Проблемы финансового лизинга
------------------------------------------------------------------
В нашей консультации мы хотим заострить внимание субъектов
предпринимательской деятельности, принявших решение выступить в
качестве арендодателя в договоре финансового лизинга, на отдельных
спорных моментах в вопросах учета и налогообложения, которые
возникают при выполнении обязательств по такому договору.
Договор финансового лизинга (аренды) заключается в соответст-
вии с Законом Украины "О лизинге" от 16.12.97 г., с последующими
изменениями. Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с
лизингом, осуществляется в соответствии с Инструкцией по бухгал-
терскому учету арендных операций, утвержденной приказом МФ Украины
от 25.07.95 г. N 128, с последующими изменениями и дополнениями.
Налогообложение осуществляется в соответствии с законами "О
налогообложении прибыли предприятий" и "О налоге на добавленную
стоимость".
Согласно Закону "О лизинге", лизинг - это предпринимательская
деятельность, направленная на инвестирование собственных или при-
влеченных финансовых средств, которая заключается в предоставлении
лизингодателем в исключительное пользование на определенный срок
лизингополучателю имущества, являющегося собственностью лизинго-
дателя или приобретенного им в собственность по поручению и по
согласованию с лизингополучателем у определенного продавца
имущества, при условии уплаты лизингополучателем лизингових
платежей.
Финансовый лизинг - это договор, в результате заключения
которого лизингополучатель по своему заказу получает в платное
пользование от лизингодателя объект лизинга на срок, не меньше
периода, в течение которого амортизируется 60% стоимости объекта
лизинга, определенной в день заключения договора. Такая же сумма
должна быть возмещена лизингодателю в составе лизинговых платежей
за период действия договора. После окончания срока действия дого-
вора объект лизинга переходит в собственность лизингополучателя
или выкупается им по остаточной стоимости. С другой стороны, пп.
1.18.2 Закона "О налогообложении прибыли предприятий" определяет
финансовый лизинг как хозяйственную операцию, предусматривающую
приобретение лизингодателем по заказу лизингополучателя основных
фондов с дальнейшей их передачей в пользование лизингополучателю
на срок, не превышающий срока полной амортизации таких основных
фондов, с обязательной последующей передачей прав собственности на
эти основные фонды лизингополучателю.
Законом "О лизинге" предоставлено право при заключении дого-
вора финансового лизинга предусматривать ускоренную амортизацию.
Согласно Закону "О налогообложении прибыли предприятий" (ст.
8.6.2), ускоренная амортизация допускается только для основных
средств третьей группы. В случае когда договором не будет преду-
смотрена ускоренная амортизация или объектом лизинга будут основ-
ные фонды иной группы, учитывая существующий порядок начисления
амортизации и применения понижающего коэффициента, срок, в течение
которого самортизируется 60% или 100% стоимости объекта лизинга,
может растянуться на неопределенный период, возникнут сложности
при расчете лизинговых платежей. Применяя ускоренную амортизацию,
можно относительно точно рассчитать сроки окончания договора.
Подпункт 8.6.2 Закона о прибыли устанавливает годовые нормы
амортизации, которые применяются к первоначальной стоимости основ-
ных фондов при ускоренной амортизации. Эти нормы позволяют в тече-
ние семи лет достигнуть полной амортизации объекта аренды.
Договор может быть двух- или трехсторонний. Сторонами догово-
ра, если он трехсторонний, являются лизингодатель, лизингополуча-
тель и продавец.
На практике чаще заключаются два отдельных договора: первый -
между лизингодателем и лизингополучателем, второй - между лизинго-
дателем, выступающим как покупатель, и продавцом объекта лизинга.
Договор между лизингодателем и лизингополучателем должен содержать
необходимые существенные условия, перечисленные в ст. 7 Закона "О лизинге". Лизингодатель обязан предупредить продавца, что имущест-
во приобретается для передачи в лизинг.
Согласно ст. 10 Закона "О лизинге", объект лизинга является
собственностью лизингодателя на протяжении всего срока действия
договора. Лизингополучатель приобретает право собственности только
после оплаты полной стоимости объекта лизинга.
Имущество, переданное по договору финансового лизинга, зачис-
ляется на баланс лизингополучателя с отметкой, что это имущество
получено по финансовому лизингу.
