Арендатор и ремонт.
Как право (обязанность) вытекает из договора (Закона)
-----------------------------------------------------------------
В настоящей статье мы хотели бы прокомментировать одну пробле-
му, порожденную п/п. 8.8.1 Закона О Прибыли. Для начала приведем
сам подпункт:
"8.8.1. В случае если договор оперативного лизинга (аренды)
обязует или разрешает арендатору осуществлять улучшения объекта
оперативного лизинга (аренды), арендатор может увеличить (создать)
балансовую стоимость соответствующей группы основных фондов на
стоимость фактически произведенных улучшений такого объекта. При
этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объекта опе-
ративного лизинга (аренды), за исключением стоимости фактически
произведенных улучшений при применении пункта 8.7 настоящего Зако-
на".
Как понимать слова "обязует или разрешает"? Сотрудники налого-
вой службы{1}, а также некоторые специалисты{2} высказываются в
том ключе, что право на амортизацию (а заодно и на валовые затраты
в пределах 5% стоимости собственных ОФ) появляется у арендатора
лишь в том случае, когда возможность производить улучшения прямо
закреплена в письменном документе - договоре. В противном случае
ремонты и т. п. амортизации не подлежат.
Описанный выше подход, на первый взгляд - совершенно бесспор-
ный, не учитывает, однако, нюансов отечественного договорного
права. Поясним нашу мысль. На сегодняшний день правоотношения, ко-
торые для целей налогообложения именуются оперативным лизингом,
регулируются несколькими смежными гражданско-правовыми института-
ми: имущественного найма, аренды государственного и коммунального
имущества, концессии, лизинга, чартера, фрахта, бытового прока-
та... Всех даже не упомнишь. Каждый из них по-своему определяет
возможность арендатора осуществлять улучшения арендуемого иму-
щества и степень свободы сторон в решении данного вопроса. И если
в одних случаях договор действительно необходим, то в других -
улучшать можно и без специального указания в договоре, ибо
соответствующее право или обязанность арендатора закреплены в
диспозитивной норме{3} законодательного акта.
Например, нормативный акт устанавливает, что арендатор обязан
произвести ремонт, если иное не установлено в договоре. Тогда
стороны могут договором подтвердить или изменить установленный
законом порядок. Если же они забудут обсудить данный вопрос, то
это вовсе не означает, что арендодатель будет освобожден от
ремонта. Напротив, будет обязан ремонтировать как миленький.
Прервав наши рассуждения, на время отвлечемся и - до того как
вернуться к налоговым нюансам права (обязанности) арендатора ре-
монтировать - поговорим немного подробнее о распределении ре-
монтных и прочих обязанностей отдельно в рамках имущественного
найма, в рамках аренды государственного (коммунального) имущества
и в рамках лизинга.
Имущественный наем
Правила имущественного найма закреплены в главе 25 Гражданско-
го кодекса (ГК). Согласно статьям 264 и 265 ГК наймодатель обязан
осуществлять капитальный ремонт, а наниматель - текущий ремонт
имущества, если иное не установлено законом или договором. Кроме
того, "неисполнение данной обязанности наймодателем дает нанимате-
лю право либо сделать капитальный ремонт, предусмотренный
договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с
наймодателя стоимость ремонта или зачислить ее в счет наемной
платы; либо расторгнуть договор (статья 270 настоящего Кодекса) и
взыскать убытки, причиненные его неисполнением".
Хотя, конечно, не лишним будет предварительно обосновать необ-
ходимость проведения капремонта в соответствии со сроками и
существующими режимами эксплуатации имущества, а также задокумен-
тировать факт уклонения наймодателя от исполнения своих обязаннос-
тей.
Аренда государственного (коммунального) имущества
Согласно статье 10 соответствующего Закона восстановление
арендованного имущества является существенным условием договора.
То есть, на первый взгляд, без упоминания в договоре о восстанов-
лении имущества ремонтировать его вообще нельзя, да и сам договор
рискует быть признанным незаключенным.{4} Правда, ст. 23 Закона
оговаривает, что амортотчисления на арендованное имущество должны
использоваться на восстановление объекта аренды. То есть тот, кто
их накапливает, видимо, и производит ремонт, если иное не установ-
лено соглашением сторон. Так что косвенные основания для ремонта у
арендатора целостного имущественного комплекса имеются.
Что касается улучшений, то согласно статье 23 Закона "аренда-
тор имеет право по согласованию с арендодателем, если иное не
предусмотрено договором аренды, за счет собственных средств осу-
ществлять реконструкцию, техническое переоснащение, улучшение
арендованного имущества".
Так что право улучшать имущество у арендатора имеется незави-
симо от того, отметили стороны в договоре этот момент или нет.
Правда, в любом случае необходимо заручиться разрешением арендода-
теля. По нашему мнению, такое разрешение является не отдельным
условием договора, а дополнительным юридическим фактом и призвано
оградить финансы казенного арендодателя от разухабистых аренда-
торских прожектов - ведь по окончании аренды одобренные неотдели-
мые улучшения придется компенсировать.
