Валюта и налоги. Налоги и валюта
------------------------------------------------------------------
Начнем с того, что термины "балансовая стоимость" и "курсовая
разница", употребляемые в этой статье, имеют чисто налоговое зна-
чение и далеко не всегда совпадают с одноименными бухгалтерскими
понятиями. Так что лучше всего на время чтения статьи вообще
забыть о принципах бухучета валюты.{1}
I. Балансовая стоимость валюты
Балансовая стоимость валюты зависит от ее, валюты, происхожде-
ния.
1. Валюта получена в связи с продажей товаров (работ, услуг)
Балансовая стоимость этой валюты определяется по курсу НБУ на
дату возникновения валового дохода от такой продажи, то есть либо
по курсу НБУ на дату отгрузки (фактического предоставления) това-
ров (работ, услуг), либо по курсу НБУ на дату получения ва-
люты - в зависимости от того, какое из событий состоялось раньше
(п/п. 7.3.1 Закона О Прибыли, далее - Закон).
2. Валюта куплена за гривни
Балансовая стоимость равна сумме гривень, уплаченной за эту
валюту, за вычетом комиссионных банка и биржи, если те удерживают
сумму своих комиссионных из общей суммы гривень, перечисляемой
клиентом на покупку валюты. Если же сумма комиссионных перечис-
ляется отдельно от основной суммы гривень, направленной на покупку
валюты, то, естественно, балансовая стоимость валюты будет равна
основной сумме гривень. Короче, в балансовую стоимость валюты
комиссионные в любом случае не попадают (п/п. 7.3.4 Закона). Они
отправляются на валовые затраты сами по себе согласно п/п. 7.3.7
Закона.{2}
3. Одна инвалюта куплена за другую инвалюту
Балансовая стоимость приобретенной инвалюты определяется на
уровне балансовой стоимости проданной инвалюты (п/п. 7.3.4 Зако-
на). Балансовая же стоимость проданной инвалюты определяется, в
свою очередь, в зависимости от ее происхождения. О комиссионных -
см. выше.
4. Инвалюта на конец квартала
Как правило, это валюта, находящаяся на валютных счетах {3}
или в кассе предприятия. У нее уже есть балансовая стоимость.
Однако по достижении границы квартала старая балансовая стоимость
с этой валюты "снимается" и ей присваивается новая - по курсу НБУ,
действовавшему на последний рабочий день квартала.
При этом возникает курсовая разница, то есть разница между
новой и старой балансовой стоимостью валюты. Если эта разница по-
ложительна, то она относится на валовые доходы, а если отрица-
тельна - то на валовые затраты (п/п. 7.3.6 Закона).
Здесь нужно учитывать следующее. Комитет ВР по вопросам финан-
сов и банковской деятельности в своем письме от 08.02.99 г.
№ 06-10/77 (см. "Бухгалтер" №23'99, с. 37) написал, что курсовые
разницы по иностранной валюте, которая была получена по операциям,
не учитываемым при формировании объекта налогообложения, не вклю-
чаются ни в валовые доходы, ни в валовые затраты плательщика нало-
га. Позицию Комитета в данном вопросе поддержала и ГНАУ (см.
письмо ГНАУ от 06.08.99 г. № 4652/6/15-1116 в "Бухгалтере" № 23'99
на с. 37 и п/п. 3.2.4 Порядка составления декларации о прибыли
предприятия в "Бухгалтере" № 14'2000 на с. 8).
Правда, в последнее время позиция Комитета в этом вопросе,
похоже, пошатнулась, хотя полностью признать свою ошибку он так и
не решился (см. письмо Комитета от 18.07.2000 г. № 06-10/491 в
"Бухгалтере" № 14'2000 на с. 48). В принципе, мы никогда не счита-
ли эту позицию соответствующей Закону (см., например, "Бухгалтер"
№ 20'99, с. 8). Кстати, похоже, что некоторые арбитражные суды
тоже не разделяют позицию Комитета (первоначальную) и ГНАУ (см.
"Бухгалтерскую газету" № 8'2000, с. 6).
