Отпуск. Расчет и налогообложение
------------------------------------------------------------------
Наконец-то пришла весна. Вернее, пришла-то она уже два месяца
назад, но вот теплые дни установились сравнительно недавно. Не за
горами уже и лето, а значит, пора отпусков. Прибавится опять хло-
пот бухгалтеру. Чтобы немного облегчить ему работу, мы решили на-
писать кое-что об отпусках, а именно:
- какие виды отпусков предусмотрены законодательством;
- какая установлена продолжительность отпуска;
- как правильно сделать расчет отпусков;
- какие налоги необходимо начислить на отпускные, как прави-
льно их отразить в бухгалтерском и налоговом учете и т.д.
1. ВИДЫ ОТПУСКОВ
Законом Украины "Об отпусках" от 15.11.96 N505/96 предусмот-
рены следующие виды отпусков:
1. Ежегодные отпуска:
- основной отпуск;
- дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми
условиями труда;
- дополнительный отпуск за особенный характер работы;
- другие дополнительные отпуска, предусмотренные законода-
тельством.
2. Дополнительные отпуска в связи с учебой.
3. Творческий отпуск;
4. Социальные отпуска;
5. Отпуска без сохранения заработной платы.
В данной консультации будут рассмотрены только ежегодные
отпуска и компенсация за неиспользованный отпуск.
2. ПРОДОЛЖИТЕЛЬНОСТЬ ОТПУСКОВ
Основной отпуск предоставляется работникам на срок не менее
24 календарных дней. Инвалидам 1 и 2 групп основной отпуск
предоставляется продолжительностью 30 календарных дней, а
инвалидам 3 группы - 26 календарных дней. Лицам в возрасте до 18
лет основной отпуск предоставляется продолжительностью 31
календарный день. Сезонным работникам отпуск предоставляется
пропорционально отработанному времени. Список сезонных работ и
сезонных отраслей утверждается КМУ.
Дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми
условиями труда предоставляется продолжительностью до 35 календар-
ных дней. Конкретная продолжительность отпуска должна быть уста-
новлена коллективным или трудовым договором.
Дополнительный отпуск за особенный характер работы предостав-
ляется:
- работникам, работа которых связана с повышенным нервно-
эмоциональным и интеллектуальным напряжением. Продолжительность
такого отпуска - до 35 календарных дней;
- работникам с ненормированным рабочим днем продолжитель-
ностью до 7 календарных дней, согласно спискам должностей, работ и
профессий, указанным в коллективном договоре. Также в коллективном
договоре указывается конкретная продолжительность такого отпуска.
Независимо от вида отпуска, продолжительность отпуска рассчи-
тывается в календарных днях, при этом праздничные и нерабочие дни
не учитываются.
3. ПОРЯДОК ПРЕДОСТАВЛЕНИЯ ЕЖЕГОДНЫХ ОТПУСКОВ
Ежегодные дополнительные отпуска могут по желанию работника
присоединяться к основному отпуску. Но общая продолжительность
ежегодных отпусков не может превышать 59 календарных дней (69
календарных дней - для работников, занятых на подземных горных
работах).
Право работника на получение ежегодного отпуска наступает
после того, как он проработает на предприятии непрерывно 6 месяцев
с момента принятия на работу. Если работнику, который отработал
менее 6 месяцев, предоставляется отпуск, то продолжительность его
рассчитывается пропорционально отработанному времени.
Очередность предоставления отпуска устанавливается в соответ-
ствии с графиком, который утверждается руководителем предприятия и
сообщается всем работникам. Конкретный период предоставления
отпуска в пределах графика должен быть согласован с работником и
сообщен ему за две недели до наступления срока. Но есть категории
работников, которым отпуск должен быть предоставлен в удобное для
них время. К такой категории работников относятся:
- лица в возрасте до 18 лет;
- инвалиды;
- женщины перед отпуском в связи с беременностью и родами или
после них;
- женщины, которые имеют двух и более детей возрастом до 15
лет или ребенка-инвалида;
- одинокая мать (отец), которая воспитывает ребенка без отца
(матери);
- ветераны войны, труда и лица, которые имеют особые заслуги
перед Родиной;
- другие работники, предусмотренные коллективным или трудовым
договором;
Ежегодный отпуск должен быть перенесен по требованию работ-
ника, если:
- собственником нарушен срок сообщения работнику о времени
наступления отпуска;
- несвоевременно выплачена зарплата за период отпуска (зарп-
лата должна быть выплачена не позднее чем за 3 дня до начала
отпуска);
Кроме этого, ежегодный отпуск должен быть перенесен или
продлен в случае:
- временной нетрудоспособности работника, удостоверенной в
соответствии с требованиями законодательства;
- выполнения работником государственных или общественных
обязанностей, если в соответствии с законодательством он освобож-
дается на это время от основной работы с сохранением заработной
платы;
- наступления срока отпуска в связи с беременностью и родами;
- совпадения ежегодного отпуска с отпуском в связи с учебой;
Ежегодный отпуск может быть перенесен по инициативе собствен-
ника (руководителя) как исключение, если предоставление отпуска в
ранее определенный период может негативно отразиться на работе
предприятия. При этом необходимо получить письменное согласие
работника на перенос отпуска. Обязательным условием для такого
переноса является также, чтобы работник использовал часть отпуска
(не меньше 24 календарных дней) в текущем рабочем году. Запреща-
ется непредоставление ежегодного отпуска полной продолжительности
в течение двух лет подряд.
