"Подводные камни" комиссионной торговли
------------------------------------------------------------------
Внимание: неплательщики НДС!
Ситуация 1
По договору комиссии на покупку комитент поручает комиссионеру
- неплательщику НДС приобрести товар. После получения товара
комитент становится перед фактом возможной потери права на
налоговый кредит.
Товар
-- -- -- -- -- -- -- -- -- >
Комиссионер
(неплательщик НДС) Покупатель
. . Деньги
/| /| -- -- -- -- -- -- -- -- -- >
| | | -- -- -- > НО
| | |
Деньги | | Товар |
| | V
Комитент НК - не исп.
Условные обозначения (здесь и далее): НО - налоговые обя-
зательства по НДС; НК - налоговый кредит по НДС.
Неприятная для комитента особенность налогообложения операций,
возникающих в рамках такого договора комиссии, связана с
требованиями пункта 4.7 Закона Украины "О налоге на добавленную
стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон об НДС).
Напомним, что, следуя положениям данного пункта, налоговый кредит
при покупке товаров по договору комиссии возникает у комитента
только после получения товара. Выполнение данного требования на
практике осуществляется по наиболее логичному варианту, который
напрашивается в такой ситуации: комиссионер при передаче товара
комитенту выписывает на его имя налоговую накладную, что, во-пер-
вых, удостоверяет факт возникновения налоговых обязательств у ко-
миссионера, во-вторых, позволяет комитенту получить законное право
на налоговый кредит по уплаченным в цене приобретения суммам НДС.
Можно сказать, что необходимость применения изложенного механизма
не вызывает в настоящее время сомнений ни в среде работников нало-
говых служб, ни среди большинства независимых специалистов налого-
обложения. Следовательно, комиссионер в рассмотренной выше ситуа-
ции предоставить комитенту возможность включения сумм входного
НДС, подкрепленную надлежащим образом оформленной налоговой нак-
ладной, попросту не может, так как на него действие Закона об НДС
вообще не распространяется.
Выход из сложившейся ситуации некоторые бухгалтеры видят в
изменении самого механизма выписки налоговой накладной. При этом
продавцу предлагается указать в этом документе в качестве покупа-
теля не комиссионера, а комитента, который может фигурировать в
договоре купли-продажи между комиссионером и продавцом. Кстати,
именно такой порядок выписки налоговой накладной часто использо-
вался на практике до появления в Законе об НДС положений, регули-
рующих вопросы налогообложения посреднических договоров на покупку
(до принятия Закона Украины от 15.07.99 г. № 977-ХIV ( 977-14 ),
см. "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, № 35). Однако сегодня ис-
пользование этого механизма выглядит весьма проблематичным. Новая
редакция п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС прямо предусматривает возник-
новение права на налоговый кредит у комиссионера, а значит, и на-
логовая накладная должна быть выписана продавцом на его имя. А тот
факт, что комиссионер не является плательщиком НДС, лишь изменяет
порядок выписки налоговой накладной, которая будет содержать по-
метку "Продажа товаров конечному потребителю" (п.п. 8.1 Порядка
заполнения налоговой накладной, утвержденного приказом ГНАУ от
30.05.97 г. № 165 ( z0233-97 ) (далее - Порядок)), но никак не сам
механизм возникновения налоговых последствий по НДС. А учитывая,
что рассмотренные два варианта для бюджета далеко не равноценны -
при выписке налоговой накладной "через комиссионера" налоговые
обязательства продавца не перекрываются налоговым кредитом коми-
тента - можно предположить с большей долей вероятности, что на
уступки налоговый работник не пойдет. Тем более что оснований для
этого у него более чем достаточно.
Рассмотренная проблема приобрела особую актуальность в
последнее время, что связано с увеличением числа неплательщиков
НДС после введения варианта упрощенной системы налогообложения с
уплатой единого налога по ставке 10 %. Кроме того, последние
изменения к Закону об НДС ( 168/97-ВР ), которые позволили не ре-
гистрироваться плательщиками НДС вновь созданным предприятиям, а
также увеличили стоимостный порог регистрации до 3600 необлагаемых
минимумов, скорее всего, еще более уменьшат количество плательщи-
ков НДС. Поэтому сегодня предприятиям-комитентам необходимо быть
внимательными при выборе посредников, по возможности избегая услуг
неплательщиков НДС при заключении договоров комиссии на покупку.
Ситуация 2.
По договору комиссии на продажу комитент - неплательщик НДС
поручает комиссионеру реализовать товар. После продажи товара и
перечисления комитенту выручки комиссионер становится перед фактом
возможной потери права на налоговый кредит.
