Переоценка и индексация основных
------------------------------------------------------------------
Порядок переоценки основных средств регулируется пп. 16 - 21
П(С)БУ 7 "Основные средства" ( z0288-00 ), утвержденного приказом
Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнения-
ми далее - П(С)БУ 7.
Прежде чем говорить о переоценке основных средств, следует
выяснить, является ли она обязательной процедурой или проводится
по инициативе предприятия? Непосредственно в П(С)БУ 7 четкого
ответа на поставленный вопрос не содержится. Поэтому для решения
проблемы обратимся к действующему законодательству.
Согласно ст. 1 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финан-
совой отчетности в Украине" от 16.07.99 г. № 996-ХIV ( 996-14 ), с
изменениями и дополнениями, национальное положение (стандарт)
бухгалтерского учета - это нормативно-правовой акт, утвержденный
Министерством финансов Украины, определяющий принципы и методы
ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности,
не противоречащие международным стандартам. Согласно МСБУ 16
"Основные средства" учет основных средств по переоцененной
стоимости является альтернативным подходом в оценке их стоимости
(т.е. альтернативой учету основных средств по первоначальной стои-
мости). Это позволяет сделать вывод о том, что решение о проведе-
нии переоценки принимается предприятием самостоятельно.
Механизм переоценки, предусмотренный П(С)БУ 7, предполагает
следующее.
Предприятие производит переоценку стоимости объекта основных
средств, если его остаточная стоимость значительно (более чем на
10 процентов) отличается от его справедливой стоимости на дату ба-
ланса.
Предприятие переоценивает объект основных средств, если его
остаточная стоимость значительно (более чем на 10 процентов)
отличается от справедливой стоимости на дату баланса.
С этой целью рассчитывается индекс переоценки:
Справедливая стоимость объекта основных средств
Индекс переоценки = ----------------------------------------------
Остаточная стоимость объекта основных средств
На индекс переоценки соответственно корректируются первона-
чальная стоимость и сумма начисленного износа. Так, переоцененная
стоимость (т.е. стоимость объекта основных средств после переоцен-
ки) и сумма износа объекта основных средств определяются умноже-
нием соответственно первоначальной стоимости и суммы износа на ин-
декс переоценки:
Первоначальная Первоначальная Индекс
(переоцененная) = стоимость объекта x переоценки
стоимость основных средств
Сумма износа = Сумма износа x Индекс переоценки
(с учетом переоценки)
Смысл переоценки заключается в приведении стоимости основных
средств в соответствие с их реальной (справедливой) рыночной
стоимостью. При этом механизм переоценки, заложенный в П(С)БУ 7,
предполагает, что пересмотру подлежит остаточная стоимость объекта
основных средств, поскольку именно она сопоставляется и приводится
в соответствие со справедливой стоимостью объекта. В этой связи в
целях переоценки предприятие должно располагать информацией не о
справедливой стоимости нового объекта основных средств, идентично-
го переоцениваемому (таковую, к примеру, можно было бы почерпнуть
из данных справочников, каталогов, прайс-листов и т.п.), а о спра-
ведливой стоимости непосредственно переоцениваемого объекта (с
учетом срока его эксплуатации и степени изношенности). В противном
случае говорить о сопоставимости величин (в частности, при расчете
индекса переоценки) не придется.
К сожалению, порядок определения такой справедливой стоимости
П(С)БУ 7 не регламентирован. Судя по всему, для ее определения
понадобится провести экспертную оценку стоимости объектов основных
средств, возможно с привлечением экспертов-оценщиков. К тому же
аналогичный порядок определения справедливой стоимости переоцени-
ваемых объектов предусмотрен и МСБУ 16. Понятно, что такое опреде-
ление справедливой стоимости связано с определенными расходами,
приемлемыми не для каждого предприятия. В то же время в ряде слу-
чаев требование о переоценке может быть выдвинуто собственником
предприятия, желающим располагать информацией о реальной рыночной
стоимости основных средств. В любом случае, взвесив все "за" и
"против", предприятие вправе само принять решение: соответствует
ли стоимость его основных средств справедливой и стоит или не
стоит проводить их переоценку.