Впрочем, никто не воспрещает сторонам прямо закрепить в дого-
воре, что арендатор волен улучшать имущество в любом случае и на
все его начинания заранее дается добро. Вот как эта мысль сформу-
лирована в п. 15 разъяснения ВАС от 25.05.2000г. № 02-5/237:
"Абзац четвертый части третьей статьи 23 Закона {"Об аренде
государственного и коммунального имущества"} дает арендатору
право осуществлять за собственные средства реконструкцию, тех-
ническое переоснащение или улучшение арендованного имущества по
согласованию с арендодателем. Разрешая споры, связанные с исполь-
зованием арендатором данного права, арбитражный суд должен иметь
в виду, что согласие арендодателя на реконструкцию, переоснащение
или улучшение арендованного имущества должно быть воплощено в
определенной документальной форме, если эти действия не предусмот-
рены в самом договоре аренды".
Лизинг
Вопросы содержания (в том числе ремонта) имущества, полученно-
го в лизинг, получили освещение в статье 15 Закона "О лизинге":
"1. При финансовом лизинге все расходы на содержание объекта
лизинга, связанные с его страхованием, эксплуатацией, техническим
обслуживанием и ремонтом, несет лизингополучатель, если иное не
предусмотрено договором лизинга.
2. При оперативном лизинге все расходы на содержание объекта
лизинга, кроме расходов, связанных с его эксплуатацией и восста-
новлением использованных материалов, несет лизингодатель, если
иное не предусмотрено договором лизинга".
Так что на лизингополучателя законодательно возложена обязан-
ность производить ремонты лишь при финансовом лизинге. Для
аналогичных действий в процессе оперативного лизинга необходимо,
чтобы стороны по своему разумению перераспределили обязанности по
осуществлению ремонтов. Правда, не исключено, что лизингополуча-
тель имеет право (воспользовавшись по аналогии ст. 264 ГК) осу-
ществить ремонт, когда лизингодатель манкирует возложенными на
него обязанностями.
Кроме того, Закон "О лизинге" ничего не говорит о праве на
улучшение имущества. Значит, и в этом случае лизингополучателю
следует оговорить данный вопрос в соглашении (или уповать на ана-
логию с Законом об аренде госимущества).
Зачем нам понадобилось приводить все эти варианты? А затем,
чтобы вернуться к налоговому учету, имея при этом в виду, что сам
термин "договор" может быть истолкован (в том числе в контексте
п/п. 8.8.1 Закона О Прибыли) по-разному. Договором называют:
а) письменный документ;
б) сделку (то есть действия сторон, направленные на возникно-
вение, изменение или прекращение прав и обязанностей);
в) правоотношение (то есть урегулированное нормами права об-
щественное отношение, включающее определенные права и обязанности
сторон).{5}
Таким образом, выражение "договор оперативного лизинга (арен-
ды) обязует или разрешает" из п/п. 8.8.1 Закона О Прибыли может
означать одно из двух:
- либо то, что обязанность или право зафиксированы в письмен-
ном документе-договоре;
- либо то, что в рамках правоотношения одна из сторон имеет
право или несет обязанность совершить какое-либо действие. И
неважно, где покоится основание для обязывания или правомочия - в
законе или в письменном договоре.
Очевидно, что к п/п. 8.8.1 Закона о Прибыли больше подходит
второй вариант. Иначе получится, что фактическое право произво-
дить улучшения у арендатора есть (в силу закона), но из-за того,
что оно не отражено в бумажке-договоре,- его как бы нет.
Представим себе обратную ситуацию: завтра в каком-нибудь Зако-
не императивно (то есть самым жестким образом, без всяких там
"если иное не установлено") закрепят, например, что имущество дол-
жен ремонтировать арендодатель. А стороны наперекор Закону поручат
ремонт арендатору. С юридической точки зрения такая оговорка
является ничтожной, применяться должна императивная норма Закона.
Так неужели налоговый инспектор разрешит арендатору амортизировать
эти безосновательные ремонты?
И хоть налоги являются своего рода государством в государстве,
такое искажение реальности - явный "сюр". Или "извр". Кому как
нравится...
{1} См., например, консультации Н. Рымарчук в газете "Налоговый,
банковский, таможенный консультант" № 11/99 на с. 6 и А. Коваль в
газете "Все о бухгалтерском учете" №70/2000 на с. 26-27.
{2} См. статью Ю. Иванова в "Бухгалтере" № 20'99 на с.10-13.
{3} Это норма, устанавливающая правило, которое действует в слу-
чае, если стороны не предусмотрели иной вариант поведения.
{4} О том, как отбиваться, если налоговики сочтут договор незаклю-
ченным ввиду отсутствия существенных условий - см. "Бухгалтер"
№ 13-14'99, с. 63-66.
{5} О таких подходах к договору - см., например, Цивiльне право
Украєни.- В 2 кн./ За ред. О. В. Дзери, Н. С. Кузнґцовоє.- К.:
Юрiнком Iнтер, 1999.- Кн. 1.- С. 718-719.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№17/00, стр. 42
[01.09.2000]
Дмитрий Михайленко