Я иду медленно, но никогда -
назад!
Авраам Линкольн
Отступать некуда - впереди 2001 год!
Или еще раз о трансформации плана счетов бухгалтерского учета
------------------------------------------------------------------
Как показывает опыт, бухгалтер не торопится применять в своей
практической деятельности всевозможные новшества. Сначала к ним
надо привыкнуть, выявить все "подводные камни" (прочитать в ежене-
дельнике "ГлавБух", изучить, обсудить с коллегами и т.п.), убеди-
ться, что это новое не отменили накануне последнего дня сдачи от-
четности, а уж затем внедрять в жизнь.
Не является исключением План счетов бухгалтерского учета акти-
вов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и
организаций и Инструкция о его применении, утвержденные приказом
Министерства финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 ( z0892-99 ),
зарегистрированные в Министерстве юстиции Украины 21.12.99 г. под
№ 892/4185. Большинство бухгалтеров планируют трансформировать
учет своих предприятий "под занавес года", поскольку указанным вы-
ше приказом разрешено введение Плана счетов и Инструкции по мере
готовности предприятия к такому переходу с даты, определенной рас-
порядительным документом руководителя. А руководителю, как извест-
но, дату эту должен подсказать бухгалтер.
Надеемся, что публикуемый материал будет полезен не только
таким самым "осторожным" бухгалтерам, но и тем, кто уже перешел на
новый План счетов. Пусть он станет поводом перед составлением
годовой отчетности оглянуться и убедиться, что все выполнено
правильно.
Не следует путать дату перехода на новый План счетов с датой
перехода на ведение бухгалтерского учета и составление финансовой
отчетности в соответствии с Положениями бухгалтерского учета. Эта
дата определена статьей 1 Закона о бухучете и приказами Минфина
Украины, утверждающими соответствующие ПБУ, вступившие в силу с 1
января 2000 года ( 996-14 ).
При переходе на новый План счетов следует помнить, что порядок
ведения бухгалтерского учета в соответствии с нормами ПБУ сущест-
венно отличается от методологии ведения налогового учета согласно
налоговому законодательству. В Плане счетов теперь нет аналога
счетов 18 и 48, на которых предприятия имели возможность формиро-
вать статьи налогового учета - валовые расходы и валовые доходы.
Как показала практика, небольшой процент предприятий применял
эти счета, хотя все-таки все могли воспользоваться рекомендациями
Минфина. Теперь же, до появления новых рекомендаций, придется
"изобретать" другой метод.
Можно обратиться с соответствующим ходатайством в Министерство
финансов Украины относительно ввода новых синтетических счетов для
"бухгалтерского учета специфических операций" (абз. 3 Инструкции о
применении Плана счетов).
А можно, например, использовать свободный счет 78 для учета
валовых доходов, а свободный счет 88 - для учета валовых расходов,
поскольку согласно нормам Инструкции о применении Плана счетов
предприятия используют субсчета, исходя из нужд управления,
контроля, анализа и отчетности и могут дополнять их введением
новых субсчетов (счетов второго и третьего порядков) с сохранением
номеров субсчетов утвержденного Плана счетов.
Структура Плана счетов
Структура старого, до конца года еще действующего Плана сче-
тов, утвержденного приказом Минфина СССР от 28.03.85 г. № 40,
предназначенного для использования в плановой экономике, отражала
особенности ведения хозяйственной деятельности, характер ресурсов
предприятия и их участие в обороте.
В отличие от старого, новый План счетов предоставляет широкие
возможности проведения финансового анализа деятельности без
дополнительных выборок и группировок по счетам и субсчетам. Его
структура ориентирована на полное представление всей необходимой
информации для составления финансовой (бухгалтерской) отчетности,
которая в настоящее время соответствует требованиям международных
стандартов.
Как указано в разъяснениях Минфина Украины от 09.03.2000 г. №
41-23/41 ( v3_41201-00 ), концепцией построения нового Плана сче-
тов является то, что названия и назначение счетов и субсчетов сов-
падают по названию и содержанию с показателями Баланса и Отчета о
финансовых результатах, а это позволяет непосредственно со счетов
и субсчетов переносить информацию в финансовую (бухгалтерскую) от-
четность.
С целью обеспечения достоверности, мобильности и прозрачности
отражения хозяйственных операций, а также для соответствия основ-
ным принципам бухгалтерского учета, таким как:
- начисление и соответствие доходов и расходов;
- непрерывность;
- последовательность;
в План счетов добавлены счета и даже классы, которых ранее не
было.
План счетов состоит из десяти классов, девять из которых
содержат балансовые счета (с первого по девятый) и один (нулевой)
- забалансовые.
Структура Плана счетов и соответствие классов разделам финан-
совой (бухгалтерской) отчетности приведены в таблице.