II. Валовые доходы и затраты в инвалюте
1. Инвалютные доходы в связи с продажей товаров (работ, услуг)
Валовые доходы, полученные (начисленные) в иностранной валюте
в связи с продажей товаров (работ, услуг), определяются по курсу
НБУ, действовавшему на дату получения (начисления) таких доходов
(п/п. 7.3.1 Закона).
Согласно все тому же п/п. 7.3.1 доходы в инвалюте "не подлежат
перерасчету в связи с изменением обменного курса гривни в течение
такого отчетного периода".
Непонятно, зачем законодатель употребил слова "в течение тако-
го отчетного периода". Можно было бы предположить, что валовые
доходы до самого конца квартала (или года - кому как нравится
понимать слова "отчетный период") не пересчитываются, а затем -
начинают пересчитываться. Однако в Законе ничего о перерасчете
доходов в следующих периодах не говорится. Неясен и механизм тако-
го перерасчета. От чего здесь "плясать" - от курса НБУ на дату
получения дохода или от курса на начало следующего отчетного
периода? И до какого момента осуществлять этот перерасчет - пока
рак на горе не свистнет?
Исходя из того что авторы Закона больше ни словом не обмолви-
лись в нем о возможности такого перерасчета, мы полагаем, что
пересчитывать доходы все-таки не нужно. Ведь если в случае с кур-
совыми разницами аналогичная фраза в п/п. 7.3.3 Закона сопровож-
дается указанием на то, когда (и как) перерасчет все-таки делается
(абз. 2 п/п. 7.3.3 и п/п. 7.3.6), то здесь - ничего подобного нет,
а из указания, что перерасчет не делается в течение периода, еще
никак "автоматически" не вытекает, что он должен производиться по
его окончании, а главное - если он и должен делаться, то как имен-
но!
Объяснить же приведенную выше фразу можно тем, что законода-
тель, видимо, решил напомнить о перерасчете балансовой стоимости
задолженностей, описанном в п/п. 7.3.3 и 7.3.6 Закона. И сделал
это, как всегда, косноязычно.
Кстати, хотя п/п. 7.3.1 говорит только о доходах, полученных в
связи с продажей, мы считаем, что его по аналогии можно применять
и к иным доходам - все равно ведь других правил нет. Например, в
случае получения инвалюты в виде безвозвратной помощи валовой
доход следует определять по курсу НБУ на дату получения {4} этой
инвалюты.
2. Инвалютные расходы в связи с приобретением товаров (работ,
услуг)
Расходы, понесенные (начисленные) в иностранной валюте в связи
с приобретением товаров (работ, услуг), идут на валовые затраты в
размере балансовой стоимости такой иностранной валюты (п/п. 7.3.2
Закона). Тут-то вам и пригодится знание механизма ее определения,
о котором мы говорили в I разделе статьи.
Подпункт 7.3.2, по нашему мнению, можно по аналогии применять
и к расходам, не связанным с приобретением товаров (работ, услуг),
кроме некоторых, для которых существуют специальные правила (на-
пример, суточных при загранкомандировках).
Теперь о перерасчете этих расходов. В п/п. 7.3.2 законодатель,
говоря о расходах, употребил ту же формулировку, что и в п/п.
7.3.1 в отношении доходов. Приведенный выше анализ текста п/п.
7.3.1 привел нас к выводу, что инвалютные доходы не пересчиты-
ваются. Эти рассуждения и наши выводы в равной степени относятся и
к расходам: пересчитывать их в связи с изменением курса гривни не
нужно.
Здесь имеется небольшая проблема. Если при импорте товаров
(работ, услуг) сначала произойдет получение товаров (работ, услуг)
и только через некоторое время - оплата, то в момент получения
товаров невозможно будет определить, какова же балансовая стои-
мость валюты, которая пойдет в оплату этих товаров (работ, услуг).
А ведь согласно п/п. 11.2.1 уже по дате получения товаров (работ,
услуг) покупатель получает право показать валовые затраты. То есть
право показать есть, а на какую сумму - неизвестно.
В принципе, мы склоняемся к тому, чтобы валовые затраты пока-
зывать в момент получения товаров (работ, услуг) по курсу НБУ на
эту дату. А потом, при перечислении инвалюты, когда станет из-
вестна ее балансовая стоимость, - соответственно корректировать
валовые затраты.