Одновременно, согласно пп. 1.18.2 Закона о прибыли, затраты
арендодателя на приобретение объектов финансового лизинга не
включаются в состав валовых расходов или в состав основных фондов
такого арендодателя. В то же время в пп. 8.5.2 этого Закона указа-
но, что балансовая стоимость соответствующей группы основных фон-
дов уменьшается на стоимость основных фондов, которые предостав-
ляются в финансовый лизинг, в порядке, предусмотренном при продаже
основных фондов. Однако, чтобы уменьшить стоимость основных фондов
и отразить их реализацию, необходимо вначале оприходовать такие
основные фонды на счет 01 "Основные фонды" и увеличить балансовую
стоимость соответствующей группы. В пользу того, что переданные
продавцом лизингодателю объекты лизинга сначала необходимо
оприходовать у лизингодателя на счете 01 "Основные фонды", говорит
то, что п. 12.1 Инструкции N128 для отражения передачи основных
фондов лизингополучателю предусмотрены проводки: Дт 11/2 - Кт 01,
но это противоречит ст.1.18.2 Закона о прибыли. Каких-либо офици-
альных разъяснений по поводу такого противоречия нет, поэтому
можно допустить, что ст. 8.5.2 Закона и п. 12.1 Инструкции
касается тех случаев, когда в финансовую аренду предоставляются
основные фонды, которые раньше были приобретены для собственного
использования.
В случае когда основные фонды приобретаются специально по
заказу лизингополучателя как объект финансового лизинга, по нашему
мнению, следует руководствоваться пп. 1.18.2 Закона и записи в
бухгалтерском учете производить в соответствии с логикой этого
пункта.
Лизинговый платеж, его размер и периодичность оплаты опреде-
ляется договором и должен состоять из таких частей (ст. 16 Закона
"О лизинге"):
- суммы, возмещающей при каждом платеже часть стоимости
объекта лизинга, амортизируемая за срок, за который вносится
платеж;
- процента за привлеченный кредит для приобретения объекта
лизинга;
- вознаграждения лизингодателю за полученное имущество;
- возмещение страховых платежей, если такие были произведены
лизингодателем;
- других сумм, которые возмещают расходы, фактически понесен-
ные лизингодателем.
Налогообложение лизинговых операций осуществляется в соответ-
ствии с законодательством по налогообложению.
Законом "О налогообложении прибыли предприятий" предусмот-
рено, что к валовым доходам лизингодателя относятся доходы от
осуществления операций лизинга (ст. 4.1.4). Как уже отмечалось,
затраты по приобретению объекта лизинга не относятся к валовым
расходам (ст. 1.18.2), как и затраты по приобретению основных
фондов (ст. 5.3.2). При передаче лизингополучателю основных
средств у лизингодателя не возникает также и валовой доход. Хотя в
Законе об этом прямо не сказано, однако это вытекает, во-первых,
из ст. 8.5.2 и 8.4.4, в соответствии с которыми выбытие объекта
лизинга приравнивается к реализации основных фондов, а при
реализации основных фондов в валовой доход включается только
превышение стоимости продажи основных фондов над балансовой
стоимостью группы, и во-вторых, передача в аренду не является
моментом передачи права собственности и, согласно ст.1.31 Закона о
прибыли, продажей не является, следовательно, не подпадает под
определение валового дохода согласно п. 4.1.1.
Что касается налога на добавленную стоимость, то, согласно
пп. 3.2.2 Закона "О налоге на добавленную стоимость", не являются
объектом налогообложения операции по передаче имущества лизинго-
дателя в пользование лизингополучателю в соответствии с договором
лизинга и возврату его по окончании действия такого договора, а
также уплата лизинговых платежей по условиям договора финансового
лизинга (состав лизингового платежа приведен выше).
Однако, с другой стороны, по окончании срока договора финан-
сового лизинга при условии полной оплаты стоимости имущества право
собственности на имущество в соответствии с договором переходит к
лизингополучателю. Таким образом, имеют место все признаки прода-
жи, приведенные в п. 1.4 Закона "О налоге на добавленную стои-
мость" (продажа - это любые операции, осуществляемые в соответст-
вии с гражданско-правовыми договорами, которые предусматривают
передачу прав собственности на такие товары за плату или
компенсацию независимо от сроков ее предоставления). А операции по
продаже подлежат обложению НДС.
Это обстоятельство дает повод рассуждать следующим образом.
Поскольку передача права собственности отдалена во времени от
передачи имущества на баланс лизингополучателя, то лизинговые
платежи в части, компенсирующей стоимость имущества, являются
ничем иным, как предварительной оплатой. Их следует рассматривать
как одно из событий, произошедшее раньше, а именно: зачисление
средств от покупателя в оплату товаров, которые подлежат продаже.
Следовательно, момент получения лизингового платежа в части,
компенсирующей стоимость имущества, является датой возникновения
налогового обязательства у лизингодателя. И лишь сумма лизингових
платежей в части вознаграждения за пользование имуществом налогом
на добавленную стоимость не облагается.
Такого же мнения придерживается и налоговая администрация, о
чем свидетельствует публикация в журнале "Вестник налоговой
службы" N 8 за 1998 г. на стр. 11.
Но тогда возникает вопрос: как быть с налоговым кредитом?
Ведь право на налоговый кредит, согласно пп. 7.4.1 Закона "О
налоге на добавленную стоимость", возникает в случае оплаты или
начисления сумм НДС в связи с приобретением товаров, стоимость
которых относится на валовые расходы или в состав основных фондов,
подлежащих амортизации. Согласно пп. 1.18.2, затраты арендодателя
на приобретение объектов финансового лизинга не включаются в
состав валовых расходов или в состав основных фондов, следователь-
но, лизингодатель не имеет права на налоговый кредит.
