Бухгалтерский и налоговый учет реализации комиссионных
товаров, принятых от физических лиц
------------------------------------------------------------------
Реализация товаров, принятых от физических лиц на комиссион-
ных началах - разновидность комиссионной торговли. В данном
хозяйственном процессе принимают участие две стороны. Одной из
сторон является хозяйствующий субъект, который принимает товар на
комиссию - комиссионер; другой стороной - гражданин, сдающий товар
на комиссию - комитент.
Порядок приема, документального оформления, оценки товара,
расчетов с комитентами, методологию бухгалтерского и налогового
учета регламентируют следующие нормативные документы:
- Порядок занятия торговой деятельностью и правила торгового
обслуживания населения, утвержденный постановлением Кабинета
Министров Украины от 08.02.95 г. N105;
- Правила комиссионной торговли непродовольственными товара-
ми, утвержденные приказом МВЭСторга Украины от 13.03.95 г, N37 с
изменениями и дополнениями, внесенными приказами МВЭСторга Украины
от 08.07.97 г. N342 и от 08.04.98 г. N194;
- Инструкция о порядке оформления субъектами хозяйствования
операций при осуществлении комиссионной торговли непродовольствен-
ными товарами, утвержденная приказом МВЭСторга Украины от 08.07.97
г. N343;
- Закон Украины "О внесении изменений в Закон Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. N283/97-ВР (с
дополнениями и изменениями);
- Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от
03.04.97 г. N167/97-ВР (с дополнениями и изменениями);
- Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Украине,
утвержденное постановлением Кабинета Министров Украины от 03.04.93
г. N250 (с дополнениями и изменениями).
ПОРЯДОК ПРИЕМА ТОВАРОВ НА КОМИССИЮ
На комиссию могут быть приняты непродовольственные товары,
пригодные для использования, как новые, так и бывшие в
употреблении, но не требующие ремонта и отвечающие санитарным
нормам.
Не принимаются на комиссию товары по перечню, который
приведен в Правилах комиссионной торговли непродовольственными
товарами, в число которых входят товары бытовой химии, товары с
истекшим сроком хранения, игрушки для детей до 3 лет, лечебные
средства, изделия медицинского назначения и др.
При сдаче вещей на комиссию граждане предъявляют паспорт или
другой документ, удостоверяющий его личность. Иностранные граждане
должны предъявить вид на жительство или национальный паспорт с
отметкой о пребывании в Украине.
Оценка, переоценка, уценка товаров, принятых на комиссию, и
порядок расчетов с комитентом
Цена на товар, принятый на комиссию, устанавливается
комитентом по договоренности с комиссионером в размере не выше их
рыночной стоимости.
В случаях если товар не реализован в течение 60 дней, цена
его может быть снижена в размере, согласованном с комитентом. При
неявке комитента для переоценки товара комиссионер имеет право
самостоятельно снизить цену в следующих размерах:
- на 30% от установленной стоимости, если товар не реализован
в течение 60 дней;
- на 40% от остаточной стоимости после первой уценки, если
товар не реализован в последующие после уценки 15 календарных
дней.
Если товар не реализован в течение следующих 15 дней после
второй уценки, комиссионер имеет право снять этот товар с продажи
без письменного предупреждения комитента.
По решению комитента цена на товар может быть снижена раньше
указанных сроков. Условия уценки товара указываются в документах,
которыми оформляется прием товара на комиссию. Согласие с
условиями приема и уценки товара должно быть подтверждено подписью
комитента.
Деньги за реализованный товар выплачиваются комитенту налич-
ностью на третий день после продажи товара, не считая дня продажи,
выходных и праздничных дней. Основанием для получения денег
является предъявление им паспорта и квитанции. В случае если
комитент не явился для получения денег, после истечения сроков
исковой давности они подлежат перечислению в бюджет.
В случае возврата нереализованных товаров, которые находились
в торговом предприятии более одного дня, комитент должен
возместить расходы предприятия за хранение товара в следующих
размерах:
- 2% от полной стоимости товара за первые 30 календарных
дней;
- 3% от полной стоимости товара за вторые 30 календарных
дней;
- 4% от остаточной стоимости (после уценки) за следующие 30
календарных дней.
По истечении 90 дней товар снимается с продажи, а комитентом
уплачивается пеня за каждый день хранения снятого с продажи товара
в установленных договором размерах.
