Командировка и валовые расходы предприятия
(юридический анализ некоторых типичных ошибок)
-----------------------------------------------------------------
Практика проверок свидетельствует, что налогоплательщики до-
вольно часто делают ошибки при оформлении командировок своих ра-
ботников и отчетов о достигнутых результатах, при формировании
связанной с этим структуры валовых расходов и т. п. Это в свою
очередь является причиной занижения прибыли и применения к наруши-
телям штрафных санкций.
При проведении проверок по вышеуказанным вопросам проверяющие
руководствуются:
пп. 5.2.1 п. 5.2, пп. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины от
22.05.97 г. N 283/97-ВР "О налогообложении прибыли предприятий" (с
последующими изменениями и дополнениями), которым определено, что
в состав валовых расходов включаются суммы любых расходов, упла-
ченных (начисленных) на протяжении отчетного периода в связи с
подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продук-
ции (работ, услуг) и охраной труда. Связь между произведенными
расходами и вышеприведенными элементами хозяйственной деятельности
налогоплательщик может подтвердить соответствующими документами;
Инструкцией о служебных командировках в пределах Украины и за
границу (новая редакция утверждена приказом Минфина Украины от
10.06.99 г. N 146 и зарегистрирована Минюстом Украины 29.06.99 г.
под N 418/3711), в которой определены требования к оформлению
удостоверений на командировку и документам, которые должны под-
твердить соответствующие расходы работника и т.п.;
постановлением Кабинета Министров Украины от 23.04.99г. N 663
"О нормах возмещения расходов на командировку в пределах Украины и
за границу" (с последующими изменениями и дополнениями).
Кроме этих общих нормативных актов в конкретных сложных и
спорных случаях следует руководствоваться соответствующими нормами
Кодекса законов о труде Украины, письмами ГНА Украины.
Требования к оформлению
Много нарушений обнаруживается при проверке достаточности ос-
нований для поездки работника в командировку и результатов такой
командировки. Основания для командировок в приказах и удостовере-
ниях кое-где формулируются так: "Для заключения договора постав-
ки", "Для поиска партнеров" и т. п. Случается, что проверяющие
сравнивают подобные формулировки с документами и выявляют, что ни-
какие договора в результате не заключены, никаких конкретных све-
дений о поисках дедовых партнеров также нет. Возникают законные
сомнения о возможности отнесения расходов на такие командировки к
валовым расходам налогоплательщика, ведь согласно пп. 5.4.8 п. 5.4
ст. 5 вышеуказанного Закона установлено, что обязательным усло-
вием отнесения расходов на командировку к валовым расходам являет-
ся наличие подтверждающих документов относительно связи такой ко-
мандировки с основной деятельностью налогоплательщика - приглаше-
ний принимающей стороны, деятельность которой совпадает с
деятельностью налогоплательщика; заключенного договора (контрак-
та); других документов, устанавливающих или удостоверяющих желание
установить гражданско-правовые отношения; документов, удостове-
ряющих участие лица, откомандированного стороной, в переговорах,
конференциях или симпозиумах, проводимых по тематике, совпадающей
с основной деятельностью налогоплательщика.
Из вышеизложенного следует, что установленный перечень доку-
ментов для подтверждения связи между командировкой и основной де-
ятельностью предприятия не является исчерпывающим. Возможна ситуа-
ция, когда работник был откомандирован для заключения какого-то
договора (контракта), однако такой договор не заключен из-за нали-
чия расхождений между сторонами относительно его существенных ус-
ловий (ст. 153 Гражданского кодекса Украины). Причем приглашение
принимающей стороны отсутствует. В этом случае следует иметь над-
лежащим образом оформленные: письменный протокол (стенограмму) пе-
реговоров с участием работника, который командировался; протокол о
намерениях сторон заключить такой договор в будущем или другие
письменные документы, подтверждающие конкретные действия работника
по заключению договора, для чего он и командировался. Понятно, что
работник должен также иметь надлежащим образом оформленную дове-
ренность (поручение) от своего предприятия или же иметь право вес-
ти переговоры на основании учредительных документов (устав) (глава
4 Гражданского кодекса Украины).
