При экспорте бывают случаи, когда право собственности на
экспортируемые товары переходит к покупателю еще до момента их
вывоза из Украины, то есть на территории Украины. Некоторые
налоговые инспектора рассматривают такую операцию как продажу
товара на территории Украины (п. 1.4 Закона о НДС) и,
естественно, требуют облагать ее НДСом по ставке 20%. По их
мнению, для применения нулевой ставки НДС по п/п. 6.2.1 Закона
необходимо, чтобы на момент пересечения таможенной границы
Украины экспортируемый товар был собственностью "продавца -
резидента Украины (вариант: чтобы права и обязанности сторон
относительно поставки товара прекращались не ранее фактическо-
го вывоза товара за пределы Украины). Правомерны ли эти требо-
вания? И когда у экспортера возникает "нулевое" обязательство
по НДС?
* * *
- Вопрос о переходе права собственности на имущество регули-
руется положениями ст. 128 ГК ( 1540-06 ) Украины:
"Право собственности (право оперативного управления) у приоб-
ретателя имущества по договору возникает с момента передачи вещи,
если иное не предусмотрено законом или договором.
Передачей признается вручение вещей приобретателю, а равно
сдача транспортной организации для отправки приобретателю и сдача
на почту для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обяза-
тельства доставки. К передаче вещей приравнивается передача коно-
самента или иного распорядительного документа на вещи".
Как видим, ст. 128 не запрещает переход права собственности на
имущество до момента его фактической передачи. О правомерности
такой ситуации говорит, например, ст. 230 ГК:
"Если право собственности (право оперативного управления)
переходит к покупателю раньше передачи вещи (статья 128 настоящего
Кодекса), продавец обязан до передачи хранить вещь, не допуская ее
ухудшения".
Таким образом, с правовой точки зрения стороны вправе устано-
вить в договоре любой приемлемый для них момент перехода права
собственности на имущество.
Кстати, об одном распространенном заблуждении. Многие считают,
что момент перехода права собственности регулируют Правила "Инко-
термс". Это не так. В п. 1.5 Положения о форме внешнеэкономических
договоров (контрактов), утвержденного приказом МВЭСторга от
05.10.95 г. № 75 ( z0367-95 ), указывается, что Правила всего лишь
"определяют обязанности контрагентов относительно поставки товара
и устанавливают момент перехода рисков от одной стороны к другой,
а также конкретный срок поставки товара".
Это отмечает и судья ВАС Е. Чернов:
"Что касается норм международного частного права, содержащихся
во внешнеэкономических контрактах ("Инкотермс"), то они содержат
правила, устанавливающие права и обязанности торговых партнеров, а
также момент перехода риска от продавца к покупателю на случай
гибели или утери товара во время транспортировки.
Переход права собственности "Инкотермс" не регулируют".{1}
Так что, например, при условиях поставки EXW "Франко-завод"
право собственности вполне может по специальному соглашению сто-
рон перейти уже после пересечения границы, а при условиях DAF
(граница Украины) - на складе поставщика.
Как это все отражается на НДС? Анализ действующего законода-
тельства позволяет нам прийти к выводу, что для применения п/п.
6.2.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) необходимы следующие условия:
а) товар должен быть продан на основании гражданско-правового
договора, предусматривающего передачу права собственности на него
(п. 1.4 Закона об НДС);
б) продавцом по такому договору должен быть украинский субъект
ВЭД, а покупателем - иностранный субъект хозяйственной деятельнос-
ти (ст. 1 Закона "О внешнеэкономической деятельности") ( 959-12 );
в) продажа товара должна сопровождаться фактическим вывозом
товара за пределы таможенной границы Украины (ст. 15 Таможенного
кодекса), подтверждаемым надлежащим образом оформленной ГТД типа
"ЕК10".
При этом нулевая ставка НДС не распространяется на операции:
- по вывозу за пределы таможенной территории Украины по любым
внешнеэкономическим договорам товаров, имущества, оформленных в
таможенном отношении с целью временного вывоза под обязательство
обратного ввоза в течение одного года (тип ГТД "ЕК31");
- по поставке товаров на консигнацию (тип ГТД "ЕК10ОП");
- по возврату непереработанного давальческого сырья нерезиден-
ту - собственнику этого сырья (тип ГТД "ЕК00");
- по экспорту товаров без фактического их вывоза с таможенной
территории Украины (см. п. 3 совместного письма ГНАУ и ГТСУ от
16.06.99 г. № 8677/7/16-1321/11/1-6489 ( v8677225-99 ) в "Бухгал-
тере" № 19'99 на с. 65);
г) вывоз товара, находящегося под таможенным контролем, должен
осуществляться без совершения с ним операций, приводящих либо к
переходу права собственности на товар третьему лицу {2}, либо к
извлечению выгоды из его использования (в том числе потреблению).
Хищение и недостача товара, происшедшие до вывоза товара, то-
же, по мнению ГНАУ, являются основанием для отказа в нулевой
ставке, хотя и происходят независимо от воли нерезидента (см. п. 1
письма ГНАУ от 16.06.2000 г. № 8422/7/16-1321 ( v8422225-00 ) в
"Бухгалтере" № 14'2000 на с. 54-56).