Поскольку отличие справедливой стоимости от остаточной может
быть как в большую, так и в меньшую сторону, то переоценка может
включать в себя операции как по увеличению стоимости объекта
основных средств (т.е. дооценку), так и по уменьшению стоимости
такого объекта (т.е. уценку).
Порядок отражения сумм переоценки основных средств в бухгал-
терском учете зависит от того, что было проведено: дооценка или
уценка стоимости объекта основных средств, а также оттого, какая
по счету - первая или последующая - переоценка стоимости объекта
основных средств проводится.
Первая переоценка объекта основных средств
Результаты первой переоценки основных средств отражаются в
бухгалтерском учете следующим образом:
- сумма дооценки остаточной стоимости объекта основных средств
включается в состав дополнительного капитала (субсчет 423 "Дооцен-
ка активов") и отражается в Балансе по строке 330 "Прочий дополни-
тельный капитал";
- сумма уценки списывается на расходы предприятия (субсчет 975
"Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций") и отражается
в Отчете о финансовых результатах в составе прочих (неоперацион-
ных) расходов отчетного периода по строке 160 "Прочие расходы". По
окончании года или месяца (в зависимости от периода, выбранного
предприятием, сумма уценки с субсчета 975 списывается на финансо-
вый результат (субсчет 793 "Результат прочей обычной деятельнос-
ти").
Пример 1 (дооценка). На балансе предприятия числится объект
основных средств, у которого:
- первоначальная стоимость - 5000 грн.,
- сумма начисленного износа - 1000 грн.,
- остаточная стоимость - 4000 грн.
Справедливая стоимость объекта составила 5600 грн.
Поскольку справедливая стоимость объекта значительно превышает
его остаточную стоимость, предприятием принято решение о переоцен-
ке (дооценке) стоимости объекта основных средств.
В целях дооценки произведены соответствующие расчеты, резуль-
таты которых представлены в следующей таблице:
---------------------------+-----------------+--------------------
Показатель | Порядок расчета | Значение показателя
---------------------------+-----------------+--------------------
Индекс переоценки | 5600 грн. : 4000| 1,4
| грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
Первоначальная (переоце- | 5000 грн. х 1,4 | 7000 грн.
ненная) стоимость | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма износа (с учетом | 1000 грн. х 1,4 | 1400 грн.
переоценки) | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма дооценки первона- | 7000 грн. - 5000| 2000 грн.
чальной стоимости, в том | грн. |
числе: | |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма дооценки начислен-| 1400 грн. - 1000| 400 грн.
ного износа | грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма дооценки остаточ- | 5600 грн. - 4000| 1600 грн.
ной стоимости | грн. |
------------------------------------------------------------------
Операции по дооценке объекта основных средств отражены в бух-
галтерском учете предприятия следующими записями:
-----------------------------------+------------------------+-------
Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма,
|------------------------| грн.
| дебет | кредит |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Отражена дооценка суммы начислен- | 10 | 131 | 400
ного износа | | |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Отражена дооценка остаточной стои-| 10 | 423 | 1600
мости (с одновременным увеличением| | |
дополнительного капитала) | | |
--------------------------------------------------------------------
Пример 2 (уценка). На балансе предприятия числится объект
основных средств, у которого:
- первоначальная стоимость - 5000 грн.;
- сумма начисленного износа - 1000 грн.;
- остаточная стоимость - 4000 грн.
Справедливая стоимость объекта составила 3000 грн.
В связи с тем, что остаточная стоимость объекта основных
средств значительно превышает его справедливую стоимость, пред-
приятием принято решение об уценке стоимости объекта.
В целях уценки произведены соответствующие расчеты, результаты
которых представлены в следующей таблице:
---------------------------+-----------------+--------------------
Показатель | Порядок расчета | Значение показателя
---------------------------+-----------------+--------------------
Индекс переоценки | 3000 грн. : 4000| 0,75
| грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
Первоначальная (переоце- | 5000 грн. х 0,75| 3750 грн.