-------+---------------------+-------------+----------------------
Класс | Наименование класса | Отражение в | Обязательность приме-
| | финансовой | нения
| | отчетности |
-------+---------------------+-------------+----------------------
1 | Необоротные активы | | Обязательны для всех
| | | предприятий, учреж-
| | | дений, организаций
-------+---------------------| Актив |
2 | Запасы | Баланса |
-------+---------------------| |
3 | Средства, расчеты и | |
| прочие активы | |
-------+---------------------+-------------|
4 | Собственный капитал | |
| и обеспечения обяза-| |
| тельств | |
-------+---------------------| Пассив |
5 | Долгосрочные обяза- | Баланса |
| тельства | |
-------+---------------------| |
6 | Текущие обязательст-| |
| ва | |
-------+---------------------+-------------|
7 | Доходы и результаты | |
| деятельности | |
| | |
-------+---------------------| |----------------------
8 | Расходы по элементам| | Счет 85 обязаны при-
| | | менять только малые
| | | предприятия и те,
| | | деятельность которых
| | Отчет о | не направлена на ве-
| | финансовых | дение коммерческой
| | результатах | деятельности, не при-
| | | меняющие счета класса
| | | 9
-------+---------------------| |----------------------
9 | Расходы деятельности| | Ведутся всеми, кроме
| | | малых предприятий и
| | | тех, деятельность ко-
| | | торых не направлена
| | | на ведение коммерчес-
| | | кой деятельности
-------+---------------------+-------------+----------------------
0 | Забалансовые счета | Примечания к| Применяются при
| | отчетности | необходимости
------------------------------------------------------------------
Код (номер) субсчета состоит из трех позиций:
X X X
| | |
| | | субсчет - счет второго порядка
| | -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- --
| | синтетический счет - счет первого порядка
| -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- -- --
| Класс счетов
-- -- -- -- -- --
На бухгалтерских счетах и субсчетах необходио обеспечить
ведение аналитического учета активов, обязательств и хозяйственных
операций, обеспечив выполнение требования количественно-сум-
марного и качественного отражения информации на синтетических
счетах. Для этой цели можно ввести дополнительные счета второго,
третьего и т.д. порядка.
Например, деятельность 000 "Камни планеты" осуществляется по
нескольким направлениям. Тогда счет 23 "Производство" целесообраз-
но дополнить субсчетами:
231 или 23/прк - производство и оптовая реализация изделий из
природного камня;
232 или 23/мнп - международные автомобильные перевозки;
233 или 23/кмп - разработка и установка специализированного
программного обеспечения.
В нормативных документах Минфина не указано, как должны быть
представлены дополнительные субсчета, вводимые предприятием самос-
тоятельно: цифрами или буквами, через привычную дробь или без нее,
сколько позиций под них отводится. Следовательно, бухгалтер может
представить их в любом удобном и понятном для себя виде. По мнению
автора, буквенное "говорящее" обозначение субсчета - наиболее
удобно для использования. Главное, чтобы принцип построения допол-
нительных субсчетов был единым для всех классов.
На счете 641 "Расчеты по налогам" для корректного учета,
анализа и простоты сверок с налоговыми органами рекомендуем ввести
субсчет на каждый налог:
641/прб - налог на прибыль;
641/ндс - налог на добавленную стоимость;
641/амо - налог на амортизацию (налог на прибыль за счет при-
менения понижающего коэффициента 0,8 к нормам амортизационных от-
числений);
641/пдн - подоходный налог (налог с физических лиц);
641/ком - коммунальный налог;
641/зем - налог (плата) на землю;
641/див - налог на дивиденды;
641/трн - налог с владельцев транспортных средств и других
самоходных машин и механизмов и т.п.
Счета классов 8 и 9 - это счета расходов соответственно по
элементам (материальные затраты, расходы на оплату труда, отчисле-
ния на социальные мероприятия, амортизация и т.п.) и видам (себе-
стоимость реализации, общепроизводственные расходы, административ-
ные расходы, расходы на сбыт, финансовые расходы, расходы на налог
на прибыль и т.п.). В соответствии с ПБУ и Планом счетов все рас-
ходы предприятия отражаются на счетах расходов, а затем списываю-
тся непосредственно на производство (составляют себестоимость го-
товой продукции, работ, услуг) или включаются в расходы отчетного
периода.
Счета класса 8 "Расходы по элементам" являются транзитными. На
них отражаются операционные расходы по элементам, которые
перегруппировываются и ежемесячно списываются в дебет счета 23
"Производство" или счетов класса 9 "Расходы деятельности".
Обязательность их применения Инструкцией о применении Плана счетов
не регламентируется.
Исключением являются субъекты малого предпринимательства и
организации, деятельность которых не направлена на ведение
коммерческой деятельности (например, неприбыльные, общественные
организации и другие), не применяющие счета класса 9. Они обязаны
вести счета класса 8, а на счете 85 "Прочие расходы" отражать
информацию о расходах инвестиционной и финансовой деятельности, а
также расходах, связанных с ликвидацией последствий и предупрежде-
нием чрезвычайных событий.
В Инструкции о применении Плана счетов отсутствует понятие
"активно-пассивный счет" в отличие от старого Плана счетов,
предусматривавшего ведение таких счетов (например, 60 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками", 61 "Расчеты по авансам", 62 "Расчеты
с покупателями и заказчиками", 64 "Расчеты по межхозяйственной
кооперации", 73 "Расчеты с рабочими и служащими по другим
операциям", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и
других), сальдо по которым определяется развернуто как сумма
дебетовых и кредитовых остатков на соответствующих субсчетах.
Новый План счетов имеет четко сформированную структуру счетов
(классы 1, 2, 3), сальдо по которым может быть только дебетовым,
{1} и счетов, сальдо по которым - преимущественно кредитовое
(классы 4, 5, 6). Инструкция о применении Плана счетов позволяет
иметь развернутое сальдо на синтетических счетах 63 "Расчеты с
поставщиками и подрядчиками", 64 "Расчеты по налогам и платежам",
65 "Расчеты по страхованию", 68 "Расчеты по прочим операциям".