В случае продажи товара комитентом выплачивается комиссионное
вознаграждение комиссионеру за услуги по реализации товара. Размер
комиссионного вознаграждения устанавливается по согласованию
сторон (без учета НДС).
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ПРИЕМА ТОВАРОВ НА КОМИССИЮ
Для документального оформления принятых на комиссию товаров
оформляются следующие документы:
- квитанция, которая выписывается комиссионером на каждую
единицу товара в двух экземплярах. Первый экземпляр квитанции (ф.
1-ВТ) выдается комитенту, второй экземпляр - комитентская карточка
(ф. 2-ВТ) остается у комиссионера и передается в бухгалтерию при
товарном отчете материально ответственного лица;
- товарный ярлык (ф. 3-ВТ), в котором указывается наименова-
ние товара, цена реализации, характеристика товара. Товарный ярлык
прикрепляется к товару. В случае когда комитентом сдается на
комиссию несколько единиц одного наименования товара, то выписыва-
ется одна квитанция в двух экземплярах, а товарный ярлык заполня-
ется на каждую единицу товара;
- ценник составляется вместо товарного ярлыка в случае приема
на комиссию мелких вещей, в нем указывается номер квитанции и цена
реализации товара.
Исправления в квитанции, товарном ярлыке и ценнике не допус-
каются. Если при составлении их допущены ошибки, то эти документы
погашаются надписью "аннулировано" и составляются новые экземпля-
ры. В бухгалтерию при товарном отчете сдаются как правильно
заполненные документы, так и аннулированные.
При приемке на комиссию новых товаров в квитанции и товарном
ярлыке необходимо указать наличие сертификата соответствия или его
копии, либо свидетельства о признании иностранного сертификата в
государственной системе сертификации, гигиенического заключения,
документа, подтверждающего качество, условий гарантии, а также
инструкции по эксплуатации предмета. Все документы должны быть
заполнены на украинском языке.
По товарам, бывшим в употреблении, необходимо указать их
дефекты, наличие гарантийного срока эксплуатации.
Оценочно сдаточная ведомость составляется специалистом-оцен-
щиком в двух экземплярах, первый из которых сдается в бухгалтерию,
а второй передается материально ответственному лицу.
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ ПРОДАЖИ КОМИССИОННЫХ ТОВАРОВ
При продаже товаров, принятых на комиссию от физических лиц,
комиссионер составляет следующие документы:
- товарный чек выписывается продавцом в двух экземплярах. В
нем должно быть указано наименование торгового предприятия, номер
товарного ярлыка, наименование товара, гарантийный срок, цена
реализации, дата продажи, фамилия продавца. Товарный чек
предъявляется покупателем кассиру при оплате товара, второй
экземпляр товарного чека остается у материально ответственного
лица;
- кассовый чек, которым оформляется получение денег от поку-
пателя. Кассовый чек передается покупателю вместе с товарным
чеком. Оба документа погашаются штампом "оплачено";
- реестр (опись) товарных чеков, который ежедневно составля-
ется на основании погашенных товарных чеков. Итоги записей в
реестре сверяются с показателями электронного контрольно-кассового
аппарата и кассовым отчетом. Реестр с приложенными к нему товарны-
ми чеками передается в бухгалтерию;
- реестр вторых экземпляров квитанций (комитентских карточек)
составляется в двух экземплярах, содержит распоряжение руководите-
ля предприятия о выплате денег, передается в кассу под расписку
кассира на втором экземпляре реестра. Вторые экземпляры квитанций
(комитентские карточки) хранятся в кассе до момента расчета с
комитентом. При получении денег за проданный товар комитент воз-
вращает кассиру первый экземпляр квитанции и расписывается на
втором экземпляре (комитентской карточке) о получении денег. Оба
экземпляра квитанции сдаются в бухгалтерию вместе с кассовым
отчетом, где погашаются штампом "погашено".
ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ УЦЕНКИ, ПЕРЕОЦЕНКИ И ВОЗВРАТА ТОВА-
РА, ПРИНЯТОГО НА КОМИССИЮ
Акт уценки комиссионных товаров (ф. 5-ВТ) составляется
комиссией (с участием или без участия комитента) в одном экземпля-
ре. Данные акта уценки товара записываются в товарный ярлык с ука-
занием номера акта, даты его составления, новой цены с распиской
материально ответственного лица. Акт на уценку комиссионных
товаров прилагается к товарному отчету и передается в бухгалтерию,
где на основании его делается отметка об уценке товара во втором
экземпляре квитанции (комитентской карточке) и в оборотной
ведомости. Если уценка произведена с участием комитента, то
отметка об уценке товара записывается и в первом экземпляре
квитанции.