ненная) стоимость | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма износа (с учетом | 1000 грн. х 0,75| 750 грн.
переоценки) | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма уценки первоначаль- | 5000 грн. - 3750| 1250 грн.
ной стоимости, в том | грн. |
числе: | |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма уценки начисленно-| 1000 грн. - 750 | 250 грн.
го износа | грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма уценки остаточной | 4000 грн. - 3000| 1000 грн.
стоимости | грн. |
------------------------------------------------------------------
Операции по уценке объекта основных средств отражены в бухгал-
терском учете предприятия следующими записями:
-----------------------------------+------------------------+-------
Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма,
|------------------------| грн.
| дебет | кредит |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Отражена уценка суммы начисленно- | 131 | 10 | 250
го износа | | |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Отражена дооценка остаточной стои-| 975 | 10 | 1000
мости (с одновременным увеличением| | |
дополнительного капитала) | | |
--------------------------------------------------------------------
Согласно приказу Минфина Украины "О внесении изменений и
дополнений в некоторые положения (стандарты) бухгалтерского учета"
от 30.11.2000 г. № 304 (см. "Налоги и бухгалтерский учет" 2000 г.,
№ 91) п. 17 П(С)БУ 7 был дополнен абзацем следующего содержания:
"Если остаточная стоимость объекта основных средств равняется
нулю, то его переоцененная остаточная стоимость определяется
присоединением справедливой стоимости такого объекта к его
первоначальной (переоцененной) стоимости без изменения суммы
износа объекта". Иными словами, если на момент проведения первой
переоценки объект основных средств полностью самортизирован, и по
данным бухгалтерского учета его остаточная стоимость равняется
нулю, однако состояние объекта позволяет оценить его по
определенной (справедливой) рыночной стоимости, то предприятие
осуществляет дооценку остаточной стоимости объекта основных
средств до такой справедливой стоимости. При этом в целях
переоценки индекс переоценки не рассчитывается, а на величину
справедливой стоимости увеличивается соответственно первоначальная
и остаточная стоимости объекта основных средств (без изменения
суммы начисленного износа).
Пример 3. На балансе предприятия числится объект основных
средств (который ранее не переоценивался):
- первоначальная стоимость - 3000 грн.;
- сумма начисленного износа - 3000 грн.;
- остаточная стоимость - 0 грн.
Справедливая стоимость объекта составила 500 грн.
Предприятием принято решение о дооценке объекта основных
средств на величину справедливой стоимости объекта, т.е. на 500
грн. При этом в бухгалтерском учете такая дооценка отразится
следующими записями:
-----------------------------------+------------------------+-------
Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма,
|------------------------| грн.
| дебет | кредит |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Отражена дооценка остаточной стои-| 10 | 423 | 500
мости (с одновременным увеличением| | |
дополнительного капитала) | | |
--------------------------------------------------------------------
После таких записей в бухгалтерском учете предприятия данные о
переоцененном объекте основных средств будут следующими:
- первоначальная стоимость - 3500 грн.;
- сумма начисленного износа - 3000 грн.;
- остаточная стоимость - 500 грн.
Последующие переоценки объекта основных средств
Последующие переоценки зависят от колебаний справедливой
стоимости объектов основных средств. Порядок отражения результатов
последующих переоценок (второй, третьей и т.д.) основных средств
в бухгалтерском учете зависит от характера переоценки.
Если последующая переоценка основных средств носит такой же
характер, как и предыдущая (т.е. дооценка следует за дооценкой
или уценка следует за уценкой), то порядок отражения таких опера-
ций в бухгалтерском учете аналогичен рассмотренному выше.
Если последующая переоценка носит противоположный характер
(например, проводится дооценка после ранее проведенной уценки или
проводится уценка после ранее проведенной дооценки), то следует
помнить об особом порядке отражения таких операций в бухгалтерском
учете, предусмотренном п. 20 П(С)БУ 7 (п. 20 П(С)БУ 7 изложен в
новой редакции согласно приказу Минфина Украины от 30.11.2000 г.