Поэтому при переносе остатков со старых счетов 61, 62, 73,
содержащих развернутое сальдо, суммы остатков субсчетов с
кредитовым сальдо следует перенести на соответствующие субсчета
нового счета 68, т.к. счетам 36 "Расчеты с покупателями и
заказчиками" и 37 "Расчеты с разными дебиторами" (кроме субсчета
372) не позволено иметь кредитовое сальдо. Наоборот, дебетовое
сальдо по старому счету 70 "Расчеты по оплате труда" необходимо
перенести на новый субсчет 377 "Расчеты с прочими дебиторами".
Порядок переноса сальдо субсчетов старого Плана счетов в
новый доведен письмом Министерства финансов Украины № 18-424
( v-424201-00 ) в Методических рекомендациях по переносу сальдо
счетов и субсчетов (опубликован в еженедельнике "ГлавБух" № 9/
2000, стр. 13, а также в спецвыпуске еженедельника "ГлавБух" № 12/
1/2000, стр. 51).
Обращаем внимание, что указанный документ Минфина носит реко-
мендательный характер. Им можно воспользоваться, но можно найти и
свое, наиболее приемлемое для конкретной практической ситуации ре-
шение.
Как и свою учетную политику, предприятие самостоятельно
определяет порядок трансформации (переноса остатков) на субсчета
нового Плана счетов. Остановимся на наиболее спорных моментах, с
которыми при этом можно столкнуться.
Основные средства
Единственным критерием отнесения актива к основным средствам в
современном учете остался срок его эксплуатации - более года (или
365 дней в налоговом учете). Причем, Инструкцией о применении
Плана счетов не предусмотрено разделение основных средств на
производственные и непроизводственные.
Все основные средства отражаются на счете 10 "Основные
средства", независимо от того, используются они в производственных
или непроизводственных операциях (операционной, финансовой, инвес-
тиционной, неоперационной деятельности или во время чрезвычайных
событий). Вся сумма амортизационных отчислений в бухгалтерском
учете включается в расходы отчетного периода.
Порядок налогового учета основных фондов с введением ПБУ не
изменился. Последние три года бухгалтер для целей налогового учета
группирует основные средства в соответствии с требованиями ст. 8
Закона о прибыли - на группы, порядок амортизации которых отличае-
тся друг от друга. Субсчета нового Плана счетов эти налоговые
группы не отражают. Однако на практике новые субсчета счета 10
"Основные средства" можно условно разделить на группы, соответст-
вующие налоговым группам учета основных средств и запомнить их для
расчета "налоговой" амортизации.
Перенос остатков счета 01 "Основные средства" выглядит следую-
щим образом:
--------------------------------+---------------------------------
Старый План счетов | Новый План счетов
----+---------------------------+----+----------------------------
01 | Основные средства | 10 | Основные средства
----+---------------------------+----+----------------------------
01/1| Группа 1. Здания и | 103| Здания и сооружения
| сооружения | |
----+---------------------------+----+----------------------------
01/2| Группа 2. Автотранспортные| 104| Машины и оборудование
| средства, мебель, приборы | 105| Транспортные средства
| | 106| Инструменты, приборы и
| | | инвентарь
| | 109| Прочие основные средства
----+---------------------------+----+----------------------------
01/3| Приватизированный жилой | 103| Здания и сооружения
| фонд | |
----+---------------------------+----+----------------------------
01/4| Группа 3. Прочие основные | 107| Рабочий и продуктивный скот
| средства | 108| Многолетние насаждения
| | 109| Прочие основные средства
| | 111| Библиотечные фонды
----+---------------------------+----+----------------------------
- | Нет аналога | 101| Земельные участки
----+---------------------------+----+----------------------------
- | Нет аналога | 102| Капитальные затраты на
| | | улучшение земель
------------------------------------------------------------------
Как показала практика, большинство бухгалтеров для целей
бухгалтерского учета применяют нормы и методы начисления амортиза-
ции, предусмотренные налоговым законодательством. Тогда удается на
бухгалтерских счетах отразить налоговый учет основных средств, что
исключает необходимость ведения дополнительных регистров налогово-
го учета (журналов, книг, ведомостей) и значительно облегчает
ежедневную работу. Этого можно достичь, применив некоторые приемы.
Чтобы не было неоднозначности в определении балансовой (оста-
точной) стоимости каждой группы основных средств, рекомендуется
субсчет 131 "Износ основных средств", отражающий износ основных
средств, разбить на субсчета, соответствующие каждому субсчету
счета 10.
Сложнее обстоит дело, если на предприятии есть основные
средства, не используемые в хозяйственной деятельности. Такие
средства по-другому учитываются в налоговом учете, начисленная на
их стоимость амортизация не включается в валовые расходы. Тогда
можно каждый субсчет, отражающий стоимость соответствующих
основных средств, разделить на два субсчета третьего порядка -
производственные и непроизводственные основные средства.
Если бухгалтер привык "видеть" на бухгалтерских счетах оста-
точную стоимость основных средств (в старом Плане счетов - дебет
счета 01 "Основные средства" минус кредит счета 02 "Износ (аморти-
зация) имущества" по соответствующим группам основных средств), из
суммы которой рассчитывается квартальная сумма налоговых амортиза-
ционных отчислений, можно использовать еще один прием: вести заба-
лансовый счет, например, 09 "Активы в эксплуатации" субсчет 09/ост
"Остаточная стоимость основных средств" с субсчетами третьего по-
рядка, соответствующими налоговым группам 1, 2, 3, и отражать на
нем остаточную стоимость групп основных средств для целей налого-
вого учета.