При таком подходе возможны два варианта компенсации суммы
НДС, уплаченной лизингодателем продавцу основных фондов.
1. За счет прибыли, оставшейся в распоряжении лизингодателя
после уплаты налогов, что превратит сделку в невыгодную операцию
для лизингодателя.
2. За счет включения суммы НДС, уплаченной лизингодателем
продавцу, в базу налогообложения в составе лизингового платежа. Но
в таком случае сумма НДС будет уплачена дважды: лизингодателем и
лизингополучателем, что приведет к завышению стоимости объекта для
арендатора.
Автор консультации придерживается иного мнения. Законом "О
налоге на добавленную стоимость" операции финансового лизинга
рассматриваются отдельно от операций продажи, которые определены
как объект налогообложения в соответствии со ст. 3.1.1, именно
потому, что они, несмотря на присутствие момента передачи права
собственности, не являются объектом налогообложения. Статья 3.2.2
без каких-либо оговорок исключает из объектов налогообложения
лизинговые платежи, осуществляемые согласно условиям договоров
финансовой аренды. Но в таком случае проблемы с НДС возникают у
арендатора: уплаченную продавцу в составе стоимости объекта сумму
НДС арендатор должен включить в стоимость объекта лизинга,
поскольку арендодатель, не начисляя налоговые обязательства по
данной операции, не имеет права выписать налоговую накладную
арендатору, следовательно, последний не получает права на
налоговый кредит в связи с приобретением основных фондов,
подлежащих амортизации. Нет оснований выписать налоговую накладную
арендатору и у продавца объекта аренды, поскольку покупателем
является арендодатель.
В результате недостаточного охвата налоговым законодатель-
ством всех моментов, возникающих в ходе выполнения договора
финансового лизинга, заключение такого договора может привести к
появлению нежелательных проблем у лизингодателя. Однако если
предприятие все же сочтет для себя выгодной операцию по
предоставлению финансового лизинга, то при заключении договора
следует строго выполнять условия,предъявляемые к таким договорам
Законом "О лизинге", и предусмотреть все детали взаимоотношений
между сторонами, так как именно предусмотренные договором
положения могут оказаться решающими при выяснении спорных вопросов
по налогообложению.
В актах передачи объекта лизинга от продавца арендодателю и
от арендодателя арендатору обязательно нужно указать, что объект
передается в рамках выполнения договора финансовой аренды.
В бухгалтерском учете лизингодателя для отражения стоимости
переданного объекта применяется счет 11 "Имущество в аренде"
субсчет 11/2 "Арендные обязательства к поступлению", а для
отражения расчетов с лизингополучателем - счет 76 "Расчеты с раз-
ными дебиторами и кредиторами". Инструкцией N128 не предусмотрены
проводки, отражающие факт покупки лизингодателем объекта лизинга.
Требование же подзаконного акта, каким является Инструкция,
относительно записи Дт 11 - Кт 01, которая обязывает нас оприходо-
вать объект лизинга на счет 01, противоречит Закону о прибыли. Не
предусмотрен учет объектов лизинга у лизингодателя на счете 01
"Основные фонды" и Инструкцией по бухгалтерскому учету балансовой
стоимости групп основных фондов, утвержденной приказом Минфина
Украины от 24.07.97 г. N159. На наш взгляд, в данной ситуации
уместно будет применение счета 07 субсчет 07/3 "Оборудование к
установке".
Приводим схему бухгалтерских записей у лизингодателя:
- оплата стоимости объекта лизинга продавцу согласно договору
купли-продажи Дт 76 - Кт 51;
- принятие от продавца объекта лизинга Дт 07/3 - Кт 76;
основание: товарно-транспортная накладная, акт передачи;
- передача лизингополучателю объекта Дт 11/2 - Кт 07/3;
основание: акт передачи в соответствии с договором финансового
лизинга;
- начисление лизинговых платежей в части компенсации стоимос-
ти объекта лизинга Дт 76 - Кт 11/2;
в части вознаграждения за полученное имущество Дт 76 - Кт 46
и Дт 46 - Кт 20, 80; основание: расчет к договору аренды; при этом
сумма начисленного вознаграждения включается в валовые доходы
лизингодателя;
- получение средств в оплату лизинговых платежей Дт 51 - Кт
76.
Передача объекта лизинга лизингополучателю после окончания
срока договора специальными проводками не отражается, факт пере-
хода права собственности вытекает из выполнения лизингополучателем
условий договора, то есть полной оплатой стоимости объекта; при
этом у лизингодателя на счете 11/2 остается нулевое сальдо.
------------------------------------------------------------------
"Навигатор бухгалтера"
N 31/99, стр. 26
[01.09.1999]
Елена Попущенко
аудитор