Мы не возражаем против обязательств, а они пусть не возражают
против кредита. Налоговый кредит при реализации
непроизводственных фондов
------------------------------------------------------------------
Рассмотрим некоторые вопросы обложения НДС операций по продаже
непроизводственных фондов. Здесь возможны две ситуации.
Первая - когда реализуемые непроизводственные фонды приобрете-
ны до вступления в силу Закона об НДС от 03.04.97 г. ( 168/97-ВР )
(то есть до 01.10.97 г.). Эта ситуация особого интереса для нас не
представляет. В условиях действия Закона об НДС объектом налогооб-
ложения является вся цена продажи (в некоторых случаях - обычная
цена), а не разница между продажной и остаточной стоимостью таких
фондов, как это было при НДСном Декрете. НДС, уплаченный (начис-
ленный) при приобретении таких фондов, в свое время не был отнесен
на расчеты с бюджетом (в д-т 68), да и сейчас ни под каким соусом
из бюджета не возместится и налоговые обязательства не уменьшит.
Так что здесь плательщик "попадает" на все 20% от цены продажи.
Гораздо интереснее вторая ситуация - когда непроизводственные
фонды приобретены уже при действии Закона об НДС. В этом случае
при их продаже должны возникать и налоговые обязательства, и нало-
говый кредит, в который войдет НДС, уплаченный при приобретении
(улучшении) этих фондов (если, конечно, вы еще не потеряли соот-
ветствующую налоговую накладную).
Правомерность включения в налоговый кредит НДС, уплаченного
при приобретении, подтверждается, в частности, нормами последнего
абзаца п/п. 8.1.4 Закона О Прибыли ( 283/97-ВР ), регулирующего
налогообложение продажи непроизводственных фондов. Там указано,
что сумма расходов на приобретение (улучшение) непроизводственных
фондов при их продаже включается в валовые затраты. А раз возни-
кают валовые затраты - значит, автоматически должно возникнуть и
право на налоговый кредит.
Однако для реализации этого права должны быть соблюдены усло-
вия, приведенные в п/п. 7.4.1 Закона об НДС, то есть этот налог
должен быть уплачен (начислен):
- либо в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стои-
мость которых включается в состав валовых затрат;
- либо в связи с приобретением (сооружением) ОФ и НМА, подле-
жащих амортизации.
Здесь необходимо небольшое отступление по поводу термина "неп-
роизводственные фонды" в увязке с термином "товары".
Напомним, что согласно п. 1.11 Закона об НДС этот Закон опери-
рует, в частности, терминами "товары" и "основные фонды" в значе-
ниях, определенных Законом О Прибыли. Понятие "товары" раскрыто в
п. 1.6 Закона О Прибыли:
"Товары - материальные и нематериальные активы, а также ценные
бумаги и деривативы, используемые в любых операциях, кроме опера-
ций по их выпуску (эмиссии) и погашению".
Естественно, ценные бумаги, деривативы и НМА нас здесь не ин-
тересуют, а в "материальные активы" в соответствии с п. 1.1 Закона
О Прибыли входят основные фонды и оборотные активы.
Определение термина "основные фонды" приведено в п/п. 8.2.1
Закона О Прибыли, и непроизводственные фонды в это определение
никак не вписываются (сам же термин "непроизводственные фонды"
определен отдельно в п/п. 8.1.4 Закона О Прибыли).
Что такое "оборотные активы" - в Законе О Прибыли не сказано
вообще, однако непроизводственные фонды и в эту категорию явно не
попадают, поскольку их регулярная "оборачиваемость" - в принципе
под большим сомнением. {1}
Похоже, здесь мы имеем дело с очередной небрежностью законода-
телей. По нашему, мнению, непроизводственные фонды должны попадать
и в материальные активы (ведь их материальность ни у кого сомнения
не вызывает) и, соответственно, в товары (в широком смысле, то
есть в понимании п. 1.6 Закона О Прибыли).
Если же считать, что непроизводственные фонды не являются
"товарами", то следует говорить о том, что их продажа вообще НДС
не облагается, так как согласно п/п. 3.1.1 Закона об НДС объектом
обложения этим налогом являются операции по продаже товаров
(работ, услуг).
Но мы - не сторонники такого формального подхода (это - "за-
пасной вариант" уж на самый крайний случай) и будем исходить из
того, что непроизводственные фонды при их реализации под НДС всё
же попадают. Но тогда к ним вполне можно применить вышеупомянутую
норму п/п. 7.4.1 Закона об НДС, относящуюся к товарам.
Таким образом, имеем оба фактора, необходимых для получения
права на налоговый кредит: наличие "товаров" и включение их
стоимости в валовые затраты.
