Оптимизация импортного НДС
------------------------------------------------------------------
Несмотря на весьма юный возраст рубрики "Налоговые оптимиза-
ции", в нашу редакцию уже сейчас поступают отклики читателей. Се-
годня мы приводим ответ на вопрос, присланный из Одессы, который
заинтересует многих читателей, имеющих дело с экспортно-импортными
операциями.
Вопрос. В публикации "Оптимизация импортного НДС, или как про-
дать возмещение?", напечатанной в газете "Налоги и бухгалтерский
учет" в № 85 за 2000 год, в п. 3 предлагается вариант с заключе-
нием договора поручительства. Какие налоговые последствия возни-
кают при зачете взаимных однородных требований по договору купли-
продажи и договору поручительства? Нужно ли корректировать импор-
теру валовые расходы и налоговый кредит?
Ответ. Кратко напомним рассматриваемый в статье третий вариант
проведения сделки. По внешнеэкономическому договору купли-продажи
экспортер (наименования сторон позаимствованы из статьи) импорти-
рует товар, который в дальнейшем продается импортеру. Импортер,
являясь поручителем по внешнеэкономическому договору, исполняет
обязательства перед нерезидентом.
Правоотношения сторон, возникающие при заключении и исполнении
договора поручительства, регулируются статьями 191 - 194 Гражданс-
кого кодекса Украины ( 1540-06 ) (далее - ГК). В соответствии со
статьей 191 ГК по договору поручительства поручитель обязуется пе-
ред кредитором другого лица отвечать за выполнение им своего обя-
зательства в полном объеме или частично.
Учитывая, что поручительство обеспечивает действительное тре-
бование, договор поручительства между импортером и нерезидентом
может быть заключен только после заключения внешнеэкономического
договора купли-продажи между экспортером и нерезидентом.
Рамки ответственности поручителя определяются статьей 192 ГК,
на основании которой в случае невыполнения обязательства должник и
поручитель отвечают перед кредитором как солидарные должники, если
иное не установлено договором поручительства. Поручитель отвечает
в том же объеме, что и должник, в частности, за уплату процентов,
возмещение убытков, уплату неустойки, если иное не установлено до-
говором поручительства.
Таким образом, при обеспечении обязательства по оплате экспор-
тером в пользу нерезидента поставленных (поставляемых) последним
товаров и в случае неисполнения экспортером таких обязательств,
соответствующее обязательство возлагается на поручителя-импортера.
При этом условия договора купли-продажи относительно размера и
валюты платежа остаются обязательными для поручителя, если иные
условия не были отдельно оговорены в договоре поручительства.
После исполнения обязательств по договору поручительства
поручитель приобретает все права кредитора по этому обязательству,
т.к. должником в данном случае становится экспортер.
Учитывая особенности описываемых операций, необходимо отме-
тить, что экспортер поставляет товар импортеру сразу после его по-
лучения. Вместе с этим обязательство по договору поручительства
может быть исполнено как до, так после момента поставки товара
импортеру.
Исполнение обязательств по договору поручительства никаких
налоговых последствий у поручителя-импортера не вызовет. Такая
операция не является объектом обложения налогом на добавленную
стоимость, так как поручитель исполняет в денежной форме денежные
обязательства перед нерезидентом, которые никак не связанны с
продажей товаров (работ, услуг).
При перечислении денежных средств валовые расходы у поручителя
не возникают, т.е. такие средства не будут являться компенсацией
стоимости товаров (работ, услуг), приобретаемых поручителем. Това-
ры приобретает экспортер и именно он по правилу "первого события"
отражает валовые расходы исходя из договорной стоимости полученных
товаров, пересчитанной по курсу НБУ, действовавшему на дату тамо-
женного оформления товаров.
Что касается бартерности проводимой операции, то может показа-
ться, что для поручителя-импортера приобретения товара по бартеру
не будет, так как он за него фактически расплатился денежными
средствами с нерезидентом. Однако, в соответствии с п. 1.19 ст. 1
Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97
г. № 283/97-ВР, бартером являются любые виды зачета и погашения
задолженности, в результате которых не предусматривается зачисле-
ние средств на счета продавца для компенсации стоимости товаров. В
рассматриваемом случае хоть импортер и уплачивает денежные средст-
ва, однако они не попадают на счет продавца товара и формально не
являются оплатой за него - деньги уплачиваются по другому договору
(договору поручительства).