Налоговикам такой механизм может показаться несколько стран-
ным. ГНАУ вообще сейчас лютует, поэтому не исключено, что налого-
вики вовсе откажут в валовых затратах таким товарам (работам,
услугам) до момента их оплаты. И ничего тут не поделаешь - спасибо
депутатам.
На местах, кстати, нередко продолжают определять валовые зат-
раты, применяя старые правила на новый лад: берут курс НБУ на
дату первого события - получения товаров (работ, услуг) или пере-
числения инвалюты - и по этому курсу отправляют в валовые затраты!
И местные налоговики обычно не возражают...
ГНАУ по этому вопросу долго отмалчивалась, пока 08.06.2000 г.
не разродилась наконец письмом № 3174/6/15-1116 (см. "Бухгалтерс-
кую газету" № 26'2000, с. 5). Там налоговая твердо заявила, что
шутить шутки с инвалютными расходами она не позволит и заставит
соблюдать Закон: например, в случае оплаты товаров инвалютой,
предварительно купленной за гривни, валовые затраты по этим това-
рам формировать исходя из суммы гривень и никак не привязываться к
курсам НБУ.
3. Валовые доходы и валовые затраты при продаже валюты
Особый вид инвалютных доходов-затрат возникает в случае прода-
жи валюты (продажа валюты, в отличие от покупки, влияет на доходы
и затраты). В этом случае предприятие относит на валовые доходы
сумму гривень, полученных от покупателя в связи с такой продажей
(никаких курсов НБУ!), а на валовые затраты - балансовую стоимость
проданной валюты.
Теоретически правильным будет относить на валовые доходы ту
сумму гривень, которую Межбанковская валютная биржа выручает от
продажи вашей валюты. Комиссионные же, которые биржа и банк удер-
живают из этой гривневой суммы, идут на валовые затраты сами по
себе (как и в случае покупки инвалюты) - согласно п/п. 7.3.7 Зако-
на О Прибыли.
То есть если на ваш счет от продажи валюты поступило 100 грн.
и при этом банк указал в выписке, что 5 грн. он удержал в виде
комиссионных, то на валовые доходы относится 105 грн., а на вало-
вые затраты - балансовая стоимость валюты плюс 5 грн. комиссион-
ных.
Если вам от продажи валюты поступило 100 грн. и при этом
комиссионные (5 грн.) сразу не удерживались (вы их уплатили
отдельным платежом), то в валовые доходы попадут только эти 100
грн., а в валовые затраты - балансовая стоимость валюты плюс
(потом) 5 грн. комиссионных.
К сожалению, наши банки иной раз "подставляют" своих клиентов,
забывая указывать, какие суммы комиссионных ими удержаны. Думаем,
в данном случае ничего страшного не случится, если в валовых дохо-
дах будет показана только та конкретная сумма гривень, которая
поступила на счет. Естественно, удерживаемые комиссионные в вало-
вые затраты при этом не попадут.
III. Балансовая стоимость инвалютной задолженности
Теперь поговорим о задолженности, выраженной в иностранной
валюте (не касается бартерных задолженностей; о бартерных пробле-
мах - см. с. 15). У задолженности тоже есть балансовая стоимость.
Она бывает трех видов.
1. Возникновение инвалютной задолженности
При возникновении задолженности ее балансовая стоимость опре-
деляется путем пересчета суммы такой задолженности в гривни по
курсу НБУ на дату возникновения (п/п. 7.3.3 Закона).
Заметьте, что балансовая стоимость задолженности может не сов-
падать с суммой валовых затрат, возникших при ее образовании.
Например, если вы перечислили инвалютную предоплату, то балансовая
стоимость валюты, идущая на валовые затраты,- это одна сумма, а
балансовая стоимость дебиторской задолженности, привязанная к кур-
су НБУ на дату ее возникновения,- другая. Аналогичная ситуация
возникает и в том случае, когда валюта приходит после отгрузки
товара.