№ 304).
Дооценка ранее уцененных объектов
Согласно п. 20 П(С)БУ 7 в случае наличия на дату проведения
очередной (последней) дооценки объекта основных средств)
превышения суммы предыдущих уценок объекта и потерь от уменьшения
его полезности {1} над суммой предыдущих дооценок остаточной стои-
мости этого объекта и восстановления его полезности сумма очеред-
ной (последней) дооценки, но не больше отмеченного превышения,
включается в состав доходов отчетного периода, а разница (если
сумма очередной (последней) дооценки больше отмеченного превыше-
ния) направляется на увеличение другого дополнительного капитала.
Иначе говоря, дооценку ранее уцененного объекта основных
средств в пределах суммы предыдущих уценок и потерь от уменьшения
полезности (списанных на расходы) включают в состав дохода
отчетного периода (субсчет 746 "Прочие доходы от обычной
деятельности"), а сумму превышения дооценки над уценкой отражают в
составе прочего дополнительного капитала (субсчет 423 "Дооценка
активов"). По окончании года или месяца (в зависимости от
выбранного предприятием периода, сумма доходов, отраженная на
субсчете 746, списывается с этого субсчета на финансовый результат
- субсчет 793 "Результат прочей обычной деятельности"). При этом
если на момент очередной дооценки сумма расходов от предыдущих
уценок полностью покрыта доходами от предыдущих дооценок, то вся
сумма дооценки отражается в составе дополнительного капитала.
Пример 4. В связи с ростом справедливой стоимости ранее уце-
ненный объект основных средств (см. данные примера 2) решено до-
оценить. Рассмотрим два случая дооценки ранее уцененного объекта:
а) сумма последующей дооценки меньше суммы предыдущей уценки.
Данные по объекту основных средств:
- первоначальная стоимость (с учетом предыдущей уценки) - 3750
грн.;
- сумма начисленного износа (с учетом предыдущей уценки) - 750
грн.;
- остаточная стоимость (с учетом предыдущей уценки) - 3000
грн.;
- справедливая стоимость - 3600 грн.
Результаты соответствующих расчетов представлены в следующей
таблице:
---------------------------+-----------------+--------------------
Показатель | Порядок расчета | Значение показателя
---------------------------+-----------------+--------------------
Индекс переоценки | 3600 грн. : 3000| 1,2
| грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
Первоначальная (переоце- | 3750 грн. х 1,2 | 4500 грн.
ненная) стоимость | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма износа (с учетом | 750 грн. х 1,2 | 900 грн.
переоценки) | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма дооценки первона- | 4500 грн. - 3750| 7500 грн.
чальной стоимости, в том | грн. |
числе: | |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма дооцеки начислен- | 900 грн. - 750 | 150 грн.
ного износа | грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма дооценки остаточ- | 3600 грн. - 3000| 600 грн.
ной стоимости | грн. |
------------------------------------------------------------------
Операции по дооценке ранее уцененного объекта основных средств
отражены в бухгалтерском учете предприятия следующими записями:
-----------------------------------+------------------------+-------
Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма,
|------------------------| грн.
| дебет | кредит |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Сумма дооценки остаточной стоимос-| 10 | 746 | 600
ти основных средств (в пределах | | |
суммы предыдущей уценки) включена | | |
в состав доходов отчетного периода| | |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Отражена сумма дооценки | 10 | 131 | 150
накопленного износа | | |
--------------------------------------------------------------------
б) сумма последующей дооценки больше суммы предыдущей уценки.
Данные по объекту основных средств:
- первоначальная стоимость (с учетом предыдущей уценки) - 3750
грн.;
- сумма начисленного износа (с учетом предыдущей уценки) -
750 грн.
- остаточная стоимость (с учетом предыдущей уценки) - 3000
грн.;
- справедливая стоимость - 4200 грн.