Акт о переоценке (ф. N7-ВТ) составляется комиссией в одном
экземпляре в случае выявления каких-либо дефектов в товаре в
присутствии комитента, который вызывается в обязательном порядке.
Согласие комитента о переоценке товара подтверждается его подписью
на акте.
Акт о снятие комиссионных товаров с продажи составляется
комиссией в составе директора, специалиста оценщика и бухгалтера в
одном экземпляре. В акте указывается причина снятия товара с
продажи: для его переоценки или возврата комитенту. Возврат товара
осуществляется по письменному распоряжению руководителя
предприятия на первом экземпляре квитанции. О получении товара
комитент расписывается на первом экземпляре квитанции. Акт о
снятии товара с продажи, первый экземпляр квитанции и товарный
ярлык сдаются в бухгалтерию с товарным отчетом материально
ответственного лица.
Приходная ведомость (ф. 8-ВТ) составляется кассиром на суммы,
полученные от комитента за хранение товара в случае его возврата.
Эта сумма также регистрируется электронным контрольно-кассовым
аппаратом отдельно от сумм, средств, полученных за реализацию
товаров. На общую сумму денег, полученных за хранение товара,
кассир составляет приходный кассовый ордер в одном экземпляре.
Приходная ведомость вместе с приходным кассовым ордером сдается в
бухгалтерию при кассовом отчете.
Оборотная ведомость (ф. 6-ВТ) используется для ведения
аналитического учета товаров, принятых на комиссию и расчетов с
комитентами (с записью операций по поступлению товаров, их уценке,
возврата, продажи, выплате денег комитентам, а также остатка
товара и задолженности перед комитентом на начало отчетного
периода).
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ТОВАРОВ, ПРИНЯТЫХ НА КОМИССИЮ, И РАСЧЕТОВ
С КОМИТЕНТАМИ
Особенности организации и методологии бухгалтерского учета
товаров, принятых на комиссию, у комиссионера определяются тем,
что они не являются его собственностью, поэтому для учета
комиссионных товаров используется забалансовый счет 002 "Товарно-
материальные ценности, принятые на ответственное хранение". По
дебету этого счета отражается стоимость принятых на комиссию
товаров, а также уценка товара (способом красного сторно). По
кредиту - стоимость проданных или возвращенных товаров. Отражение
операции на забалансовых счетах производится без двойной записи.
Учет расчетов с комитентами ведется по счету 76 субсчет 3
"Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", по кредиту которого
отражается сумма, подлежащая к выплате комитенту, т. е. за минусом
комиссионного вознаграждения.
Для учета сумм реализованных комиссионных товаров использует-
ся счет 46 "Реализация", к которому следует открыть отдельный суб-
счет.
Для учета расходов предприятия, связанных с хранением,
реализацией комиссионных товаров, используется счет 44 "Издержки
обращения".
Методологию бухгалтерского учета товаров, принятых на
комиссию и расчетов с комитентами (физическими лицами) рассмотрим
на примере следующих ситуаций.
Ситуация 1. Товар, бывший в употреблении, принят на комиссию
от гражданина Украины. Степень износа товара - 10%. Цена реализа-
ции товара - 600 грн. Размер комиссионного вознаграждения - 7%,
что составляет 42 грн. Сумма к выдаче комитенту- 558 грн.
------------------------------------------------------------------
N Содержание хозяйственной операции Дт Кт Сумма
------------------------------------------------------------------
1. Принят товар на комиссию 002 600
2. Товар реализован в установленный
срок 50 46 600
3. Начисление задолженности комитенту 46 76-3 558
4. Начисление налога на добавленную
стоимость (с суммы комиссионного
вознаграждения) 46 68 7
5. Отражается финансовый результат
от реализации товара 46 80 35
6. Выдача денег комитенту 76-3 50 558
7. Списывается стоимость реализован-
ного товара 002 600
------------------------------------------------------------------
Примечание. Удержание подоходного налога с комитента не
производится, в налоговую администрацию по месту его жительства
предприятие направляет справку по ф. 2. Комитент по итогам года в
срок до 1 марта должен представить в налоговую администрацию
Декларацию с указанием полученного дохода. Если в течение года
были сданы товары, бывшие в употреблении, или сдана всего одна
вещь, то подоходный налог удержан не будет.
