
все вопросы, возникающие между предприятием и государством.
Остается предоставление отчетности в статистические органы. Но
зачем подвергать поголовному статучету все предприятия, когда
существуют методы сбора и обработки статистической информации (для
этого необходимы данные по выборке предприятий).
Для зарубежного инвестора? Однако тысячи предприятий и
предпринимателей вынуждены вести финансовый учет, прекрасно зная,
что не получат иностранных кредитов, впрочем, как и отечественных.
А если будет необходимо, то они смогут в нужный момент составить
информационные документы, отражающие реальное финансовое состояние
на текущий момент.
Следующим существенным доводом в пользу ведения финансового
учета служит его использование для финансового анализа состояния
предприятия. Однако это верно для крупных предприятий, а не для
небольших ООО и предпринимателей по следующим причинам:
1. В малом предприятии каждый работник на учете и его заработ-
ная плата существенно влияет на финансовые результаты деятельнос-
ти предприятия. Однако, имея существенные затраты на ведение
финансового учета, предприятие все равно не сможет эффективно
провести финансовый анализ из-за отсутствия необходимых знаний.
2. Внедрение мероприятий по результатам такого анализа для
малого предприятия не эффективно, в отличие от крупного
предприятия, поскольку сказывается так называемый масштабный
фактор.
Для понимания этого утверждения приведем следующий условный
пример.
Три предприятия с различными оборотами провели финансовый ана-
лиз с целью проведения работ по снижению валовых расходов
производства. Объемы продаж предприятий А, В и С составляют
соответственно 1000, 10 000 и 100 000 гривен, а затраты на
проведение анализа - 100, 500 и 2 500 гривен. По результатам про-
веденной работы валовые расходы снижены на 5 % от объема продаж.
Результаты предоставлены в таблице.
|-------|---------|-------|-----------|----------|---------------|
|Пред- |Ежемесяч-|Затраты|Снижение |Увеличение|Срок окупаемос-|
|приятие|ный объем|на |расходов |прибыли за|ти, месяцев |
| |продаж, |анализ,|производст-|1 месяц, | |
| |грн. |грн. |ва, грн. |грн. | |
|-------|---------|-------|-----------|----------|---------------|
| А | 1000 | 100 | 50 | -50 | 2 |
|-------|---------|-------|-----------|----------|---------------|
| В | 10000 | 500 | 500 | 0 | 1 |
|-------|---------|-------|-----------|----------|---------------|
| С | 100000 | 2500 | 5000 | 2500 | 0,5 |
|-------|---------|-------|-----------|----------|---------------|
Из примера следует, что эффективность финансового анализа
растет по мере увеличения оборотов предприятия. Он является
мощным инструментом увеличения прибыли крупных компаний. А у
небольших предприятий он хоть и приносит со временем положитель-
ный результат, но не столь эффективен.
Подводя итог изложенному можно сделать следующие неутеши-
тельные выводы:
1. В процессе реформирования бухгалтерского учета в финансовый
были утрачены основы ведения оперативного (управленческого,
внутрихозяйственного) и налогового учета.
2. В настоящий момент в Украине нет полноценной нормативной
базы для ведения ни одного из видов бухгалтерского учета (финан-
совый учет еще полностью не создан).
3. Закон о бухучете в Украине нуждается в серьезной корректи-
ровке.
4. Поскольку в настоящий момент отсутствует нормативная база
для ведения всех видов бухгалтерского учета, то применение к
бухгалтерам со стороны государства штрафных санкций за малейшую
ошибку выглядит непорядочно.
5. Обязательное ведение финансового учета небольшими
предприятиями не является бесспорным.
6. При проведении реформирования бухгалтерского учета от-
сутствует комплексный подход. Сама программа реформирования нуж-
дается в уточнении.
7. При создании нового бухгалтерского учета, как и при созда-
нии налогового учета, не применялся анализ по принципу соотноше-
ния затраты <...> эффективность вводимых положений, что привело к
созданию систем, далеких от оптимальных.
8. В настоящий момент реформирование бухгалтерского учета на-
ходится в начальной стадии.
Нам еще предстоит создать бухгалтерский учет, соответствующий
развитым рыночным отношениям, хотя первые шаги в этом направлении
уже сделаны.
Предстоит еще большая работа в этом направлении.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов, ис-
пользованных в данной консультации:
1. Закон о бухучете - Закон Украины "О бухгалтерском учете и
финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-XIV с изме-
нениями и дополнениями.
2. Закон о прибыли ? Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона от
22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
3. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР с изменениями и дополне-
ниями.
4. Рекомендации по бухгалтерскому учету - Рекомендации по бух-
галтерскому учету валовых расходов и валовых доходов, утвержден-
ные Министерством финансов Украины от 04.08.97 г. № 168.
5. Порядок составления декларации - Порядок составления декла-
рации о прибыли предприятия,утвержденный приказом ГНАУ от
08.07.97 г. № 214, в редакции приказа от 21.01.98 г. № 37, с изме-
нениями и дополнениями.
6. Положение № 250 - Положение об организации бухгалтерского
учета и отчетности в Украине, утвержденное постановлением Кабине-
та Министров Украины от 3.04.93 г. № 250, с изменениями и дополне-
ниями (утратило силу согласно постановлению Кабинета Министров
Украины от 28.02.2000 г. № 419).
{1} О неэффективности системы налогового конлроля, несмотря на
огромное количество сотавляемых документов, говорит хотя бы токой
факт. Тысячи налоговых накладных, ежедневно заполняемых согласно
Закону о НДС, так и не смогли остановить нарушений этого закона.
По заявлению Председателя ГНАУ Н. Азарова, в Запорожской и
Днепрпетровской областях суммы возмещения НДС на несколько мил-
лионов гривен превысили суммы поступлений этого налога. По его
мнению, надо задуматься, является ли НДС источником доходов госу-
дарства или же это расходная статья бюджета?
{2} Именно поэтому за рубежом и проведено разделение бухгал-
терского учета на оперативный и финансовый.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№36/00, стр. 74
[01.09.2000]
Николай Вершинин