С какой стороны обойти Закон ради бюджета? Акциз в доходах и
затратах
------------------------------------------------------------------
Как у производителей подакцизных товаров отражаются в налого-
вом учете (с точки зрения обложения прибыли) суммы акцизного сбора
на этапах поступления их в составе цены реализации и последующего
перечисления их в бюджет? Данный вопрос при ближайшем его рассмот-
рении являет собой пример налогового абсурда - начиная с бездарно
написанного Закона О Прибыли и заканчивая волюнтаристскими разъяс-
нениями ГНАУ.
Посмотрим, как решает судьбу акцизного сбора Закон. Поступле-
нию акциза посвящен п/п. 4.2.1:
"4.2. Не включаются в состав валового дохода:
4.2.1. Суммы акцизного сбора, налога на добавленную стоимость,
полученные (начисленные) предприятием в составе цены продажи
продукции (работ, услуг), за исключением случаев, когда такое
предприятие-получатель не является плательщиком налога на добав-
ленную стоимость".
Как видим, п/п. 4.2.1 недвусмысленно позволяет не включать в
валовой доход производителя суммы "внутреннего" акциза при продаже
подакцизных товаров. (То, что данный сбор содержится в цене прода-
жи, надеемся, никто оспаривать не будет.)
Теперь о валовых затратах. Подпункт 5.2.5 Закона разрешает
направлять в них все начисленные (уплаченные) налоги и сборы (за
некоторыми исключениями, в числе которых акцизный сбор не упомя-
нут). Таким образом, производители могут увеличивать затраты от
уплаченного акциза на основании п/п. 5.2.5 Закона.
Значит, если рассматривать Закон О Прибыли как "вещь в себе",
вне связи с наполнением доходной части бюджета и элементарной
справедливостью, то производители подакцизных товаров имеют фор-
мальное право не отражать доходы и в то же время увеличивать
затраты от "транзитных" сумм акцизного сбора. На практике, однако,
редкий налогоплательщик рискнет воспользоваться таким "подарком".
Тем более что за время существования Закона ГНАУ не сидела сложа
руки, а пыталась изобрести собственный рецепт налогового учета
акцизного сбора.
Предваряя разговор о предпочтениях налоговой службы, отметим
следующее. Если отбросить самые фискальные и самые либеральные
варианты, то существует два более-менее справедливых, "сбалансиро-
ванных" решения проблемы акциза:
- не относить акциз ни в доходы, ни в затраты. При этом фор-
мально нарушается п/п. 5.2.5 Закона;
- относить акциз и в доходы, и в затраты. При этом (уже не
формально) нарушается п/п. 4.2.1.
Любой из избранных плательщиком вариантов (в рамках этих двух)
является своего рода одолжением бюджету, благородным жестом,
сделанным из патриотических побуждений. Поэтому если налоговый
инспектор сочтет, что акцизный сбор отражается вами неправильно,
посоветуйте ему чаще читать Закон, а не разъяснения своих боссов.
Прекрасный образчик "творческого" прочтения Закона представ-
ляет пресловутый 306-й приказ, которым были внесены изменения в
Порядок составления декларации о прибыли предприятия, а именно в
абз. 3 п/п. 3.1.1 Порядка:
"Плательщик налога, обязанный включить в цену товара (продук-
ции) акцизный сбор, отражает общий доход от продажи таких товаров
без сумм акцизного сбора и не включает суммы акцизного сбора в
валовые затраты (строка 19 декларации) при внесении взысканных
сумм акцизного сбора с его плательщиков в бюджет. Все прочие пла-
тельщики налога отражают общий доход от продажи товаров с учетом
сумм акцизного сбора".
При поверхностном прочтении этого хитрого пункта может пока-
заться, что ГНАУ избрала первый вариант (не включать акциз ни в
доходы, ни в затраты производителя). Но внимательного читателя
должна насторожить фраза относительно сумм акциза, взысканных с
его плательщиков. Данный фрагмент взялась прокомментировать
Татьяна Борисовна Савченко {1}, и в интерпретации этого незауряд-
ного специалиста п/п. 3.1.1 приобрел новое звучание. Оказывается,
"плательщик налога на прибыль, который обязан включить в цену
товара (продукции) суммы акцизного сбора со взысканием этих сумм с
его плательщиков в бюджет, в соответствии со ст. 1 Декрета Кабине-
та Министров Украины от 26.12.92 г. № 18-92 "Об акцизном сборе" (с
изменениями и дополнениями) ( 18-92 ) считается налоговым агентом.
Плательщик налога на прибыль предприятия, который согласно ст. 2
данного Декрета является плательщиком акцизного сбора, отражает
общий доход от продажи товаров с учетом сумм акцизного сбора и
включает суммы внесенного (начисленного) акцизного сбора в валовые
затраты". {2}
То есть, по мнению Татьяны Борисовны, и п/п. 4.2.1 Закона, и
п/п. 3.1.1 Порядка писались не для всех производителей подакцизных
товаров, а лишь для прослойки налоговых агентов (которые в подав-
ляющем большинстве случаев являются не производителями, а импорте-
рами). При этом все остальные, то есть "нормальные" производители,
должны включать акциз и в доходы, и в затраты. Недавно данное
прочтение было "канонизировано" письмом ГНАУ от 11.12.2000 г.