Результаты соответствующих расчетов представлены в следующей
таблице:
---------------------------+-----------------+--------------------
Показатель | Порядок расчета | Значение показателя
---------------------------+-----------------+--------------------
Индекс переоценки | 4200 грн. : 3000| 1,4
| грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
Первоначальная (переоце- | 3750 грн. х 1,4 | 5250 грн.
ненная) стоимость | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма износа (с учетом | 750 грн. х 1,4 | 1050 грн.
переоценки) | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма дооценки первона- | |
чальной стоимости, | |
---------------------------|-----------------|--------------------
в том что: | 5250 грн. - 3750| 1500 грн.
| грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма дооцеки начислен- | 1050 грн. - 750 | 300 грн.
ного износа | грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма дооценки остаточ- | 4200 грн. - 3000| 1200 грн.
ной стоимости | грн. |
------------------------------------------------------------------
Операции по дооценке ранее уцененного объекта основных средств
отражены в бухгалтерском учете предприятия следующими записями:
-----------------------------------+------------------------+-------
Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма,
|------------------------| грн.
| дебет | кредит |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Сумма дооценки остаточной стоимос-| 10 | 746 | 1000
ти объекта основных средств (в | | |
размере суммы предыдущей уценки) | | |
включена в состав доходов отчет- | | |
ного периода | | |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Сумма дооценки остаточной стоимос-| 10 | 423 | 200
ти, превышающая сумму предыдущей | | |
уценки, включена в состав прочего | | |
дополнительного капитала | | |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Отражена сумма дооценки | 10 | 131 | 300
начисленного износа | | |
--------------------------------------------------------------------
Уценка ранее дооцененных объектов
Согласно п. 20 П(С)БУ 7 в случае наличия (на дату проведения
очередной (последней) уценки объекта основных средств превышения
суммы предыдущих дооценок объекта и восстановления его полезности
над суммой предыдущих уценок остаточной стоимости этого объекта и
потерь от уменьшения его полезности сумма очередной (последней)
уценки, но не более отмеченного превышения, направляется на
уменьшение другого дополнительного капитала, а разница (если сумм
очередной (последней) уценки больше отмеченного превышения вклю-
чается в расходы отчетного периода.
То есть в случае уценки ранее дооцененного объекта основных
средств, сумму уценки остаточной стоимости в пределах остатка
суммы предыдущих дооценок и восстановления полезности списывают на
уменьшение дополнительного капитала, а разницу между суммой уценки
и суммой дооценки остаточной стоимости относят в состав расходов
отчетного периода. При этом если на момент очередной уценки сумма
дополнительного капитала (отраженная в результате предыдущих
дооценок) полностью покрыта предыдущими уценками, то вся сумма
уценки отражается в составе расходов отчетного периода. По
окончании года или месяца в зависимости от выбранного предприятием
периода сумма расходов списывается на финансовый результат
(субсчет 793 "Результат прочей обычной деятельности").
Пример 5. В связи с уменьшением справедливой стоимости ранее
дооцененный объект основных средств (см. данные примера 1) решено
уценить. Рассмотрим два случая уценки ранее дооцененных объектов
основных средств:
а) сумма последующей уценки меньше суммы предыдущей дооценки.
Данные по объекту основных средств:
- первоначальная стоимость (с учетом предыдущей дооценки) -
7000 грн.;
- сумма износа (с учетом предыдущей дооценки) - 1400 грн.;
- остаточная стоимость (с учетом предыдущей дооценки) - 5600
грн.;
- справедливая стоимость - 4760 грн.
Результаты соответствующих расчетов представлены в следующей
таблице:
---------------------------+-----------------+--------------------
Показатель | Порядок расчета | Значение показателя
---------------------------+-----------------+--------------------
Индекс переоценки | 4760 грн. : 3000| 0,85
| грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
Первоначальная (переоце- | 7000 грн. х 0,85| 5950 грн.
ненная) стоимость | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма износа (с учетом | 1400 грн. х 0,85| 1190 грн.