Таким образом, в случае если в договоре на поставку товара,
заключенном между импортером и экспортером, сразу предусматривае-
тся, что задолженность по договору поручительства будет зачтена в
качестве компенсации стоимости товаров, то на момент заключения
договора такая операция становится бартерной. Однако негативные
последствия от признания операции бартерной у импортера не возник-
нут (конечно, если товары не льготируемые и цены на них установле-
ны на уровне обычных), так как он валовые расходы в любом случае
отразит по дате получения товара, которое и будет в рассматривае-
мом случае балансирующей операцией. Экспортер в этом случае будет
вынужден увеличить валовые доходы в момент перезачета задолженнос-
ти, т.е. в момент списания кредиторской задолженности с нерезиден-
та с одновременным отражением регрессной задолженности перед им-
портером, что для него и будет первой операцией.
Вместе с этим импортеру целесообразно приобретать товар на ус-
ловиях договора купли-продажи, заключенного между импортером и
экспортером. В этом случае операция будет признана бартерной лишь
после проведения зачета задолженностей, возникших в результате ис-
полнения договора поручительства и поставки товара. При этом будет
проведено две операции - поставка товаров и компенсация не деньга-
ми. Поэтому в налоговом учете корректировать валовые доходы экс-
портеру и валовые расходы импортеру не придется. Это же касается и
обязательств по НДС.
Кроме того, следует учитывать, что обязательства экспортера
перед импортером будут выражены в иностранной валюте, так как им-
портер платеж по договору поручительства производил в иностранной
валюте, а следовательно, он должен получить валюту, либо, как в
нашем примере - товар, исходя из стоимости такой валюты, с даль-
нейшим зачетом задолженностей. Поэтому договор купли-продажи това-
ров необходимо будет составить таким образом, чтобы стоимость пос-
тавляемых товаров равнялась такой задолженности с учетом курса НБУ
на дату поставки или зачета (причем для соблюдения требований пос-
тановления КМУ "Об усовершенствовании порядка формирования цен"
от 18.12.98 г. № 1998 ( 1998-98-п ) в договоре такой порядок уста-
новления цены лучше не формулировать).
В противном случае положительная разница, возникающая между
стоимостью задолженности экспортера перед импортером, выраженной в
национальной валюте по курсу НБУ на дату получения товара (и про-
изведения зачета) и стоимостью поставленного товара, должна будет
возмещаться экспортером, а если такого возмещения не будет, то эту
разницу следует расценивать как безвозвратную финансовую помощь.
Если будет иметь место отрицательная разница, т.е. стоимость
товара превысит эквивалент задолженности экспортера, то она должна
будет возмещаться импортером. В случае если она не будет компенси-
рована в течение срока исковой давности, то такая разница уже для
экспортера станет безвозвратной финансовой помощью.
Рассмотрим порядок бухгалтерского учета проводимых операций у
поручителя-импортера.
Пример. импортер заключает с нерезидентом договор поручи-
тельства, в котором он обязуется отвечать перед нерезидентом за
исполнение экспортером обязательств по внешнеэкономическому
договору купли-продажи в полном объеме. Сумма договора составляет
$1000. Импортер исполняет договор поручительства путем уплаты не-
резиденту всей суммы долга. На момент заключения договора поручи-
тельства и на момент уплаты курс НБУ составлял 5,45 грн. за $1.
Экспортер продает на основании договора-купли продажи товар
импортеру. Стоимость товара составила 5450 грн. (в том числе НДС -
908,33 грн.) на момент зачета возникших между импортером и экспор-
тером встречных задолженностей курс НБУ составил 5,43 грн. за $1.