Арбитражная практика рассмотрения споров между налоговыми ор-
ганами и налогоплательщиками исходит из того, что наличие пригла-
шения принимающей стороны (вместе с удостоверением на командировку
с соответствующими отметками) также является достаточным докумен-
том для отнесения расходов на такую командировку к валовым расхо-
дам. По другому делу, которое рассматривалось арбитражным судом
г.Киева, при таких же условиях было признано достаточным наличие
накладной на возвращение товара, для чего и командировался экспе-
дитор. По этому же делу рассматривался случай, когда работника ко-
мандировали для "исправления налоговой накладной". Впрочем, истец
не представил в суд ни налоговой накладной, которая исправлялась,
ни приглашения от поставщика. Отнесение расходов на такую команди-
ровку к валовым расходам признали безосновательным, а соот-
ветствующее наложение санкций за занижение налога на прибыль -
правильным.
Также распространенными являются случаи, когда командируют
"для заключения договора", но вместо договора предъявляют прове-
ряющим опять же таки налоговые накладные. По практике, сложившейся
в некоторых районных ГНИ, по этому поводу делается запись в акте
наподобие "Налоговая накладная не является документом, под-
тверждающим желание установить гражданско-правовые отношения".
Следует заметить, что на основании ст. 154 Гражданского кодекса
Украины хозяйственный договор может заключаться не только в виде
отдельного письменного документа, но и в виде обмена письмами, те-
леграммами, факсами-сообщениями и т. п. Понятно, что и факт пере-
дачи поставщиком налоговой накладной покупателю может рассматри-
ваться как форма заключения конкретного гражданско-правового дого-
вора.
По другой командировке представителям районной ГНИ г. Киева
предъявлен общий дилерский договор с одним из контрагентов
киевской фирмы "Е...", который был заключен задолго до проверки.
Проверяющие не приняли его во внимание, поскольку нужен "отдельный
договор, заключенный в период, который проверялся". Здесь следует
исходить из конкретного содержания заключенного дилерского догово-
ра и наличия других необходимых документов. Дилер - это посредник,
выполняющий торговые операции от своего имени и за свой счет. Сле-
довательно, сам по себе подобный договор действительно еще не яв-
ляется обоснованием связи командировки с основной деятельностью
налогоплательщика. Другое дело, когда такие командировки спе-
циально предусмотрены договором или имеется приглашение. На осно-
вании вышеприведенного проверяющие отказались зачислить расходы на
командировку к валовым расходам налогоплательщиков на прибыль,
поскольку нет доказательств, что эти расходы связаны с хозяйствен-
ной деятельностью (п. 5.1, пп. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 вышеуказанного
Закона).
Встречаются и нарушения, связанные с оформлением самого удос-
товерения о командировке. Так, до сих пор остается непонятным воп-
рос о печатях, которые следует применять для отметок в удостовере-
нии. Это предусмотрено п. 1.3 Инструкции о служебных командировках
в пределах Украины и за границу. Следует иметь приказ руководителя
предприятия о возложении обязанности по регистрации командировок
на определенное должностное лицо. Применяется печать предприятия
для удостоверения подписей именно этого лица.
Командировка и трудовые отношения
В соответствии с Инструкцией о служебных командировках в пре-
делах Украины и за границу служебная командировка - это поездка
работника по распоряжению руководителя предприятия, объединения,
учреждения, организации на определенный срок в другой населенный
пункт для выполнения служебного поручения вне места его постоянной
работы.
Согласно пп. 5.4.8 п. 5.4 ст. 5 вышеуказанного Закона к вало-
вым расходам относятся расходы на командировку лиц, находящихся в
трудовых отношениях с налогоплательщиком или являющихся членами
руководящих органов налогоплательщика.
