При заполнении налоговой декларации по НДС из-за технической
ошибки по строке 2"а" был завышен объем экспортных операций
за отчетный период. Эта же сумма была перенесена в стр. 3 при-
ложения 3 к декларации для использования в расчете экспортного
возмещения. В результате сумма, заявленная к экспортному воз-
мещению, оказалась завышенной. Налоговая инспекция при провер-
ке насчитала на величину завышения 100%-ный штраф. Правильно
ли поступила налоговая ?
* * *
Скорее всего, сотрудники налоговых органов руководствовались
при проверке нормой части 2 ст. 17 Указа Президента от 07.08.98 г.
№ 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении" ( 857/98 )
(далее - Указ):
"В случае если по результатам проверки выявляется факт завыше-
ния суммы бюджетного возмещения, заявленного в налоговой деклара-
ции, сумма такого завышения считается суммой налогового обяза-
тельства, сокрытой от налогообложения. Если в результате такого
завышения получено бюджетное возмещение, плательщик налога приз-
нается уклоняющимся от налогообложения и к нему применяются
санкции в соответствии с законодательством".
Данную норму ГНАУ продублировала в Инструкции о порядке приме-
нения и взыскания финансовых санкций органами государственной
налоговой службы {1} ( z0127-95 ) (далее - Инструкция), внеся в
нее приказом от 01.12.98 г. № 587 ( z0288-99 ) новый пункт 6.
Абзац 2 этого пункта гласит:
"Если плательщиком налога завышаются суммы бюджетного возмеще-
ния, заявленного в налоговой декларации о налоге на добавленную
стоимость, то орган государственной налоговой службы по результа-
там проверки применяет к нему финансовую санкцию в виде взыскания
однократного размера суммы такого завышения, а в случае повторного
нарушения в течение года после нарушения, установленного предыду-
щей проверкой,- в двукратном размере суммы завышения бюджетного
возмещения".
Попробуем разобраться, подпадает ли рассматриваемое нами нару-
шение под действие вышеописанных финансовых санкций (а штрафо-
обильный Указ пусть всё и рассудит). Для наглядности воспользуемся
простым примером.
Допустим, на предприятии объем операций, облагаемых по ставке
20%, в отчетном периоде составил 50000 грн., плюс НДС 10000 грн.
(стр. 1 колонки "А" и "Б" декларации по НДС соответственно).
Объем экспортных операций составил 6000 грн. (стр. 2"а" деклара-
ции). Здесь при заполнении декларации и была допущена техническая
ошибка: по данной строке указана величина 16000 грн. (при том что
общий объем налогооблагаемых операций (стр. 2 приложения 3) -
56000грн. - указан правильно). Сумма НДС, отнесенная в отчетном
периоде в налоговый кредит, составила 11000 грн. (колонка "Б"
стр. 17 декларации).
В таком случае при заполнении раздела III декларации "Расчеты
с бюджетом" получим следующее.
Чистая сумма обязательств за отчетный период, показываемая по
стр. 18"б", будет иметь отрицательное значение (-1000 грн.). Эта
же сумма отразится по строке 21 и попадет в стр. 23"б" декларации
как уменьшающая начисления по лицевому счету плательщика. Дальней-
ший расчет сумм бюджетного возмещения будет осуществляться в
приложении 3 к декларации {2}.
Итак, при правильном расчете в приложении было бы показано:
- по стр. 1 гр. 4 (общая сумма НДС, задекларированная к возме-
щению (стр. 23"б" декларации)) - 1000 грн.;
- по стр. 2 гр. 3 (общий объем операций за отчетный период) -
56000 грн. (50 000 грн. + 6000 грн.);
- по стр. З гр. З (объем экспортных операций) - 6000 грн.;
- по стр. 4 (доля экспортной продукции в общем объеме продаж)-
10,7% (6000 грн. / 56000 грн.) х 100%);
- по стр. 5 гр. 4 (сумма бюджетного возмещения) - 107 грн.
(1000 грн. х 10,7% / 100%).
При неправильном расчете значения строк 3, 4 и 5 изменятся и
составят соответственно: 16000 грн., 28,6% и 286 грн.
Из нашего примера видно, что изменение величины, показывающей
объем экспортных операций по стр. 2 (6000 грн.- в первом варианте
и 16000 грн.- во втором), никак не влияет на общую сумму бюджетно-
го возмещения плательщика, указанную по стр. 23"б" декларации
(-1000 грн.). То есть объем экспортных операций в самой декларации
приводится справочно.