2. Инвалютная задолженность на конец квартала
Если задолженность числится в учете на конец квартала, то так
же, как и в случае с балансовой стоимостью валюты (см. п. 4 раз-
дела 1 настоящей статьи), старая балансовая стоимость с нее "сни-
мается" и ей присваивается новая, которая определяется по курсу
НБУ, действовавшему на последний рабочий день квартала.
При этом возникает курсовая разница по задолженности, которая
равна разнице между новой балансовой стоимостью и старой. Причем
по дебиторской задолженности положительная курсовая разница идет в
валовые доходы, а отрицательная - в валовые затраты, а по креди-
торской - естественно, наоборот: положительная разница идет в
валовые затраты, а отрицательная - в валовые доходы (п/п. 7.3.6
Закона).
3. Продажа (погашение) инвалютной задолженности
Когда задолженность продается (погашается), то ее прежняя
балансовая стоимость, как и в предыдущем случае (учет на конец
квартала), с нее "снимается". Взамен ей присваивается балансовая
стоимость, определяемая по курсу НБУ на дату продажи (погашения)
задолженности, то есть новая (п/п. 7.3.3 Закона).
В этом случае тоже возникает курсовая разница. Она рассчиты-
вается и идет в валовые доходы и затраты, как и в предыдущем слу-
чае. Правда, Закон вообще не упоминает эту курсовую разницу - он
требует лишь пересчета балансовой стоимости задолженности. Однако
ГНАУ восполнила этот пробел, и в п/п. 3.2.4 Порядка составления
декларации о прибыли предприятия, утвержденного приказом ГНАУ от
08.07.97 г. № 214, предписала такую курсовую разницу отражать в
декларации так же, как и курсовую разницу, возникающую при попада-
нии задолженности на конец квартала.{5}
Кстати, следует отметить, что позиция Комитета ВР и ГНАУ по
вопросу отражения в валовых доходах и затратах курсовых разниц по
задолженностям аналогична их отношению к отражению курсовой разни-
цы по валюте (см. п. 4 раздела /этой статьи).
Безусловно, валюта - вещь непростая и всех нюансов, связанных
с ней, в одной статье не опишешь. Поэтому мы постараемся вернуться
к этому "Клондайку" проблем в дальнейшем.
{1} Речь, разумеется, идет о старом бухучете. О новом говорить
еще рано, так как соответствующий Стандарт только-только утвержден
приказом Минфина от 10.08.2000 г. № 193 и через Минюст еще не
прошел. А то, чего еще никто не видел, забыть нельзя.
{2} Правда, в своем письме от 08.06.2000 г. № 3174/6/15-1116
ГНАУ предписала комиссионные, уплаченные банку при покупке валюты,
включать в стоимость покупаемых за эту валюту товаров (работ,
услуг). В общем-то в отношении товаров особого противоречия тут
нет. Эти комиссионные могут входить (с натяжкой) в стоимость това-
ров по бухучетным правилам (здесь мы о бухучете вынуждены вспом-
нить) и потому попадают в валовые затраты в конечном счете через
перерасчет по п. 5.9. А вот в отношении работ-услуг ГНАУ явно пе-
редергивает. Поскольку Закон главнее письма ГНАУ, правильнее было
бы комиссионные ставить на валовые затраты сразу, не дожидаясь
первого события по работам, услугам.
Кстати, все вышесказанное касается и оплаты банку за услуги по
пересылке валюты. Только, в отличие от комиссионных, они попадают
в валовые затраты по п/п. 5.2.1 Закона.
{3} В том числе на депозитных. Правда, ГНАУ почему-то валюту
на депозитных счетах считает не валютой предприятия, а... его
дебиторской задолженностью (см. письмо от 05.04.2000 г. № 1726/6/
15-1116 в "Бухгалтерской газете" №28-29'2000 на с. 11).
{4} В тех случаях, когда "иные" доходы определяются по начис-
лению, следует брать курс НБУ на дату их начисления.
{5} По поводу этой курсовой разницы - см. п. 3 письма ГНАУ от
20.06.2000 г. № 3461/6/15-1116 на с. 15.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 16/00, стр. 43
[15.08.2000]
Леонид Карпов