На наш взгляд, такие промежуточные операции, как хранение или
страхование, безусловно, не могут повлиять на нулевую ставку НДС.
Это касается также погрузки, выгрузки, перегрузки, исправления
повреждений упаковки, упаковывания и переупаковывания товаров,
находящихся под таможенным контролем,- все такие операции разреше-
ны ст. 33 Таможенного кодекса.
Таким образом, можно сделать вывод, что именно фактический
вывоз экспортируемого товара за пределы таможенной территории
Украины является решающим моментом при применении нулевой ставки,
а сам по себе момент перехода права собственности при экспорте
товара (до, в момент или после пересечения таможенной границы или
оформления ГТД) не влияет на применение нулевой ставки НДС по п/п.
6.2.1 Закона об НДС.
Значительно сложнее ответить на вопрос о влиянии на НДС момен-
та прекращения прав и обязанностей сторон относительно поставки
товара.
Напомним, что согласно почти всем условиям поставки, предус-
мотренным в "Инкотермс", продавец обязан "выполнить все таможен-
ные формальности, необходимые для вывоза товара". {3} Но есть и
исключения: EXW "Франко-завод" (обязательство продавца поставки
считается исполненным после того, как он предоставил покупателю
товар на своем предприятии), и FAS "Франко вдоль борта судна"
(обязательство считается исполненным, когда товар размещен вдоль
борта судна на набережной или на лихтерах в указанном порту пос-
тавки). То есть в этих двух случаях получается, что оформление
вывоза из Украины должен осуществить нерезидент.
Однако, такое "отстранение" экспортера от последующего процес-
са вывоза товара не влияет на нулевую ставку по его налоговым
обязательствам. Подпункт 6.2.1 Закона устанавливает, что "товары
считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком налога за
пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз
(экспорт) удостоверен надлежащим образом оформленной таможенной
грузовой декларацией".
То есть из Закона не следует, что для применения экспортером
нулевой ставки НДС таможенное оформление товара должен осуществить
именно он (или другое лицо, но от его имени) {4}. Важен факт нали-
чия правильно оформленной ГТД, что юридически равнозначно вывозу
товара плательщиком налога.
Таким образом, решающим условием является наличие должным об-
разом оформленной декларации на товар. ГТД оформляется при любых
условиях поставки, указанных в "Инкотермс", в том числе и при вы-
шеупомянутых условиях EXW и FAS. Об этом свидетельствует приложе-
ние 4 к приказу ГТСУ от 09.07.97 г. № 307 ( z0443-97 ), в котором
названы коды этих условий поставки для целей заполнения графы 20
ГТД "Условия поставки".
При заключении договора купли-продажи украинский экспортер
указывается в графе 9 ГТД "Лицо, ответственное за финансовое уре-
гулирование" согласно п. 2 Порядка, утвержденного приказом ГТСУ от
30.06.98 г. № 380 ( z0470-98 ).
Кто именно будет в качестве отправителя указан в графе 2 ГТД -
зависит от конкретных обстоятельств. Согласно п. 1.7 Инструкции о
порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной
приказом ГТСУ от 09.07.97 г. № 307 ( z0443-97 ), отправителем счи-
тается "лицо, которое передало или должно передать заявленные в
ГТД товары в распоряжение перевозчика в соответствии с договором
перевозки для доставки получателю, указано в транспортном докумен-
те или которое самостоятельно доставляет данные товары получателю,
не пользуясь услугами перевозчика".
Значит, исходя из стандартных условий поставки EXW, как они
определены в "Инкотермс", отправителем должен быть указан нерези-
дент-покупатель, поскольку "продавец не отвечает за погрузку това-
ров на предоставленные покупателем транспортные средства". {5}
Согласно п. 16 Положения о грузовой таможенной декларации, ут-
вержденного Постановлением КМУ от 09.06.97г. № 574 ( 574-97-п ),
оригинал ГТД получает декларант, который впоследствии передаст его
собственнику товара, то есть нерезиденту. Предприятие-экспортер
также получает документ, подтверждающий фактический вывоз товара.
Согласно п. 16 Положения о ГТД "в случае необходимости таможенный
орган имеет право выдавать (заверять) заявителям (лицам, указан-
ным в ГТД) удостоверенные личной номерной печатью инспектора та-
можни ксерокопии оформленной ГТД в соответствии с учетом выдачи
таких копий".
По нашему мнению, именно этот документ и будет служить основа-
нием для применения нулевой ставки.
Eще один важный вопрос: когда возникает налоговое обяза-
тельство у экспортера? Что касается бартериых договоров, то здесь
Закон об НДС (п/п. 7.3.4) четко устанавливает правило первого
события: либо дата оформления вывозной (экспортной) таможенной
декларации, удостоверяющей вывоз товаров плательщиком, либо дата
оформления ввозной (импортной) таможенной декларации, удостове-
ряющей получение плательщиком "встречных" товаров.