Некоторые проблемы могут возникнуть, когда операции по приоб-
ретению (сооружению) и продаже непроизводственных фондов отстоят
во времени более чем на год, то есть когда налоговая накладная на
"входной" НДС по этим фондам лежит больше года. Здесь инспектор,
согласившись принципиально с отнесением "входного" НДС в налоговый
кредит, может заявить, что в данном конкретном случае "поезд
ушел", и отказать в налоговом кредите со ссылкой на Декрет КМУ от
21.01.93 г. № 8-93 "О взыскании не внесенных в срок налогов и
неналоговых платежей" ( 8-93 ) (см. "Бухгалтер" № 5'2000, с. 48-
50) и консультацию ГНАУ из "Вiсника податкової служби України"
№ 24/2000 (см. "Бухгалтер" № 23'2000, с. 68-69).
Но заметим, что и в ст. 10 Декрета, и в упомянутой консульта-
ции речь идет о возврате именно неправильно уплаченных сумм
налогов и неналоговых платежей (такой возврат производится в самом
деле не более чем за 1 год до выявления неправильной уплаты). В
нашем же случае никакой неправильной уплаты нет. Напротив, есть
последовательное и правильное применение норм Законов О Прибыли и
об НДС. Поэтому мы считаем, что в случае продажи непроизводствен-
ных фондов, приобретенных после 01.10.97 г., плательщик имеет
право на включение "входного" НДС в налоговый кредит при наличии
налоговых накладных независимо от давности приобретения таких
фондов.
В декларации по НДС эта сумма, по нашему мнению, должна отра-
жаться по 16-й (корректировочной) строке со знаком "+" {2}, при
этом в расчете корректировки (приложение 2 к декларации) в графе
"Корректировка налогового кредита..." делается запись типа "в
связи с продажей непроизводственных фондов и включением стоимости
их приобретения в валовые затраты".
Причем в данном случае использование корректировочной 16-й
строки говорит не об исправлении ранее допущенной ошибки (непра-
вильной уплате налога), а об изменившихся условиях налогообложе-
ния.
Можно, например, провести аналогию со случаем применения 16-й
строки, когда "основные/нематериальные фонды, являющиеся объектами
амортизации, используются интенсивнее для проведения операций,
подлежащих налогообложению". {3}
Ведь в этой ситуации тоже нет речи о неправильной уплате НДС в
тот период, когда "входной" НДС по этим активам впервые попал в
налоговый учет.
Напомним также, что при продаже любых, а не только непроиз-
водственных фондов в случаях, упомянутых в п. 4.2 Закона, для
расчета НДС должны применяться обычные цены.
И напоследок еще одно лирическое отступление - по поводу обыч-
ности цен для налога на прибыль. Напомним, что в "Бухгалтере"
№ 20'2000 на с. 20-21 говорилось, что для расчета налога на
прибыль при продаже основных фондов должны применяться только
продажные цены, а обычные цены там вообще не работают. Такой
вывод был сделан на основании норм п. 7.5, а также п/п. 8.4.3 и
8.4.4 Закона О Прибыли, где употребляются формулировки "стоимость
продажи" и "выручка от продажи" основных фондов и нет даже намеков
на обычные цены. Тот факт, что непроизводственные фонды описывают-
ся в той же ст. 8, что и ОФ, иногда сбивает с толку плательщиков,
которые по этой причине пребывают в уверенности, что в случаях
продажи непроизводственных фондов по бартеру, связанным лицам или
неплательщикам налога на прибыль обычные цены тоже не применяются.
Однако упомянутые нормы (п. 7.5, п/п. 8.4.3 и 8.4.4) на опера-
ции с непроизводственными фондами вообще не распространяются. В
этих пунктах везде употребляется термин "основные фонды", который,
как мы уже говорили, к непроизводственным фондам отношения не
имеет. Отражение в налоговом учете продажи непроизводственных фон-
дов регулируется последним абзацем п/п. 8.1.4 Закона, а тот, в
свою очередь, хорошо стыкуется с нормами п/п. 7.1.1 и 7.4.1 Зако-
на, регулирующими исчисление по обычным ценам доходов от продажи
товаров по бартеру, связанным лицам или неплательщикам налога
на прибыль {4} (если, конечно, считать непроизводственные фонды
"товарами" - см. выше).
{1} Такой вывод подтверждается и бухучетным определением тер-
мина "оборотные активы" (см. п.4 П(С)БУ 2).
{2} В тех редких случаях, когда и приобретение, и продажа неп-
роизводственных фондов произошли водном отчетном периоде, "вход-
ной" НДС по ним должен сразу отразиться по строке 10.1 декларации.
{3} См. п/п. 5.8.1 Порядка заполнения и представления налого-
вой декларации по налогу на добавленную стоимость на с. 24 настоя-
щего выпуска.
{4} Кстати, уже и при продаже производственных ОФ ГНАУ (напри-
мер, в письме от 14.11.2000 г. № 7760/5/15-1116 ( v7760225-00 ) -
см. "Бухгалтерскую газету" № 51'2000, с. 8) допускает применение в
соответствующих случаях обычных цен. Мы, разумеется, считаем такой
подход неверным.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 24/00, стр. 56
[15.12.2000]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------