переоценки) | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма уценки первона- | |
чальной стоимости, | |
---------------------------|-----------------|--------------------
в том что: | 7000 грн. - 5950| 1050 грн.
| грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма уценки начислен- | 1400 грн. - 1190| 210 грн.
ного износа | грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма уценки остаточ- | 5600 грн. - 4760| 840 грн.
ной стоимости | грн. |
------------------------------------------------------------------
Операции по уценке ранее дооцененного объекта основных средств
отражены в бухгалтерском учете предприятия следующими записями:
-----------------------------------+------------------------+-------
Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма,
|------------------------| грн.
| дебет | кредит |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Сумма дооценки остаточной стоимос-| 423 | 10 | 840
ти объекта основных средств (в | | |
пределах предыдущей уценки) | | |
отнесена на уменьшение дополни- | | |
тельного капитала | | |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Отражена сумма уценки начисленного| 131 | 10 | 210
износа | | |
--------------------------------------------------------------------
б) сумма последующей уценки больше суммы предыдущей дооценки.
Данные по объекту основных средств:
- первоначальная стоимость (с учетом предыдущей дооценки) -
7000 грн.;
- сумма износа (с учетом предыдущей дооценки) - 1400 грн.;
- остаточная стоимость (сучетом предыдущей дооценки) - 5600
грн.;
- справедливая стоимость - 3500 грн.
Результаты соответствующих расчетов представлены в следующей
таблице:
---------------------------+-----------------+--------------------
Показатель | Порядок расчета | Значение показателя
---------------------------+-----------------+--------------------
Индекс переоценки | 3500 грн. : 5600| 0,625
| грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
Первоначальная (переоце- |7000 грн. х 0,625| 4375 грн.
ненная) стоимость | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма износа (с учетом |1400 грн. х 0,625| 1190 грн.
переоценки) | |
---------------------------+-----------------+--------------------
Сумма уценки первона- | |
чальной стоимости, | |
---------------------------+-----------------+--------------------
в том что: | 7000 грн. - 4375| 2625 грн.
| грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма уценки начислен- | 1400 грн. - 875 | 525 грн.
ного износа | грн. |
---------------------------+-----------------+--------------------
- сумма уценки остаточ- | 5600 грн. - 3500| 2100 грн.
ной стоимости | грн. |
------------------------------------------------------------------
Операции по уценке ранее дооцененного объекта основных средств
отражены в бухгалтерском учете предприятия следующими записями:
-----------------------------------+------------------------+-------
Содержание хозяйственной операции | Корреспонденция счетов | Сумма,
|------------------------| грн.
| дебет | кредит |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Сумма дооценки остаточной стоимос-| 423 | 10 | 1600
ти объекта основных средств (в | | |
размерех предыдущей дооценки) | | |
отнесена на уменьшение дополни- | | |
тельного капитала | | |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Сумма дооценки остаточной стоимос-| 975 | 10 | 500
ти, превышающая сумму предыдущей | | |
дооценки, включена в расходы | | |
отчетного периода | | |
-----------------------------------+-----------+------------+-------
Отражена сумма дооценки | 131 | 10 | 525
начисленного износа | | |
--------------------------------------------------------------------
Обращаем внимание на то, что согласно требованию, установлен-
ному п. 16 П(С)БУ 7, в случае переоценки объекта основных средств
одновременно на ту же дату осуществляется переоценка всех объектов
группы основных средств, к которой относится такой объект. На этом
требовании П(С)БУ стоит остановиться подробнее.
Данный пункт, правда, в несколько измененном виде перекочевал
в П(С)БУ 7 из МСБУ 16. Так, согласно МСБУ 16 с целью недопущения
выборочного пересмотра стоимостной оценки активов и отражения в
финансовой отчетности смешанных оценок активов (на разные даты), в
случае переоценки объекта основных средств, одновременно на ту же
дату подлежит переоценке весь класс основных средств, к которому
относится переоцениваемый объект. При этом под классом, согласно
международным стандартам, понимаются активы, одинаковые по
характеру и способу использования в деятельности предприятия, т.е.