По желанию работника отпуск можно разделить на части, но с
условием, что основная его часть будет продолжительностью не менее
14 календарных дней. Остальная часть отпуска должна быть исполь-
зована до конца рабочего года, за который предоставляется отпуск.
4. ПОРЯДОК ОПЛАТЫ ОТПУСКА
Расчет средней заработной платы для начисления размера
заработной платы работнику за время ежегодного отпуска производит-
ся на основании Порядка расчета средней заработной платы, утверж-
денного постановлением КМУ от 08.02.95 N100. Расчет средней
зарплаты осуществляется исходя из выплат за последние 12 кален-
дарных месяцев работы, которые предшествуют месяцу предоставления
отпуска. Если работник отработал на предприятии меньше года, то
средняя зарплата определяется исходя из выплат за практически
отработанное время, то есть с первого числа месяца, следующего за
месяцем оформления на работу до первого числа месяца, в котором
предоставляется отпуск. Прежде чем непосредственно перейти к
расчету отпускных, необходимо выяснить, какие выплаты включаются в
расчет средней зарплаты. Для расчета средней зарплаты включаются:
- основная зарплата;
- доплаты и надбавки за сверхурочную работу в ночное время,
совмещение профессий и должностей; расширение зон обслуживания или
выполнение повышенных объемов работ работниками- почасовиками;
высокие достижения в труде (высокое профессиональное мастерство);
условия труда; интенсивность труда; руководство бригадой, выслугу
лет и прочее.
- производственные премии и премии за экономию конкретных
видов топлива, электроэнергии и тепловой энергии; вознаграждение
по итогам года и за выслугу лет.
Обращаем ваше внимание на то, что премии включаются в зара-
ботную плату того месяца, к которому они относятся согласно
расчетной ведомости на зарплату. Одноразовое вознаграждение по
итогам работы за год и выслугу лет включаются в среднюю зарплату,
как 1/12 вознаграждения, определенного за предыдущий календарный
год. Кроме вышеперечисленных выплат, в среднюю зарплату также
включаются выплаты за время, на протяжении которого работнику
сохраняется средняя заработная плата (за время предыдущего
ежегодного отпуска, выполнение государственных и общественных
обязанностей, служебной командировки и т. д.). К таким выплатам
будут относиться и пособия в связи с временной нетрудоспособнос-
тью.
При расчете средней зарплаты не учитываются:
- выплаты за выполнение отдельных поручений (одноразового
характера), которые не входят в обязанности работника (за исключе-
нием доплат за совмещение профессий и должностей, расширение зон
обслуживания или выполнение обязанностей временно отсутствующих
работников, а также разницы в должностных окладах, которые
выплачиваются работникам, выполняющим обязанности временно
отсутствующего руководителя предприятия или его структурного
подразделения и не являются штатными заместителями);
- одноразовые выплаты (компенсация за неиспользованный от-
пуск, материальная помощь, выходное пособие и т. д.);
- компенсационные выплаты на командировку и перевод;
- премии за изобретения и рационализаторские предложения, за
содействие внедрению изобретений и рационализаторских предложений,
за внедрение новой техники и технологий, за сбор и сдачу лома
черных, цветных и драгоценных металлов, сбор и сдачу на обновление
обработанных деталей машин, автомобильных шин, ввод в действие
производственных мощностей и объектов строительства (за исключени-
ем этих премий работникам строительных организаций, которые выпла-
чиваются в составе премий по результатам хозяйственной деятельнос-
ти);
- денежные и вещевые призы за призовые места на соревновани-
ях, смотрах и т. д.)