НО < -- -- -- -- --
Товар
-- -- -- -- -- -- -- -- -- >
Комиссионер Деньги Покупатель
/| /| -- -- -- -- -- -- -- -- -- >
| НК |
|не исп.|
Товар | /| | Деньги
| | |
Комитент
(неплательщик НДС)
Причины, которыми вызваны изложенные в ситуации 2 проблемы
комиссионера, обусловлены требованиями все того же п. 4.7 ст. 4
Закона об НДС, следуя которым право на налоговый кредит комиссио-
нер получает после перечисления комитенту вырученных от продажи
средств (или передачи других видов компенсации). При этом такое
право подтверждается налоговой накладной, выписанной комитентом на
имя комиссионера (п. 16 Порядка). И так как в изложенной выше си-
туации неплательщиком НДС является уже комитент, подтвердить свое
право на налоговый кредит в отношении сумм НДС, отраженных при
продаже товаров в составе налоговых обязательств, комиссионеру не
представляется возможным.
Очевидно, что рассмотренная ситуация является зеркальным
отражением предыдущей, только все опасения по поводу небрежности
при выборе партнера по сделке распространяются теперь на комиссио-
нера.
"Кассовый" метод
Среди неприятностей, если могут ждать комиссионера при
осуществлении операций в рамках этих договорных отношений, мы
хотим обратить внимание читателей на категоричность тех положений
п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС, которые регулируют момент возникнове-
ния у комиссионера права на налоговый кредит при покупке товара.
Следуя требованиям части третьей этого пункта (см. выдержку ниже),
такое право комиссионер получает по так называемому "кассовому"
методу, т.е. непосредственно на дату перечисления средств продавцу
в оплату товара.
Часть третья п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС
"...В случае если налогоплательщик (далее - поверенный) осу-
ществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг)
по поручению и за счет другого лица (далее - доверитель), датой
увеличения налогового кредита такого поверенного является дата
перечисления средств (представления в управление ценных бумаг,
других документов, которые удостоверяют отношения долга) в пользу
продавца таких товаров (работ, услуг) или предоставления других
видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой
увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких
товаров (результатов работ, услуг) доверителю. При этом доверитель
не увеличивает налоговый кредит на сумму средств (стоимость ценных
бумаг, других документов, которые удостоверяют отношения долга),
перечисленных (переданных) поверенному, но имеет право на увеличе-
ние налогового кредита в налоговый период получения товаров (ра-
бот, услуг), приобретенных поверенным по его поручению..."
Таким образом, посреднику-комиссионеру важно помнить, что
правило "первого события" при покупке товара по поручению
комитента не применяется. В то же время, как показывает содержание
приведенной выше цитаты, указанные требования довольно легко можно
обойти, оформив задолженность по полученным, но не оплаченным
товарам, документом, удостоверяющим отношения долга. Очевидно, что
если получение товара и его оплата приходятся на разные отчетные
периоды, а у комиссионера есть желание отразить налоговый кредит
до момента перечисления средств, то ему для исполнения своего
желания достаточно выписать на сумму задолженности простой вексель
(конечно, по согласию продавца).
Комиссионный бартер
Несмотря на то что по правилам "обновленного" п. 4.7 ст. 4
Закона об НДС участники комиссионной торговли работают уже
длительное время, вопрос о возможности применения его требований к
бартерным операциям, осуществляемым в рамках договора комиссии,
однозначным признать нельзя. Формулировки, которые оговаривают
момент возникновения налоговых последствий по НДС у сторон по
договору комиссии в случае, если расчеты на каком-либо из этапов
осуществляются не в денежной форме, оставляют возможность
различного толкования требований части второй (см. выдержку ниже)
и третьей (выдержка этой части была приведена выше) п. 4.7 ст. 4
Закона об НДС.
Часть вторая п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС
"... В случаях если налогоплательщик осуществляет деятельность
по продаже товаров, полученных в рамках договоров комиссии...
базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров,
определенная в порядке, установленном этим Законом. Датой
увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата,
определенная по правилам, установленным пунктом 7.3 этого Закона,
а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является
дата перечисления средств в пользу комитента или предоставления
последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров.
При этом датой увеличения налоговых обязательств комитента являе-
тся дата получения средств или других видов компенсации стоимости
товаров от комиссионера..."