Следует помнить, что для целей бухгалтерского учета аналити-
ческий учет основных средств (по их первоначальной и остаточной
стоимости) ведется по каждому объекту отдельно.
Ремонт основных средств
Для расходов на ремонт основных средств (бывший счет 03
"Ремонт основных средств") в новом Плане счетов субсчет не
предусмотрен. Минфин рекомендует остатки по незаконченному ремонту
списать на счет 23 субсчет "Ремонт основных средств".
На наш взгляд, это не совсем корректно, поскольку на счете 23
"Производство" обобщается информация о расходах на производство
продукции (работ, услуг), в конечном итоге составляющих фактичес-
кую производственную себестоимость, а на старом счете 03 отража-
лись расходы на ремонт по всем основным средствам: как производст-
венным, так и по используемым для административных или социально-
культурных целей.
Стоимость незаконченных ремонтов (дебетовое сальдо старого
счета 03) можно перенести на субсчета 152 "Приобретение (изготов-
ление) основных средств" или 153 "Приобретение (изготовление) про-
чих необоротных материальных активов" в части модернизации. Если
предприятие отражало стоимость ремонта основных средств, не являю-
щихся основным производственным оборудованием, расходы эти следует
списать за счет нераспределенной прибыли прошлых периодов или до-
бавить к непокрытым убыткам (счет 44 "Нераспределенные прибыли
(непокрытые убытки)").
В дальнейшем согласно Инструкции о применении Плана счетов
расходы на ремонт следует отражать по дебету счетов 91 "Общепроиз-
водственные расходы", 92 "Административные расходы", 93 "Расходы
на сбыт" или 94 "Прочие расходы операционной деятельности", в за-
висимости от назначения ремонтируемых основных средств.
Бланки строгой отчетности
Балансовый счет, предназначенный для учета бланков строгой
отчетности (теперь они называются бланками строгого учета) в новом
Плане счетов не предусмотрен. Согласно рекомендациям Минфина,
сальдо субсчета 05/3 "Прочие материалы", на котором учитывались
бланки по стоимости приобретения, следует перенести на субсчет 209
"Прочие материалы".
Однако ни в Инструкции о применении Плана счетов, ни в ПБУ 9
"Запасы" ( z0751-99 ) не упоминаются такие запасы (материальные
активы) как бланки строгого учета, учитываемые на субсчете 209.
Учет бланков по номинальной стоимости на забалансовом счете 08
"Бланки строгого учета" ведется по тем же правилам, что и до
реформы бухучета: он увеличивается при покупке (принятии на учет)
бланков и уменьшается - при использовании (списании). Аналитичес-
кий учет ведется по каждому бланку и местам хранения.
По-видимому, бухгалтер имеет право стоимость приобретения
бланков строгого учета списать на расходы при покупке (например,
на счет 92 "Административные расходы" или субсчет 949 "Прочие
расходы операционной деятельности"), поскольку запрета на такие
действия в ПБУ нет, и учитывать их только по номинальной стоимости
на забалансовом счете. В таком случае бланки, находящиеся в учете
на остатках субсчета 05/3, следует списать за счет нераспределен-
ной прибыли (непокрытых убытков), отраженных на субсчетах 441
"Прибыль нераспределенная" или 442 "Непокрытые убытки".
Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы
Малоценные предметы согласно ПБУ могут быть быстроизнашивающи-
мися (со сроком службы менее одного года или операционного цикла,
если он имеет продолжительность более года) и не очень быстроизна-
шивающимися (если срок их полезного использования более года или
операционного цикла). Малоценка отражается соответственно на счете
22 "Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы" или субсчете 112
"Малоценные необоротные материальные активы". Стоимостный критерий
различия малоценки и основных средств, как было отмечено выше,
отсутствует.
Но это не означает, что предприятие в приказе об учетной
политике не может установить этот критерий. Например, 500 грн.{3},
как было в Указаниях по бухучету, утративших силу с 1 июля 2000
года. Такое право дает предприятию пп. 5.2.7 п. 5 ПБУ 7 "Основные
средства" ( z0288-00 ).
По крайней мере, появится некоторая определенность, и будет
легче доказать представителям проверяющих органов, почему тот или
иной предмет отнесен сразу на валовые расходы (как малоценка), а
не подвергнут начислению износа с постепенным отнесением расходов
на его приобретение в уменьшение скорректированной прибыли (как
основное средство).
В пп. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закона о прибыли указано, что порядок
отнесения материальных ценностей к категории малоценных и
быстроизнашивающихся предметов устанавливает Кабинет Министров
Украины. Состав и стоимость МБП в бухгалтерском и налоговом учете
регулировались п.п. 47,48 Положения № 250 ( 250-93-п ). В налого-
вом учете стоимость приобретенных МБП полностью включается в вало-
вые расходы. Далее стоимость находящихся на складе предприятия
МБП, согласно п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли ( 334/94-ВР ) и Поряд-
ку № 124, исключается из состава валовых расходов. И только при
передаче малоценки в эксплуатацию валовые расходы увеличиваются на
ее стоимость.
Со вступлением в силу ПБУ 9 "Запасы" ( z0751-99 ) с 01.01.
2000 г. в состав запасов включаются малоценные и быстроизнашиваю-
щиеся предметы, используемые не более года.