- пенсии, государственная помощь, социальные и компенсацион-
ные выплаты;
- литературный гонорар штатным работникам газет и журналов,
который выплачивается по авторскому договору;
- стоимость бесплатно выданной спецодежды, спецобуви и иных
средств индивидуальной защиты, мыла, молока и лечебно профилакти-
ческого питания;
- дотации на обеды, проезд, стоимость оплаченных предприятием
путевок в санатории и дома отдыха;
- выплаты, связанные с юбилейными датами, днем рождения, за
долголетнюю и безупречную трудовую деятельность, активную общест-
венную работу и т. д.
- стоимость бесплатно предоставленных некоторым категориям
граждан коммунальных услуг, жилья, топлива и сумма средств на их
возмещение;
- заработная плата на работе по совместительству (за исключе-
нием работников, для которых включение её в среднюю зарплату
предусмотрено действующим законодательством);
- сумма возмещения ущерба, причиненного работнику увечьем или
другим повреждением здоровья;
- доходы (дивиденды, проценты), начисленные по акциям трудо-
вого коллектива и вкладам членов трудового коллектива в имущество
предприятия.
Исходя из всего вышесказанного отразим порядок расчета сред-
ней зарплаты в виде формулы:
Выплаты
Средняя зарплата = --------------
Период
где
Выплаты - сумма всех выплат, которые учитываются для расчета
средней зарплаты за предшествующий период (это будет или 12 меся-
цев, или количество фактически отработанных месяцев, если работник
проработал на предприятии меньше года);
Период - количество дней, которые берутся для расчета (если
работник проработал 12 месяцев, то это будет: 365 дней минус все
праздничные и нерабочие дни; если проработал меньше года - коли-
чество календарных дней, начиная с первого числа месяца после
оформления на работу минус праздничные и нерабочие дни за этот
период; если работник в этом периоде (год или меньше) не работал
по каким-либо причинам и заработок за ним не сохранялся, то коли-
чество таких нерабочих дней также вычитается из общего количества
календарных дней).
Согласно ст.73 КзоТ установлены следующие праздничные и нера-
бочие дни:
Праздничные дни:
1 Января - Новый год;
7 Января - Рождество Христово;
8 Марта - Международный женский день;
1 и 2 Мая - День международной солидарности трудящихся;
9 Мая - День Победы;
28 Июня - День Конституции Украины;
24 Августа - День независимости Украины;
7 и 8 Ноября - годовщина Великой Октябрьской социалистической
революции;
Нерабочие дни:
7 Января - Рождество Христово;
один день (воскресенье) - Пасха;
один день (воскресенье) - Троица;
Итого - 12 дней.
Следовательно, если средняя зарплата рассчитывается за год,
то из 365 дней вычитается 12 праздничных и нерабочих дней.
Чтобы определить размер полагающихся работнику отпускных,
необходимо среднюю зарплату умножить на количество дней отпуска.
Если работник проработал на предприятии меньше шести месяцев,
продолжительность отпуска рассчитывается пропорционально отрабо-
танному времени. Например, если на предприятии предусмотрено, что
продолжительность отпуска составляет 24 календарных дня, то при
работе на предприятии пять месяцев продолжительность отпуска сос-
тавит 10 календарных дней. ((24: 12) х 5 = 10). Заканчивая тему
оплаты ежегодных отпусков, обращаем ваше внимание на п. 7 Инструк-
ции 100. Согласно этой инструкции, праздничные и нерабочие дни,
которые попадают на период отпуска, в расчет продолжительности
отпуска не включаются и не оплачиваются. Поэтому, если такие дни
попадают на период отпуска, продолжительность отпуска увеличивает-
ся, но оплата будет происходить исходя из продолжительности
отпуска, установленной на предприятии (или из расчетной, если ра-
ботник проработал меньше 12 месяцев).
5. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЕЖЕГОДНЫХ ОТПУСКОВ
В соответствии с п. 2.23 Инструкции по статистике заработной
платы, утвержденной приказом Минстата Украины от 11.12.95 N323
(далее - Инструкция N323), оплата ежегодных и дополнительных
отпусков, в соответствии с законодательством, включается в фонд
дополнительной заработной платы.
Согласно п. 1.4 Инструкции N323 суммы средств, начисленные за
ежегодные и дополнительные отпуска, включаются в фонд оплаты труда
отчетного месяца только в сумме, приходящейся на дни отпуска в
отчетном месяце. Суммы, приходящиеся на дни отпуска в следующем
месяце, включаются в фонд оплаты труда следующего месяца.