обладающие одинаковыми техническими и эксплуатационными характе-
ристиками.
Таким образом, понятие "класс основных средств", предусмотрен-
ное МСБУ, значительно уже, чем понятие "группа основных средств",
установленное отечественным законодательством. То есть согласно
международным стандартам в случае переоценки объекта основных
средств, во избежание выборочной переоценки, предполагается перео-
ценка основных средств, сходных с переоцененным объектом по техни-
ческим и эксплуатационным характеристикам. Судя по всему, анало-
гичный смысл был заложен отечественными законодателями и в П(С)БУ
7. В этой связи в целях бухгалтерского учета (в том числе и в
целях переоценки) предприятию в разрезе каждой из групп основных
средств (предусмотренных п. 5.1 П(С)БУ 7) целесообразно выделить
подгруппы (классы) основных средств, имеющих одинаковые эксплуата-
ционные и технические характеристики (открыть соответствующие суб-
счета бухгалтерского учета). В таком случае, переоценивая объект
основных средств, предприятию следует пересмотреть и стоимости
остальных объектов, входящих в подгруппу (класс), к которой
принадлежит переоцениваемый объект. Для этого необходимо собрать
информацию о справедливой стоимости таких объектов и сопоставить
ее с их остаточной стоимостью. При этом, если отличия справедливой
стоимости от остаточной незначительны (менее 10%), то и основания
для переоценки таких объектов отсутствуют.
В случае переоценки объекта основных средств одновременно на
ту же дату осуществляется переоценка всех объектов группы
основных средств, к которой относится такой объект.
Бухгалтерский учет переоценки ведется по каждому объекту
основных средств.
Сведения об изменениях первоначальной стоимости и суммы износа
основных средств заносятся в регистры их аналитического учета
(инвентарные карточки учета основных средств. Кроме того,
предприятие может вести отдельный бухгалтерский регистр учета
переоценок основных средств произвольной формы).
В случае выбытия ранее переоцененных объектов основных средств
превышение сумм предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок
остаточной стоимости этих объектов включается в состав нераспреде-
ленной прибыли предприятия с одновременным уменьшением дополни-
тельного капитала (п. 21 П(С)БУ 7). В бухгалтерском учете такая
операция отражается записью: Дт 423 "Дооценка активов" - Кт 441
"Прибыль нераспределенная".
А что в налоговом учете?
Следует иметь в виду, что переоценка основных средств в
бухгалтерском учете не имеет никакого отношения и никоим образом
не влияет на балансовую стоимость групп основных фондов,
отраженную в налоговом учете.
Налоговый учет операций с основными фондами регулируется
Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции
от 22.05.97 г № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее -
Закон о налоге на прибыль). При этом в налоговом учете переоценка
стоимости основных фондов не предусмотрена.
В целях налогообложения существует совершенно иное понятие -
"индексация балансовой стоимости групп основных фондов", механизм
осуществления которой регламентирован п.п. 8.3.3 ст. 8 Закона о
налоге на прибыль и сводится к следующему.
В налоговом учете налогоплательщики всех форм собственности
имеют право проводить ежегодную индексацию балансовой стоимос-
ти групп основных фондов.
Плательщики налога на прибыль всех форм собственности имеют
право проводить ежегодную индексацию балансовой стоимости групп
основных фондов (исключение составляют основные фонды группы 3, к
которым по решению предприятия применяется ускоренный метод
начисления амортизации. По таким основным фондам индексация не
проводится). Прежде всего для этого необходимо рассчитать коэффи-
циент индексации (Кj):
Кj = {I(а-1) - 10} : 100,
где I(a-1) - индекс инфляции года, по результатам которого
проводится индексация.
Если определенный таким образом коэффициент индексации (Кj) не
превышает единицы, индексация не проводится.