№ 5415/11/15-1116 {3}.
Как же относиться к выводам налоговой службы? Повторим: те
плательщики, которые раньше исключали акциз из доходов и затрат и
не желают поступаться принципами ради капризов ГНАУ, могут и
впредь не менять налоговый учет. Ведь разъяснения налоговиков,
мягко говоря, не вполне соответствуют Закону О Прибыли.
Тем же, кого чистота принципов беспокоит в меньшей степени,
можно, пожалуй, и согласиться с позицией ГНАУ. Главное, чтобы у
предприятия в отчетном периоде не возникала положительная разница
между "акцизными" доходами и затратами.
По этому поводу необходимо заметить следующее. В налоговом
учете доходы от продажи товара отражаются по первому событию -
это знают все. Что касается затрат, то п/п. 5.2.5 Закона позволяет
отражать их на суммы внесенных (начисленных) налогов и сборов. А
раз так, то затраты по акцизу можно отражать уже по начислению, не
дожидаясь момента уплаты, который может приходится и на следующий
квартал. Вопрос, стало быть, лишь в том, когда можно начислять
акциз.
Если кто помнит, существовал когда-то Указ Президента от
11.05.98 г. № 453/98 "О плательщиках и порядке уплаты акцизного
сбора" ( 453/98 ). Статья 2 Указа определяла момент возникновения
налоговых обязательств по первому событию между отгрузкой подак-
цизных товаров и получением денежной оплаты. С тех пор в Декрет
"Об акцизном сборе" вносились существенные изменения, которые, по
идее, должны были перекрыть сферу действия Указа. Однако в Декрете
данный вопрос так и не был определен, поэтому предприятия по
старинке начисляют акциз в соответствии с Указом. {4} В контексте
приведенного выше разъяснения Татьяны Борисовны данный способ
приобретает существенное значение, поскольку позволяет предприятию
одновременно отражать равные суммы акциза и в доходах, и в
затратах.
Распространяется это правило и на бартер, если первое собы-
тие - отгрузка. По отгрузке имеем и доходы, и начисление акциза,
а следовательно, и право отнести его на затраты.
Проблема может возникнуть лишь с той не нашедшей отражения в
Указе ситуацией, когда товарная (бартерная) оплата поступает
производителю раньше его собственной отгрузки.
С формальной точки зрения, производитель может до момента
отгрузки не отражать налоговые обязательства по акцизу и, соот-
ветственно, валовые затраты. Хотя очень осторожные (или очень
богатые) плательщики могут воспользоваться аналогией с денежной
оплатой и отразить акциз и валовые затраты (равно как и доходы)
уже в момент поступления товарной предпоставки.
На практике оптимальное решение по данному вопросу каждый ищет
для себя сам.
В некоторых случаях метод "и доходы, и затраты" даже более
предпочтителен, чем альтернативный (ни доходов, ни затрат).
Во-первых, некоторые нерадивые переработчики давальческого
сырья {5} не выделяют суммы акцизного сбора в составе стоимости
услуг по переработке, полагая, что сама услуга подакцизным товаром
не является. Естественно, поступающие им от заказчиков суммы в
полном объеме признаются оплатой услуг и попадают в валовой доход.
В этой ситуации прикрыться п/п. 4.2.1 не представляется возможным.
Им, конечно, имеет смысл использовать официальные разъяснения
ГНАУ и включать уплаченный акциз в валовые затраты в полном соот-
ветствии с п/п. 5.2.5 Закона. А валовые доходы от акциза они и так
отразят - в составе доходов от продажи услуг.
Во-вторых, метод ГНАУ выгоден, когда продажная стоимость по-
дакцизного товара меньше самого акциза (эта достаточно экзотичная
ситуация была описана Л. Карповым в "Бухгалтере" № 20'98 на с.
19). В данном случае затраты предприятия превысят доходы и оно
сможет отразить в налоговом учете убытки.
В-третьих, если отвлечься от темы разговора, посвященного
производителям, то в отнесении акциза на затраты заинтересованы
импортеры подакцизных товаров. В этом смысле разъяснения ГНАУ
позволяют им избежать нервотрепки при доказывании очевидных вещей.
{1} Та самая. См. "Бухгалтер" № 15'2000, с. 20-23.
{2} См. "Вiсник податкової служби України" № 32/2000, с. 75.
{3} См. "Бухгалтерскую газету" № 1-2'2001, с. 11.
{4} Сама ГНАУ рекомендует такой способ начисления акциза,
например, в письме от 18.08.2000 г. № 11436/7/21-0117 (см. "Бух-
галтерскую газету" № 37-38'2000, с. 19).
{5} Благодаря разъяснениям Комитета ВР по вопросам финансов и
банковской деятельности и ГНАУ (см. "Бухгалтер" № 9'2000, с. 6-7,
а также "Бухгалтерскую газету" № 37-38'2000, с. 19) именно перера-
ботчики, а не заказчики в настоящий момент считаются производите-
лями и вынуждены платить акцизный сбор.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 01/01, стр. 12
[01.01.2001]
Дмитрий Михайленко
------------------------------------------------------------------