Подоходный налог
Объектом обложения подоходным налогом в соответствии с декре-
том КМУ "О подоходном налоге с граждан" N13-92 от 26.12.92 (с из-
менениями и дополнениями) (далее - Декрет), является совокупный
облагаемый налогом доход. При определении совокупного облагаемого
налогом дохода учитываются доходы, полученные как в натуральной
форме, так и в денежной. Декретом определен перечень выплат, не
включаемых в совокупный налогооблагаемый доход, однако, оплата
ежегодных и дополнительных отпусков к ним не относится. Следова-
тельно, она подлежит обложению подоходным налогом.
Социальное страхование
Порядок взимания сбора на социальное страхование (в том числе
сбора на обязательное социальное страхование на случай безработи-
цы) определен ЗУ "О сборе на обязательное социальное страхование"
от 26.06.97 N402/97-ВР (далее - Закон N402). Объектами для начис-
ления данного вида сбора являются фактические расходы на оплату
труда работников, включающие расходы на выплату основной и
дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат,
подлежащих обложению подоходным налогом с граждан. К этим расходам
не относятся расходы, которые не учитываются при исчислении
среднемесячной заработной платы для назначения пенсий, перечень
которых утверждается КМУ. Так как оплата ежегодных и дополнитель-
ных отпусков включается в фонд дополнительной заработной платы и
является объектом налогообложения подоходным налогом, то и 5,5%
сбора на социальное страхование (в т. ч. на социальное страхование
на случай безработицы) следует начислять, а также удерживать 0,5%
сбора на социальное страхование на случай безработицы.
Пенсионный фонд
Объектом для начиления сбора в соответствии с ЗУ "О сборе на
обязательное государственное пенсионное страхование" от 16.06.97
N400/97-ВР (далее - Закон N400), являются фактические расходы на
оплату труда работников, которые включают расходы на выплату
основной и дополнительной заработной платы и других поощрительных
и компенсационных выплат, кроме выплат, предусмотренных Перечнем
видов оплаты труда и иных выплат, на которые не начисляется сбор
на обязательное государственное пенсионное страхование и которые
не учитываются при исчислении среднемесячной заработной платы для
назначения пенсий, утверждаемых КМУ. Как мы уже выяснили, оплата
ежегодных и дополнительных отпусков включается в фонд дополнитель-
ной заработной платы и, следовательно, на нее начисляется 32% сбо-
ра и удерживается 1%.
6. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ КОМПЕНСАЦИЙ ЗА НЕИСПОЛЬЗОВАННЫЙ ОТПУСК
Денежная компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается
работнику в случае его увольнения. Мы не будем отдельно
останавливаться на порядке расчета такой компенсации, потому что
он производится в соответствии с требованиями, касающимися расчета
и оплаты отпускных. Что касается налогообложения, то оно немного
отличается от налогообложения отпускных. Денежная компенсация за
неиспользованный отпуск включается в фонд дополнительной заработ-
ной платы в соответствии с п. 2.23 Инструкции N323.
Подоходный налог
Статьей 5 Декрета предусмотрено, что не включаются в совокуп-
ный налогооблагаемый доход компенсационные выплаты в денежной и
натуральной форме в пределах норм, предусмотренных действующим
законодательством, за исключением компенсации за неиспользованный
отпуск при увольнении. Следовательно, компенсация за неиспользо-
ванный отпуск включается в совокупный налогооблагаемый доход и
подлежит обложению подоходным налогом.
Социальное страхование
Выше мы уже написали, что является объектом для начисления
сбора на социальное страхование (в т. ч. на социальное страхование
на случай безработицы) согласно Закону N402. Перечень, о котором
говорится в Законе, утвержден постановлением КМУ от 18.05.98 N697,
полное название которого Перечень видов оплаты труда и других
выплат, на которые не начисляется сбор на обязательное государст-
венное пенсионное страхование и которые не учитываются при исчис-
лении среднемесячной заработной платы для назначения пенсий (далее
- Перечень N697). В этот Перечень вошла компенсация за неиспользо-
ванный отпуск, поэтому на данную выплату сбор на социальное
страхование (в т.ч. на социальное страхование на случай безработи-
цы) в размере 5,5% не начисляется. Однако, 0,5% сбора на социаль-
ное страхование на случай безработицы из суммы компенсации необхо-
димо удерживать согласно п.З статьи 2 Закона N402. В соответствии
с этим пунктом Закона, объектом для начисления сбора для физичес-
ких лиц является совокупный налогооблагаемый доход.