В случае если его размер превышает единицу, налогоплательщик
имеет право проиндексировать балансовую стоимость групп основных
фондов (путем ее умножения на коэффициент индексации). Полученная
в результате проведения индексации разница между проиндексирован-
ной балансовой стоимостью и балансовой стоимостью групп основных
фондов до индексации в целях налогового учета рассматривается как
капитальный доход. Сумма капитального дохода включается в состав
валовых доходов каждого отчетного квартала отчетного года в сумме,
равной 1/4 процента годовой нормы амортизации соответствующей
группы основных фондов от суммы капитального дохода такой группы.
Пример 6 (индексация). На предприятии по состоянию на начало
отчетного года числились основные фонды, балансовая стоимость
которых по данным налогового учета составила:
- группы 1 - 50000 грн.;
- группы 2 - 30000 грн.;
- группы 3 - 10000 грн.
Уровень инфляции по результатам предыдущего года составил
120%. Предприятие приняло решение о проведении индексации балансо-
вой стоимости групп основных фондов.
Коэффициент индексации составил:
Кj = (120 - 10) : 100 = 1,1.
Результаты расчетов, связанных с индексацией балансовой стои-
мости групп основных фондов, представлены в следующей таблице:
----------------+-----------------------------+-------------------
Группа основных| Балансовая стоимость группы | Сумма капитального
фондов | основных фондов, грн. | дохода, грн.
|-----------------------------|(графа 3 - графа 2)
| до индексации | после индек-|
| | сации (графа|
| | 2 х 1,1) |
----------------+---------------+-------------+-------------------
Группа 1 | 50000 | 55000 | 5000
----------------+---------------+-------------+-------------------
Группа 2 | 30000 | 33000 | 3000
----------------+---------------+-------------+-------------------
Группа 3 | 10000 | 11000 | 1000
------------------------------------------------------------------
Поскольку 1/4 часть процента годовой нормы амортизации пред-
ставляет собой квартальную норму амортизационных отчислений (уста-
новленную п.п. 8.6.1 ст. 8 Закона о налоге на прибыль), то порядок
расчета суммы капитального дохода, подлежащего ежеквартальному
включению в состав валовых доходов предприятия, будет сведен к
следующему:
по группе 1: 5000 грн. х 1,25 : 100 = 62,5 грн.;
по группе 2: 3000 грн. х 6,25 : 100 = 187,5 грн.;
по группе 3: 1000 грн. х 3,75 : 100 = 37,5 грн.
Ежеквартально в состав валовых доходов отчетного квартала
предприятие должно относить сумму в 287,5 грн. (62,5 грн. + 187,5
грн. + 37,5 грн.) (до полного включения суммы капитального дохода
в состав валовых доходов).
Суммы капитального дохода, подлежащие включению в состав
валовых доходов отчетного квартала, отражаются по строке 3.3 при-
ложения В к декларации о прибыли предприятия.
Как видим, переоценка в бухгалтерском учете и индексация в
налоговом учете - это два совершенно разных понятия, которые
следует четко разграничивать. Так, в отличие от бухгалтерского
учета, где стоимость объектов основных средств в результате
переоценки может как увеличиваться (дооценка), так и уменьшаться
(уценка), в налоговом учете в результате индексации возможно
исключительно увеличение балансовой стоимости групп основных
фондов (причем, заметьте, именно балансовой стоимости групп основ-
ных фондов, а не отдельных объектов, как это предусмотрено в бух-
галтерском учете). Кроме того, различаются и сами механизмы их
проведения.
Следует иметь в виду, что проводимые индексации балансовой
стоимости групп основных средств, предусмотренные налоговым зако-
нодательством, в свою очередь не найдут отражения в учете бухгал-
терском. Это еще раз подтверждает, что с переходом на П(С)БУ пол-
ное разграничение бухгалтерского и налогового учета основных
средств неизбежно.
{1} Согласно П(С)БУ 7 по основным средствам, отраженным в учете по
переоцененной стоимости, потери от уменьшения полезности, а
также восстановление полезности отражаются в бухгалтерском
учете так же, как их переоценка (в порядке, предусмотренном
п. 20 П(С)БУ 7).
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№93/00, стр. 34
[26.12.2000]
Л. Солошенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------