Такие операции в бухгалтерском и налоговом учете у импортера
отразятся следующим образом:
---+------------------------------+-----------+------------+-------
№ | Содержание хозяйственной | По дебету | По кредиту | Сумма
п/п| операции | счетов | счетов |
---+------------------------------+-----------+------------+-------
1 | В момент заключения договора | 05 | - | $1000
| поручительства принятые обя- | | |
| зательства отражены на заба- | | |
| лансовом счете | | |
---+------------------------------+-----------+------------+-------
2 | Исполнены обязательства по | 377/ | 312 | $1000
| договору поручительства | Нерезидент| | 5450
---+------------------------------+-----------+------------+-------
3 | В момент оплаты отражена | 377/ | | $1000
| задолженность экспортера | Экспортер | Нерезидент | 5450
---+------------------------------+-----------+------------+-------
4 | Списаны с забалансового счета| 05 | - | $1000
| выданные обязательства | | |
---+------------------------------+-----------+------------+-------
5 | Получены товары от эспортера| 281 | 631 |4541,67
| с отражением в составе | | |
| валовых расходов | | |
---+------------------------------+-----------+------------+-------
6 | Отражено право на налоговый | 641 | 631 | 908,33
| кредит | | |
---+------------------------------+-----------+------------+-------
7 | Осуществлен зачет задолжен- | 631 | 377/ | $1000
| ности. Курс НБУ на дату | | Экспортер | 5450
| зачета 5,43 грн. за $1 | | |
---+------------------------------+-----------+------------+-------
8 | Отражена в бухгалтерском | 945 | 377/ | 20
| учете возникшая курсовая | | Экспортер |
| разница в оценке задолжен- | | |
| ности экспортера | | |
| 20 = $1000 х (5,45 - 5,43) | | |
---+------------------------------+-----------+------------+-------
9 | Импортер оплатил стоимость | 631 | 311 | 20
| товара, не компенсированную | | |
| зачетом | | |
-------------------------------------------------------------------
В случае если эти деньги (8 операция) перечислять экспортеру
не хочется (из-за наличия картотеки и т.д.), то можно именно в эту
сумму оценить стоимость предоставленных импортером услуг по дого-
вору поручительства и выдать экспортеру налоговую накладную исходя
из этой суммы. Возмездный характер договора поручительства поможет
предупредить необоснованные обвинения относительно бесплатного
предоставления услуг экспортеру, ведь поручительство - все-таки
услуга.
У экспортера операции по получению товара и его продаже импор-
теру отразятся следующим образом {1}.
---+------------------------------+-----------+------------+------
№ | Содержание хозяйственной | По дебету | По кредиту | Сумма
п/п| операции | счетов | счетов |
---+------------------------------+-----------+------------+------
1 | Получен товар от нерезидента.| 281 | 632 | $1000
| Курс НБУ - 5,45 грн. за $1 | | | 5450
---+------------------------------+-----------+------------+------
2 | После исполнения импортером | 632 | 685/ | $1000
| обязательств перед нерези- | | Импортер | 5450
| дентом перезачтена задолжен- | | |
| ность | | |
---+------------------------------+-----------+------------+------
3 | Отгружен товар импортеру | 361/ | 702 | 5450
| | Импортер | |
---+------------------------------+-----------+------------+------
4 | Отражена сумма НДС | 702 | 641 |908,33
---+------------------------------+-----------+------------+------
5 | Произведен зачет задолженнос-| 685/ | 361/ | $1000
| ти (курс НБУ 5,43 - грн. за | Импортер | Импортер | 5450
| $1) | | |
---+------------------------------+-----------+------------+------
6 | Отражена положительная раз- | 685/ | 714 | 20
| ница от пересчета задолжен- | Импортер | |
| ности | | |
---+------------------------------+-----------+------------+------
7 | Поступили денежные средства | 311 | 361/ | 20
| от импортера в качестве | | Импортер |
| компенсации превышения стои- | | |
| мости товара над его задол- | | |
| женностью | | |
------------------------------------------------------------------
{1} Промежуточные проводки, связанные с импортом и расчетом финан-
сового результата, не приводятся.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№93/2000, стр. 46
[26.12.2000]
Д. Винокуров
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------