Пенсионный фонд
Все, что было сказано о начислении и удержании сбора на соци-
альное страхование на суммы компенсации за неиспользованный
отпуск, относится также и к сбору на пенсионное страхование. То
есть, 32% сбора не начисляется, так как компенсация за неиспользо-
ванный отпуск входит в Перечень N697, но так как такая компенсация
включается в совокупный налогооблагаемый доход, необходимо удержи-
вать 1% (или 2%) сбора.
7. ОТРАЖЕНИЕ В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ
В бухгалтерском учете и оплата ежегодного (дополнительного)
отпуска, и компенсация за неиспользованный отпуск относятся на
затратные счета, так как Типовым положением по планированию, учету
и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) предусмо-
трено отнесение на расходы основной и дополнительной заработной
платы, а также начислений на эту заработную плату.
То же самое касается и налогового учета. В соответствии с п.
5.6.1, 5.7.1 ЗУ "О налогообложении прибыли предприятий" (в редак-
ции Закона от 22.05.97 N283/97-ВР) в состав валовых затрат пла-
тельщика налога входят затраты на оплату труда физических лиц,
находящихся в трудовых отношениях с плательщиком налога, которые
включают затраты на выплату основной и дополнительной заработной
платы, а также суммы сборов на обяза тельное пенсионное страхова-
ние и другие виды общеобязательного социального страхования
физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с платель-
щиком налога.
Напоследок приведем примеры бухгалтерских проводок при раз-
личных ситуациях, связанных с начислением отпускных.
Пример 1: Продолжительность отпуска 24 календарных дня.
Отпуск приходится на текущий месяц в полном объёме.
------------------------------------------------------------------
N п/п Дебет Кредит Содержание операции
------------------------------------------------------------------
1 20(44) 70 Начислена сумма отпускных
2 20(44) 70 Начислена зарплата за отработанные дни
З* 70 68 Удержан подоходный налог из всей суммы на-
числений
4 70 69 Удержана сумма сборов на социальное стра-
хование на случай безработицы и в Пенсион-
ный фонд
5 20(44) 69 Начислена сумма сборов в Пенсионный фонд,
на социальное страхование и социальное
страхование на случай безработицы
------------------------------------------------------------------
Пример 2: Продолжительность отпуска 24 календарных дня (в т.
ч. в текущем месяце - 10 дней, в следующем месяце - 14 дней).
------------------------------------------------------------------
N п/п Дебет Кредит Содержание операции
------------------------------------------------------------------
1 22(44) 70 Начислена зарплата за отработанные дни пе-
ред отпуском (в текущем месяце)
2 22(44) 70 Начислены отпускные (в размере отпускных,
приходящихся на 10 дней отпуска текущего
месяца)
З* 70 68 Удержан подоходный налог из суммы, начис-
ленной в текущем месяце.
4 70 69 Удержана сумма сборов в Пенсионный фонд и
социальное страхование на случай безрабо-
тицы.
5 20(44) 69 Начислена сумма сборов в Пенсионный фонд,
на социальное страхование и социальное
страхование на случай безработицы
------------------------------------------------------------------
В следующем месяце:
------------------------------------------------------------------
N п/п Дебет счета Кредит счета Содержание операции
------------------------------------------------------------------
1 22 (44) 70 Начислена сумма отпускных (в размере от-
пускных, приходящихся на 14 дней отпуска)
2 22 (44) 70 Начислена сумма зарплаты за фактически от-
работанные дни после окончания отпуска
З* 70 68 Удержан подоходный налог из суммы начисле-
ний
4 70 69 Удержана сумма сборов в Пенсионный фонд и
социальное страхование на случай безрабо-
тицы
5 20(44) 69 Начислена сумма сборов в Пенсионный фонд,
на социальное страхование и социальное
страхование на случай безработицы
------------------------------------------------------------------
* Подоходный налог удерживается согласно п. 9.4 Инструкции о
подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом ГГНИУ от
21.04.93 г. N 12 в следующем порядке:
- отдельно удерживается налог с заработка за прошлый месяц,
если к моменту, когда работник идет в отпуск, этот налог еще не
был удержан;
- отдельно удерживается налог с отпускной суммы и заработка за
текущий месяц, если работник будет находиться в отпуске до
конца месяца;
- с суммы отпускных, которые приходятся на неполный следующий
месяц, при выходе в отпуск налог не удерживается. Налог с этих
сумм удерживается после возвращения из отпуска по совокупности
с заработком за весь этот месяц в общем порядке.
------------------------------------------------------------------
"Ориентир"
N 16/99, стр. 46
[30.04.1999]
Л. Разгонова
директор аудиторской фирмы "Альфа", тел. 12-06-51