В соответствии с п. 23 ПБУ 9 стоимость переданных в
эксплуатацию МБП исключается из активов (списывается с баланса) на
счета расходов класса 9, и в дальнейшем осуществляется оперативный
количественный учет предметов по местам эксплуатации и по под-
отчетным лицам в течение всего срока эксплуатации.
Для количественного аналитического учета переданной в эксплуа-
тацию малоценки можно на введенном забалансовом счете 09 "Активы в
эксплуатации" добавить субсчет 09/мбп "Малоценные и быстроизнаши-
вающиеся предметы в эксплуатации" с субсчетами третьего порядка,
соответствующими каждому подотчетному лицу.
С целью бухгалтерского учета малоценные необоротные материаль-
ные активы включаются в состав основных средств с использованием
особого метода амортизации, аналогичного начислению износа мал-
оценки в старом бухучете (п. 27 ПБУ 7 "Основные средства").
Возникает вопрос: включается ли стоимость поступивших после
01.07.2000 г. необоротных МБП, отнесенных на субсчет 112 "Малоцен-
ные необоротные материальные активы", в состав основных средств в
налоговом учете? По мнению автора, если приказом руководителя бу-
дет утверждена стоимостная граница между основными средствами и
МБП, неоднозначности не возникнет.
Поскольку на субсчете 112 отражается стоимость МБП, находящих-
ся на складе (по ним износ еще не начислялся), и эксплуатируемых
(с начисленным износом в зависимости от выбора в размере 50 или
100%), то на практике может возникнуть путаница. Поэтому будет
полезным ввести субсчета на субсчетах 112 и 132 "Необоротные мате-
риальные активы", соответствующие учету собственно малоценки и из-
носа малоценки по МБП на складе и в эксплуатации.
Возможны следующие варианты переноса остатков со счета 12
"Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы":
--------------------------------+---------------------------------
Старый План счетов | Новый План счетов
----+---------------------------+---------------------------------
12 | Малоценные и быстроизнаши-|
| вающиеся предметы |
----+---------------------------+----+-----------------------------
12/1| Малоценные и быстроизнаши-| 22 | Малоценные и быстроизнаши-
| вающиеся предметы на | | вающиеся предметы
| складе | |
| |----+----------------------------
| | 112| Малоценные необоротные 112 Малоценные необоротные материальные активы
| | | материальные активы
| |----+---------------------------- Инвентарная тара
| | 115| Инвентарная тара
----+---------------------------+----+----------------------------
12/2| Малоценные и быстроизнаши-| 112| Малоценные необоротные
| вающиеся предметы в | | материальные активы
| эксплуатации |----+----------------------------
| | 115| Инвентарная тара
| |----+----------------------------
| | 441| Прибыль нераспределенная
| |----+----------------------------
| | 442| Непокрытые убытки (остаточ-
| | | ная стоимость МБП, не за-
| | | численных на субсчета 112 и
| | | 115)
----+---------------------------+----+----------------------------
12/3| Временные (нетитульные) | 113| Временные (нетитульные)
| сооружения | | сооружения
------------------------------------------------------------------
Из таблицы видно, что малоценные предметы, находящиеся в эксп-
луатации, должны в дальнейшем либо учитываться как необоротные ма-
териальные активы на счете 11 "Прочие необоротные материальные ак-
тивы" (те предметы, которые служат более года, например, специаль-
ные инструменты и приспособления), либо быть списанными за счет
субсчетов 441 "Прибыль нераспределенная" или 442 "Непокрытые убыт-
ки". При начисленном на такие МБП 50% износе их остаточная стои-
мость (разница между первоначальной стоимостью и суммой износа МБП
в эксплуатации) списывается за счет субсчета 442 "Непокрытые убыт-
ки".
Возможны несколько вариантов переноса остатков субсчетов МБП и
начисленного износа. Рассмотрим эти варианты.
-------------------+---------------------+--------------------------
Описание варианта | Учет по-старому | Учет по-новому
|---------------------+--------------------------
| Субсчет | Процент | Субсчет| Процент| Субсчет
| МБП | износа | МБП | износа | износа
-------------------+----------+----------+--------+--------+--------
МБП на складе, | 12/1 | - | Д-т 22 | - | -
износ не начислялся| | |--------------------------
| | | Д-т 112| - | -
-------------------+----------+----------+--------+--------+--------
МБП в эксплуатации,| 12/1 | 50,100% | Д-т 441| 50% | К-т 442
начислен износ 50% | | | | |
или 100% | | | | |
-------------------+----------+----------+--------+--------+--------
Необоротные МБП в | 12/1 | 50% | Д-т 112| 50% | К-т 132
эксплуатации, на- | | | | |
числен износ 50%, | | | | |
в 2000 г. износ - | | | | |
50% | | | | |
-------------------+----------+----------+--------+--------+--------
Необоротные МБП в | 12/1 | 100% | Д-т 112| 50% | К-т 442
эксплуатации, на- |------------------------------------------------
числен износ 100%, | | | | 50% | К-т 132
в 2000 г. износ - | | | | |
50% | | | | |
-------------------+----------+----------+--------+--------+--------
Необоротные МБП в | 12/1 | 50% | Д-т 112| 50% | К-т 132
эксплуатации, на- |------------------------------------------------
числен износ 50%, | | | | 50% | Д-т 442
в 2000 г. износ - | | | | | К-т 132
50% | | | | |
--------------------------------------------------------------------
Незавершенное производство
В соответствии с п. 11 ПБУ 16 "Расходы" ( z 0027-00 ) в произ-
водственную себестоимость продукции (работ, услуг) включаются:
- прямые материальные расходы;
- прямые расходы на оплату труда;
- прочие прямые расходы;
- общепроизводственные расходы.