При осуществлении же денежных расчетов необходимо учитывать,
что согласно п/п. 7.3.8 Закона ( 168/97-ВР )предварительная оплата
(авансирование) товаров, которые согласно договорам подлежат
вывозу (экспорту) за пределы таможенной территории Украины, не
является основанием для возникновения налоговых обязательств.
Однако и факт передачи товара нерезиденту тоже не является
основанием для начислени налогового обязательства, ведь товар
по-прежнему предназначен для вывоза. Согласно п/п. 6.2.1 Закона
"товары считаются вывезенными (экспортированными) плательщиком
налога за пределы таможенной территории Украины в случае, если их
вывоз (экспорт) засвидетельствован надлежащим образом оформленной
грузовой таможенной декларацией".
Такая формулировка Закона дала повод ГНАУ утверждать, что
экспортер имеет право на нулевую ставку не в момент оформления
ГТД, а только после фактического вывоза товара (см. п. 1 письма от
16.06.2000 г. № 8422/7/16-1321 и консультацию в "Вiснику податко-
воє служби Украєни" № 5/2000 на с. 16 {6}).
По нашему мнению, подобная позиция нелогична.
Во-первых, Закон об НДС указывает лишь на два события, с кото-
рыми связывает возникновение налогового обязательства - оформле-
ние ГТД (при бартерном экспорте и при импорте) и отгрузку товара.
Если бы существовало некое третье событие, то наверняка законода-
тель закрепил бы его в Законе, а не оставил выводить посредством
сомнительного толкования.
Во-вторых, вряд ли украинского законодателя можно заподозрить
в сознательном создании для бартера более благоприятного режима.
Ведь если принять точку зрения ГНАУ, то при бартерном экспорте для
применения нулевой ставки достаточно наличия ГТД, тогда как при
экспорте товара за денежные средства необходимо, кроме того, ждать
еще и фактического его вывоза!
Итак, по нашему мнению, надлежащее оформление ГТД дает право
экспортеру на нулевую ставку. Естественно, впоследствии должен
произойти фактический вывоз товара, что налоговому органу при вып-
лате возмещения нетрудно проверить {7}. Поэтому существующая у не-
которых предприятий практика начисления НДС по ставке 20% в момент
перехода права собственности с последующей корректировкой налого-
вых обязательств при вывозе товара является неправомерной.
{1} См. "Вiсник Вищого арбiтражного суду Украєни" № 4/99,
с. 168.
{2} Попутно отметим, что нерезидент вправе осуществлять опера-
ции по продаже, обмену или передаче другим лицам продукции
украинского происхождения, которая получена в его собственность
на территории Украины и не вывозится с таможенной территории
Украины, только при наличии в Украине должным образом зарегистри-
рованного представительства нерезидента (п. 3 и 4 Порядка осу-
ществления иностранными субъектами хозяйственной деятельности опе-
раций с продукцией украинского происхождения на территории Украины
без вывоза ее с таможенной территории Украины, утвержденного
Постановлением КМУ от 30.07.96 г. № 853 ( 853-96-п )).
{3} В таких случаях правовым основанием оформления ГТД
предприятием-экспортером является договор купли-продажи. Согласно
п. 2 Порядка заполнение граф грузовой таможенной декларации в
соответствии с таможенными режимами экспорта, импорта, транзита,
временного ввоза (вывоза), таможенного склада, магазина беспошлин-
ной торговли, утвержденного приказом ГТСУ от 30.06.98 г. № 380
( z0469-98 ), в графе 2 ГТД "Отправитель" указывается это украинс-
кое предприятие.
{4} Еще до вступления в силу изменений к ст. 8 Закона об НДС
ГНАУ в п. 1 письма от 16.06.2000 г. № 8422/7/16-1321 из п/п. 6.2.1
выводила, что "экспорт продукции с привлечением комиссионера не
влияет на порядок определения налоговых обязательств. Право на
применение нулевой ставки НДС в данном случае имеет только прода-
вец экспортной продукции- ее собственник (комитент)".
Сейчас это положение прямо закреплено в п. 8.4 Закона.
{5} В то же время следует обратить внимание на письмо ГТСУ от
21.09.99 г. № 11/3-9971 ( v9971342-99 ), в котором украинское
предприятие было признано отправителем, хотя экспорт осуществлялся
на том же условии "Франко-завод". Впрочем, стороны могли устано-
вить во внешнеэкономическом договоре иные условия (то есть под-
корректировать свои права и обязанности в рамках условия "Фран-
ко-завод"), в результате чего предприятие-экспортер и стало отпра-
вителем.
{6} См. соответственно "Бухгалтер" № 14'2000, с. 54-56, и
"Бухгалтерскую газету" № 5'2000, с. 8.
{7} Таможенные органы ежемесячно предоставляют налоговикам в
электронном виде данные об аннулированных ГТД, по которым не осу-
ществлялся вывоз товара.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 21/00, стр. 23
[01.11.2000]
Роберт Хорольский
------------------------------------------------------------------