Вышеприведенное требует некоторых комментариев. Так, трудовые
отношения предусматривают наличие определенного трудового договора
между работником и налогоплательщиком (ст. 21 Кодекса законов о
труде Украины, далее - КЗоТ). Это может быть как отдельный
письменный договор (контракт), так и договор, заключенный путем
издания приказа о зачислении работника на определенную должность.
Одним из наиболее распространенных нарушений является командирова-
ние лица, которое вообще не находится в трудовых отношениях с на-
логоплательщиком. Вариант такого нарушения - командирование лица,
работающего по договору подряда (глава 28 Гражданского кодекса
Украины). Это уже гражданско-правовые, то есть не трудовые, отно-
шения. По договору подряда лицо (исполнитель) обязуется выполнять
определенную работу на собственный риск (его не зачисляют на опре-
деленную должность и на него соответственно не распространяются
правила внутреннего трудового распорядка). Такие поездки могут оп-
лачиваться производителю работ, если это предусмотрено соот-
ветствующим договором подряда с включением понесенных налогопла-
тельщиком расходов в свои валовые расходы на общих основаниях и с
соблюдением общих требований (п. 5.1, пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 вы-
шеприведенного Закона). Впрочем подобное не является командировкой
в юридическом значении этого понятия и регулируется другим законо-
дательством.
Иногда возникает путаница с определением места основной рабо-
ты работника, уезжающего в командировку. ГНА Украины неоднократно
разъясняла, что это место, где находится трудовая книжка. Опреде-
ленные трудности также возникают при командировании работников,
которые назначены постоянными представителями своего предприятия
на других предприятиях - постоянных партнерах. При этом преобла-
дающее количество времени они работают именно там, куда они назна-
чены представителями, то есть в других городах. Практика проверок
в г. Киеве свидетельствует, что иногда возвращение такого работни-
ка оформляется отдельной командировкой от того предприятия, от ко-
торого он был представителем. Соответственно подобное предприятие
и понесенные расходы включает в свои валовые расходы. Это - нару-
шение действующего законодательства. Такие поездки следует
оформлять как обычное возвращение из командировки на место работы,
где находится трудовая книжка. Здесь и возникают соответствующие
расходы.
Относительно связи командировок с пребыванием в составе руко-
водящих органов налогоплательщика, то здесь следует принять во
внимание следующее. Перечень таких руководящих органов для каждого
предприятия определяется его уставом (ст. 9 Закона Украины от
27.03.91 г. N 887-XII "О предприятиях в Украине" (с последующими
изменениями и дополнениями), ст. 4 Закона Украины от 19.09.91 г. N
1576-ХII "О хозяйственных обществах" (с последующими изменениями и
дополнениями). Понятно, что пребывание лица в составе определенно-
го руководящего органа (правления, дирекции и т. п.) должно оформ-
ляться соответствующим решением или приказом. Только после этого
можно считать правомерным отнесение расходов на их командировки к
валовым расходам этого предприятия.
Отдельно следует рассмотреть вопрос о расходах на командиров-
ки участников (акционеров, учредителей, собственников) юридическо-
го лица - налогоплательщика. Речь идет о ситуации, когда участники
не имеют трудовых отношений с таким юридическим лицом. Сами по се-
бе они не могут представлять свои предприятия, заключать от их
имени любые договора и т. п. Такое возможно после каждого оформле-
ния соответствующих полномочий на основании статей 29, 62 Граж-
данского кодекса Украины (приказ, доверенность и т. п.). Следова-
тельно, это является необходимым условием для отнесения расходов
на командировку участника к валовым расходам предприятия (связь
командировки с деятельностью предприятий).
-------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
N 33/99 стр. 17
сентябрь 1999 года
[01.09.1999]
Сергей ТЕНЬКОВ
главный редактор "Юридичного вiсника України"