Эти расходы отражаются на счете 23 "Производство". Следует от-
метить, что содержание этого счета несколько уже, чем бывшего сче-
та 20 "Основное производство". Согласно ПБУ, в производственную
себестоимость не включаются административные (общехозяйственные)
расходы, расходы на сбыт, прочие расходы операционной деятельнос-
ти. Они относятся к расходам периода, в котором были осуществлены.
В составе сальдо по новому счету 23 (незавершенное производст-
во) не должно быть доли общепроизводственных или накладных расхо-
дов (бывший счет 26) и издержек обращения (бывший счет 44), пос-
кольку такие расходы согласно ПБУ 16 не подлежат распределению
между незавершенным производством и выпуском готовой продукции,
между стоимостью реализованных и нереализованных товаров и готовой
продукции.
Поэтому для отражения остатков согласно ПБУ необходимо из сос-
тава счетов учета расходов на производство исключить сумму таких
расходов и списать ее за счет убытков прошлых периодов, т.е. пере-
нести в дебет субсчета 442 "Непокрытые убытки".
Готовая продукция
Аналогично учету производственной себестоимости, стоимость го-
товой продукции, отраженная в остатках на бывшем счете 40 "Гото-
вая продукция", содержит долю административных (общехозяйственных)
расходов и расходов на сбыт, поскольку в бухгалтерском учете она
рассчитывается по фактической производственной себестоимости.
Чтобы привести сальдо по новому счету 26 "Готовая продукция" в
соответствие с требованиями ПБУ и обеспечить сопоставимость пока-
зателей финансовой отчетности, из стоимости остатков готовой про-
дукции необходимо исключить накладные расходы и отнести их в дебет
субсчета 441 "Прибыль нераспределенная" или 442 "Непокрытые убыт-
ки".
Товары отгруженные, выполненные работы и услуги
Остатки по счету 45 "Товары отгруженные, выполненные работы и
услуги" могут быть только у предприятия, отгрузившего до 11.08.97
г. продукцию или товары (работы, услуги) и до 01.01.2000 г. не
получившего за них оплату.
Следует напомнить, что постановлением Кабинета Министров Ук-
раины "О списании курсовых разниц по операциям в иностранной валю-
те и внесении изменений и дополнений в Положение об организации
бухгалтерского учета и отчетности в Украине, утвержденное поста-
новлением Кабинета Министров Украины от 3 апреля 1993 года № 250"
от 11.08.97 г. № 869 ( 689-97-п ) отменен "кассовый" метод опреде-
ления выручки от реализации. Поэтому предприятия, отгрузившие про-
дукцию без оплаты после 11 августа 1997 года, отражали сумму за-
долженности покупателя за эту продукцию на счете 46 "Реализация"
с дальнейшим "уравниванием" указанного счета и определением фи-
нансового результата от хозяйственной операции.
В соответствии с Методическими рекомендациями Минфина по
переносу сальдо счетов остатки со счета 45 переносятся на субсчет
377 "Расчеты с прочими дебиторами", в то время как бывший счет 45
отражает фактическую производственную себестоимость продукции, а
новый субсчет 377 - отпускную (договорную) стоимость продукции
(товаров), работ, услуг. При таком переносе показатель дебиторской
задолженности, которая должна отражать задолженность покупателей
или заказчиков за предоставленные им продукцию, работы или услуги
(п. 27 ПБУ 2 "Баланс" ( z0396-99 )), будет искажен.
В дальнейшем при поступлении в 2000 году оплаты за отгруженную
до 11.08.97 г. продукцию следует на сумму оплаты кредитовать счет
70 "Доходы от ре ции", т.е. признать доход (выручку) от
реализации. Фактическая производственная себестоимость продукции,
отраженная по дебету счета 377, списывается в дебет счета 90
"Себестоимость реализации". Следовательно, финансовый результат
деятельности текущего периода будет включать результат от реализа-
ции отгруженной до 11.08.97 г. продукции (товаров, работ, услуг).
Такой подход противоречит принципу бухгалтерского учета начис-
ления и соответствия доходов и расходов.
По мнению автора, стоимость отгруженной продукции, а также
налоговых обязательств по ней, отраженных на субсчете 67/1 {3}, и
расходов на ее реализацию (если они имели место в остатках счета
43 "Внепроизводственные расходы") следует списать в дебет счета
377. До величины договорной стоимости такой продукции дебиторскую
задолженность покупателя следует "доначислить" за счет нераспреде-
ленной прибыли (непокрытых убытков) прошлых периодов (субсчет 44
"Нераспределенные прибыли (непокрытые убытки)".
Использование прибыли
Такой счет, как бывший 81 "Использование прибыли", новым Пла-
ном счетов не предусмотрен. Правда, есть счет 443 "Прибыль, ис-
пользованная в отчетном периоде", но по дебету этого счета отра-
жаются исключительно:
- начисление дивидендов;
- отчисления в уставный фонд - пополнение уставного фонда
предприятия;
- отчисления в резервный фонд (капитал);
- выплаты по облигациям.
Суммы, отраженные на субсчете 443, в конце года списываются в
дебет субсчета 441 "Прибыль нераспределенная" или 442 "Непокрытые
убытки".