Ситуация 2. Новый товар принят на комиссию от гражданина
Украины. Цена реализации товара - 300 грн. Комиссионное вознагра-
ждение - 7%, или 21 грн. Сумма к выплате - 279 грн. Вещь не была
реализована в установленный срок. С согласия комитента произведена
ее уценка в размере 30%, затем товар был снят с продажи. За
хранение товара начислено 10 грн.
------------------------------------------------------------------
N Содержание хозяйственной операции Дт Кт Сумма
------------------------------------------------------------------
1. Принят товар на комиссию 002 300
2. Отражена уценка товара (красным сторно) 002 90
3. Внесено комитентом за хранение товара 50 80 10
4. Возвращен товар комитенту 002 210
------------------------------------------------------------------
Ситуация З. Новый товар принят от гражданина, не имеющего
постоянного жительства в Украине. Цена реализации товара - 900
грн. Комиссионное вознаграждение -110 грн. Товар реализован в
установленный срок. По решению комитента была произведена уценка
товара.
------------------------------------------------------------------
N Содержание хозяйственной операции Дт Кт Сумма
------------------------------------------------------------------
1. Принят товар на комиссию 002 900
2. Отражена уценка товара (красным сторно) 002 270
3. Товар реализован 50 46 630
4. Начисление задолженности комитенту на
стоимость реализованного товара за
минусом комиссионного вознаграждения 46 76-3 520
5. Удержание подоходного налога с комитента 76-3 68-3 104
6. Начисление налога на добавленную
стоимость 46 68-1 105
7. Определение финансового результата от
реализации товара 46 80 5
8. Выплата денег комитенту 76-3 50 520
9. Перечисление подоходного налога 68-3 51 104
10.Списывается стоимость реализованного
товара 002 630
------------------------------------------------------------------
НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ ПРОДАЖИ КОМИССИОННЫХ ТОВАРОВ, ПРИНЯТЫХ ОТ
ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Организация налогового учета операций по реализации товаров,
принятых от физических лиц, предполагает выполнение следующих
основных требований действующего законодательства.
1. Приобретение товара у комитента не является валовыми рас-
ходами комиссионера, т. к. к нему не переходит право собственности
на этот товар.
2. Приобретение комиссионером бывших в употреблении товаров у
лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС, производится по
ценам без учета НДС.
3. Необходимо вести раздельный учет новых и бывших в
употреблении товаров, приобретенных у лиц, не зарегистрированных
плательщиками НДС, т. к. применяется разная база для расчета
налоговых обязательств у комиссионера по операциям продажи товара.
Базой налогообложения НДС при осуществлении комиссионером
операции по продажи товаров, бывших в употреблении, приобретенных
у лиц, не зарегистрированных плательщиками НДС, является сумма
комиссионного вознаграждения.
Базой налогообложения при реализации новых товаров является
продажная стоимость принятого на комиссию товара.
4. В случае если комиссионер осуществляет торговлю как новы-
ми, так и бывшими в употреблении товарами, но не ведет их
раздельного учета, сумма налогового обязательства исчисляется с
полной стоимости всех реализованных товаров.
5. Приобретение товаров, бывших в употреблении, должно быть
зарегистрировано в Книге учета приобретения товаров (работ,
услуг), форма и порядок ведения которой утверждены приказом
Государственной налоговой администрации Украины от 30.05.97 г.
N165 (с последующими изменениями и дополнениями).
6. Продажа бывших в употреблении товаров регистрируется в
Книге учета продаж товаров (работ, услуг), форма и порядок ведения
которой утверждены приказом Государственной налоговой администра-
ции Украины от 30.05.97 г. N165 (с последующими изменениями и
дополнениями). При этом датой продажи является дата, указанная в
товарном чеке.
------------------------------------------------------------------
"Навигатор бухгалтера"
N 14/99, стр. 10
[19.04.1999]
Нина Морозова, Алла Алексеева
кандидаты экономических наук, доценты КГТЭУ
------------------------------------------------------------------