Объем экспорта, недостоверно указанный в декларации, лишь пе-
рераспределяет величину дебетового сальдо по НДС между экспортным
(ускоренным - согласно ст. 8 Закона об НДС) и обычным (не ускорен-
ным) возмещением как составными частями общего бюджетного возмеще-
ния, не изменяя значения последнего в целом. Это наглядно видно из
нашего примера: ошибка не привела к завышению общей суммы заявлен-
ного в налоговой декларации бюджетного возмещения. И в том, и в
другом случае она составляет -1000 грн. Значит, оснований для при-
менения финсанкций, установленных ст. 17 Указа и п. 6 Инструкции
(за завышение именно суммы бюджетного возмещения !), - нет.
Посмотрим, что изменится, если на момент проверки бюджетное
возмещение фактически состоялось.
Напомним, что под словами "полученное бюджетное возмещение",
по нашему мнению, следует понимать какое-либо из указанных ниже
действий: перечислены денежные средства на счет плательщика в
учреждение банка; возмещаемый НДС засчитан полностью или частично
в счет будущих платежей; на сумму возмещения уменьшены другие
налоги и сборы. {3}
Если бюджетное возмещение (ошибочно полученное раньше положен-
ного срока ) осуществлено путем зачета в счет будущих НДСных пла-
тежей, то принципиального отличия от ситуации с несостоявшимся
возмещением нет, так как состояние взаимных расчетов между пла-
тельщиком и бюджетом не изменилось. И в том, и в другом случае
возмещаемая сумма ожидает будущих начислений с целью их компенса-
ции.
Если же на счет плательщика были перечислены деньги или возме-
щение произведено путем уменьшения задолженности по другим нало-
гам и сборам - можно говорить о незаконном отвлечении денежных
средств из бюджета.
В нашем примере допущенная ошибка приводит к экспортному воз-
мещению 286 грн. вместо 107 грн. Значит, если возмещение получено
путем возврата денег или уменьшения налогов и сборов, то часть та-
кого возмещения в размере 179 грн. получена раньше предусмотренных
законодательством сроков. Однако, на наш взгляд, штрафные санкции
в соответствии со ст. 17 Указа и в этом случае применяться не
должны, поскольку предусмотрены они не за ускорение сроков бюджет-
ного возмещения, а за завышение его суммы. В нашем же случае вели-
чина возмещения осталась прежней - 1000 грн. (стр. 23"б").
Для справки заметим, что если указанная ошибка выявлена каме-
ральной проверкой при представлении отчетности, то штрафные санк-
ции применяться не должны вообще. В этом случае инспектору нужно
руководствоваться не первой (штрафоопасной) частью ст. 17 Указа, а
второй (либеральной), согласно которой плательщика наказывают
лишь пеней на доначисленную в результате корректировки сумму нало-
га. Это подтвердила и ГНАУ в п. 56 приложения к письму от
16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201 {4}.
И напоследок о том, есть ли основания для применения админ-
штрафа к должностному лицу, виновному в допущенной ошибке. Право
налагать админштрафы (в размере от 5 до 10 необлагаемых минимумов)
предоставлено органам налоговой службы п. 11 ст. 11 Закона "О
государственной налоговой службе в Украине" ( 509-12 ), если имеют
место занижение суммы налога, другого платежа, сокрытие (заниже-
ние) объектов налогообложения, а также отсутствие бухгалтерского
учета объектов налогообложения или ведение его с нарушениями уста-
новленного порядка, непредставление, несвоевременное представление
или представление по неустановленной форме бухгалтерских отчетов и
балансов, налоговых деклараций, расчетов, аудиторских заключений,
платежных поручений и других документов, связанных с исчислением и
уплатой налогов, других платежей.
Как видим, рассматриваемое нарушение не относится ни к одному
из перечисленных выше. Заявления же о том, что в данном случае
декларация представлена не по установленной форме, на наш взгляд,
неправомерны, поскольку декларация и расчет выполнены на стан-
дартных, утвержденных соответствующим органом бланках. Следова-
тельно, админштраф за такого рода нарушения на должностных лиц
налагаться не должен.
{1} Утверждена приказом ГГНИУ от 20.04.95 г. № 28 (см. "Бух-
галтер" № 5'2000, с. 81).
{2} О том, что для расчета экспортного (ускоренного) возмеще-
ния временно, до утверждения специальной формы, будет использо-
ваться приложение 3, ГНАУ сообщила в письме от 09.08.2000 г.
№ 10987/7/16-1121 (см. с. 74 настоящего выпуска).
{3} Подробнее об этом - см. "Бухгалтер" № 20'98, с. 28, и
№ 18'99, с. 12.
{4} См. с. 18 настоящего выпуска.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 23/00, стр. 22
[01.12.2000]
Валерий Дорошенко
------------------------------------------------------------------