Многие проводки, привычно выполняемые по дебету счета 81,
относятся к расходам текущего периода с дальнейшим списанием на
счет 79 "Финансовые результаты". Например, согласно Инструкции о
применении Плана счетов учет начисления налогов на прибыль от
обычной деятельности и от чрезвычайных событий ведется на счете 98
"Налоги на прибыль". И даже учет признанных экономических санкций
за несоблюдение предприятием законодательства и условий договоров
- на расходном субсчете 948 "Признанные штрафы, пени, неустойки".
Если предприятие не перешло на новый План счетов с начала
года, и в течение года на счете 81 отражало те же операции, что и
в 1999 году, то перенос образованных остатков возможен по следую-
щим субсчетам:
--------------------------------+---------------------------------
Старый План счетов | Новый План счетов
----+---------------------------+----+----------------------------
81 | Использование прибыли | |
----+---------------------------+----+----------------------------
81/1| Платежи в бюджет из | |
| прибыли | |
|---------------------------+----+----------------------------
| Налог на прибыль по нало- | 981| Налоги на прибыль от
| говому учету (является | | обычной деятельности
| единственным до утвержде- | |
| ния и вступления в силу | |
| ПБУ 17 "Налог на прибыль")| |
|---------------------------+----+----------------------------
| Начисленные финансовые | 948| Признанные штрафы, пени,
| санкции | | неустойки
----+---------------------------+----+----------------------------
81/2| Использование прибыли на | |
| другие цели | |
|---------------------------+----+----------------------------
| Начисленные дивиденды | 443| Прибыль, использованная в
| | | отчетном периоде
|---------------------------| |
| Отчисления в резервный | |
| фонд (капитал) | |
|---------------------------| |
| Выплаты по облигациям | |
|---------------------------+----+----------------------------
| Материальная помощь и про-| 949| Прочие расходы операционной
| чие подобные выплаты ра- | | деятельности
| ботникам предприятия и | |
| начисления на эти выплаты | |
|---------------------------+----+----------------------------
| Суммы НДС на приобретенные| 10-| Субсчета учета соответст-
| непроизводственные ТМЦ | 12,| вующих ТМЦ с включением
| | 20-| этих сумм в стоимость таких
| | 22,| ТМЦ
| | 26 |
|---------------------------+----+----------------------------
| Расходы на эксплуатацию | 949| Прочие расходы операцион-
| обслуживающих производств,| | ной деятельности
| содержание детских | |
| дошкольных учреждений, | |
| домов отдыха, санаториев | |
| и т.п. | |
|---------------------------+----+----------------------------
| Суммы денежных средств, | 977| Прочие расходы обычной
| направленные на благотво- | | деятельности
| рительные цели | |
------------------------------------------------------------------
Особое внимание следует обратить на отражение источника приоб-
ретения основных фондов, которое обязаны были выполнять все пред-
приятия, кроме государственных (дебет 81 кредит 88). В современном
учете такого требования нет.
Поскольку предприятия ведут бухгалтерский учет в соответствии
с ПБУ с начала 2000 года, остатков по таким операциям не должно
быть.
Не имеют также аналога операции по распределению прибыли,
остающейся в распоряжении предприятия, по фондам экономического
стимулирования.
Фонды экономического стимулирования
А как поступать предприятиям, которые в соответствии с
учредительными документами обязаны создавать фонды экономического
стимулирования за счет прибыли, остающейся в своем распоряжении?
Ответа на этот вопрос Минфин не дает. Согласно Методическим
рекомендациям по переносу остатков сальдо бывшего счета 87 "Фонды
экономического стимулирования" переносится на субсчет 441 "Прибыль
нераспределенная". После такого переноса остатки средств фондов
экономического стимулирования могут расходоваться как прибыль,
остающаяся в распоряжении предприятия.
Если в течение года до перехода на новый План счетов
предприятие осуществляло расходы за счет средств указанных фондов,
суммы названных расходов следует распределить между расходными
счетами в порядке, описанном выше относительно остатков по счету
81. Остатки фондов, отраженные как сальдо на 31.12.99 г., следует
перенести на субсчет 441.
Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки) прошлых лет
С начала 2000 года на предприятиях, в учреждениях и организа-
циях произошло изменение учетной политики. Влияние этого изменения
на операции прошлых периодов, результат которых формирует сальдо
счетов, отражается в отчетности, в частности, путем корректировки
нераспределенной прибыли на начало периода.
Нераспределенная прибыль или убытки прошлых лет, которые
учитывались на бывшем счете 98 по состоянию на 01.01.2000 г.,
переносятся соответственно на субсчет 441 "Прибыль нераспределен-
ная" или субсчет 442 "Непокрытые убытки".
Как видно из представленного материала, расхождения между
прошлым и настоящим бухгалтерским учетом, отраженные в сальдо
счетов, при переносе остатков "списываются" за счет субсчетов 441
или 442. Если деятельность предприятия разноплановая, и в балансе
на начало года отражены остатки по большому количеству различных
активов, то трансформация плана счетов будет весьма трудоемкой.
Согласно п.13 ПБУ 6 "Исправление ошибок и изменения в финансо-
вых отчетах", если из прошлых остатков не удается достоверно "выч-
ленить" сумму, такой корректировки, то в этом случае учетная поли-
тика распространяется только на события и операции, происходящие
после даты изменения учетной политики.
Однако тогда должностным лицам, направленным на предприятие
для проведения комплексной проверки, необходимо будет убедительно
доказать невозможность или нереальность проведения указанных
корректировок.
Операции в иностранной валюте
В соответствии со ст. 5 Закона о бухучете бухгалтерский учет
хозяйственных операций и составление финансовой отчетности осу-
ществляется в денежной единице Украины (т.е. в грн.).
Доходы и расходы, полученные или понесенные (начисленные)
налогоплательщиком в иностранной валюте в течение отчетного пе-
риода, переводятся в гривни по официальному валютному (обменному)
курсу НБУ, действовавшему на дату получения, (начисления).
Согласно пп. 7.3.6 п. 7.3 ст. 7 Закона о прибыли с целью
налогообложения любая иностранная валюта или задолженность в
иностранной валюте, находящиеся на учете налогоплательщика на
конец отчетного периода, переводятся в гривни по официальному
валютному (обменному) курсу НБУ, действовавшему на последний
рабочий день отчетного периода.
С другой стороны нормы п. 3 ст. 9 Закона о бухучете указывают,
что операции в иностранной валюте отражаются также в валюте
расчетов и платежей по каждой иностранной валюте отдельно.
Официальных рекомендаций, как это осуществить на практике, в
рамках утвержденных регистров, нет. По всей видимости, для этих
целей можно использовать забалансовый счет 03 "Контрактные
обязательства" и ввести на нем субсчета, соответствующие учету
расчетов с инопартнерами по всем валютным контрактам.
Операции на этих субсчетах можно отражать в номинале иностран-
ной валюты. Причем остатки на этих субсчетах могут быть как дебе-
товые, так и кредитовые, в зависимости от проводки, выполняемой на
основном счете. Естественно, начисление курсовых разниц не будет
отражаться на этих субсчетах.
Ответственность за отражение хозяйственных операций в бухгал-
терском учете
Согласно п. 1 ст. 9 Закона о бухучете основанием для
бухгалтерского учета служат первичные документы, фиксирующие факты
осуществления хозяйственных операций. Хозяйственные операции
должны быть отражены в учетных регистрах в том отчетном периоде,
в котором они были осуществлены.
Информация, содержащаяся в принятых для учета первичных
документах, систематизируется на счетах бухгалтерского учета в
регистрах синтетического и аналитического учета по правилу двойной
записи.
Контировка документов первичного учета, ведение регистров
бухгалтерского учета в соответствии с Инструкцией о применении
Плана счетов осуществляется с применением, по крайней мере, кода
класса и кода синтетического счета.
Данные аналитических счетов должны быть тождественны соот-
ветствующим счетам синтетического учета на первое число каждого
месяца.
В соответствии с п. 8 ст. 9 Закона о бухучете ответственность
за несвоевременное составление первичных документов и регистров
бухгалтерского учета, а также за недостоверность отраженных в них
данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы.
Следует напомнить, что в Закон о бухучете Законом Украины от
22.06.2000 г. № 1829-III ( 1829-14 ) внесены изменения в ст. 1 р.
V, согласно которым до 1 января 2001 года не применяются админист-
ративные штрафы к руководителям и другим должностным лицам пред-
приятий за допущенные методологические ошибки или арифметические
описки ведения бухгалтерского учета и составления финансовой от-
четности, связанные с введением национальных положений (стандар-
тов) бухгалтерского учета.
Перечень сокращенных обозначений нормативных документов, ис-
пользованных в данной консультации:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли
предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, редакции Закона от 22.05.
97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.
2. Закон о бухучете - Закон Украины "О бухгалтерском учете
и финансовой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-ХIV
( 996-14 ) с изменениями и дополнениями.
3. Указания по бухучету - Указания по организации бухгалтерс-
кого учета в Украине, утвержденные приказом Министерства финансов
Украины от 07.05.93 г. № 25, в редакции приказа от 15.01.98 г. №
10 с изменениями и дополнениями (утратили силу с 01.07.2000 г.
согласно приказу Министерства финансов Украины от 26.05.2000 г. №
115 ).
4. Положения № 250 - Положение об организации бухгалтерского
учета и отчетности в Украине, утвержденное постановлением Кабинета
Министров Украины от 03.04.93 г. № 250 ( 250-93-п ), с изменения-
ми и дополнениями (утратило силу согласно постановлению Кабинета
Министров Украины от 28.02.2000 г. № 419 ( 419-2000-п )).
5. Порядок № 124 - Порядок ведения учета прироста (убыли) ба-
лансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих
амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топ-
лива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в неза-
вершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе
малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Минис-
терства финансов Украины от 11.06.98 г. № 124.
6. Методические рекомендации по переносу сальдо - Методические
рекомендации по переносу сальдо счетов и субсчетов предыдущего
Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной
деятельности объединений, предприятий и организаций на счета и
субсчета Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обя-
зательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, ут-
вержденного приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 г.
№ 291 ( z0892-99 ), доведенные письмом Министерства финансов Ук-
раины от 04.02.2000 г. № 18-424 ( v3_41201-00 ).
{1} Это правило не без исключений. Например, субсчет 372 "Расчет с
подотчетными лицами" может иметь как дебетовое, так и кредито-
вое сальдо.
{2} Приказом руководителя об учетной политике может быть установ-
лена другая величина стоимостной границы между основными
средствами и малоценкой.
{3} Налоговые обязательства по отгруженным, но не оплаченным това-
рам отражаются по дебету счета 67 "Налоговые расчеты" в ре-
зультате одноразового перерасчета НДС по состоянию на 01.10.98
г.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№49/00, стр. 54
[11.12.2000]
Ирина Резникова
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------