Если проанализировать положения обеих частей, то несложно
заметить, что и договор комиссии на продажу, и договор комиссии на
покупку оговаривают момент возникновения права на налоговый кредит
у комиссионера в случае, когда в рамках комиссионной торговли
происходит обмен товара на товар. Однако обратите внимание, что в
части второй п. 4.7 Закона об НДС, где речь идет о продаже товара
по поручению комитента, налоговый кредит у комиссионера отражается
после предоставления комитенту неденежной компенсаций стоимости
реализованного товара, а при реализации договора комиссии на
покупку - еще при выполнении своих обязательств перед третьим
лицом (в момент отгрузки ему товара). Означает ли это, что
комиссионный бартер оказался очередной жертвой законодательных
противоречий? По нашему мнению, требования п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС вполне выполнимы и имеют свое логическое содержание, которое
заключается в строгом разделении товарного обмена для комиссионера
на две операции - покупку и продажу товара. Ведь "чистый" бартер в
хозяйственных отношениях с третьими лицами, когда полученный от
комитента товар обменивается на необходимые ему материальные цен-
ности, является для комиссионера частным случаем. Несложно предс-
тавить себе ситуацию, когда в поисках необходимого комитенту това-
ра комиссионер вначале реализует полученный на комиссию товар за
денежные средства, и только потом приобретает за вырученные деньги
объект поиска. При таких обстоятельствах становится понятной кажу-
щаяся несогласованность второй и третьей частей п. 4.7 ст. 4 Зако-
на об НДС. Оба вида договора комиссии (продажа и покупка) в
конечном итоге предусматривают для комиссионера одинаковые налого-
вые последствия по НДС, которые выражены в виде сумм налоговых
обязательств и налогового кредита. А так как комиссионный бартер
включает в себя поручение "продать товар и купить товар", то,
соответственно, и "НДС-последствия" умножаются на два. Поэтому
речь в указанных частях п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС в действитель-
ности идет о разных налоговых кредитах по НДС, один из которых
возникает по проданным товарам, другой - по приобретенным.
Очевидно, что анализируемые требования п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС свидетельствуют о необходимости их применения, в том числе и к
бартерным операциям, осуществляемым в рамках договоров комиссии. А
это, в свою очередь, означает, что традиционные "бартерные прави-
ла" налогообложения теряют свой статус обязательности перед спе-
циальными правилами. При этом, как вы можете убедиться при рас-
смотрении представленной ниже таблицы, приоритетность положений
п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС в некоторых случаях влечет за собой
весьма благоприятные последствия для комиссионера.
Порядок возникновения налоговых событий по НДС у участников
договора комиссии, в рамках которого осуществляется обмен товаров
---------+---------------------------------------------------------
Налоговые| Содержание операции
события |
по НДС |
---------+---------------------------------------------------------
1 | 2
---------+---------------------------------------------------------
У комиссионера
---------+---------------------------------------------------------
| В соответствии с механизмом налогообложения, предусмот-
| ренным п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС, налоговые обяза-
| тельства возникают у комиссионера дважды - по реализуе-
| мым и по приобретаемым товарам.
1. Нало- | 1.1. Момент возникновения налоговых обязательств по
говые | реализуемым товарам регулируется частью второй п. 4.7,
обяза- | в соответствии с которой дата увеличения налоговых
тельства | обязательств определяется по общим правилам, предусмот-
по НДС | ренным п. 7.3 ст. 7 Закона об НДС. Учитывая, что этим
| пунктом регулируются, в частности, и бартерные операции,
| делаем выводы, что налоговые обязательства у комиссио-
| нера возникают по бартерным правилам, т.е. по факту
| первой отгрузки.
| 1.2. Момент возникновения налоговых обязательств по
| приобретаемым товарам установлен частью третьей Закона
| об НДС, согласно которой датой увеличения налоговых
| обязательств является дата передачи полученных товаров
| непосредственно комитенту.
| Так же, как и налоговые обязательства, налоговый кредит
| комиссионер отражает дважды - по реализуемым и по приоб-
| ретаемым товарам.
| 2.1. Момент возникновения налогового кредита по реали-
| зуемым товарам установлен частью второй п. 4.7 ст. 4
| Закона об НДС, в соответствии с которой датой увеличе-
| ния налогового кредита комиссионера является дата пре-
| доставления комитенту компенсации стоимости реализо-
| ванных товаров, т.е. дата передачи комитенту получен-
| ного в рамках бартерного контракта товара.
2. Нало- | 2.2. Момент возникновения налогового кредита по приоб-
говый | ретаемым товарам регулируется частью третьей п. 4.7
кредит | ст. 4 Закона об НДС, согласно которой право на налого-
по НДС | вый кредит комиссионер получает при предоставлении
| компенсации третьему лицу, т.е. при отгрузке товара,
| полученного от комитента, контрагенту по бартерной
| сделке. Здесь важно обратить внимание на специфику на-
| логообложения бартера "по правилам п. 4.7". Комиссионер
| вправе отразить суммы налогового кредита по факту пере-
| дачи товара второй стороне бартерного договора независи-
| мо от того, является эта отгрузка вторым событием или
| нет. Те же, кто не рискнет воспользоваться этим правом,
| опасаясь сложностей с объяснением специфических правил
| налоговому инспектору, могут подождать балансирующей
| отгрузки: в таком случае бартер с третьим лицом комис-
| сионер отразит в строгом соответствии с традиционными
| бартерными правилами налогообложения.
---------+---------------------------------------------------------
У комитента
---------+---------------------------------------------------------
3. Нало- |
говые |
обяза- |
тельства | Налоговые обязательства (по реализованным товарам) и на-
по НДС | логовый кредит (по приобретенным) комитент отражает од-
---------| новременно - в момент получения товара от комиссионера.
4. Нало- | Такой порядок соответствует требованиям частей второй и
говый | третьей п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС.
кредит |
по НДС |
-------------------------------------------------------------------
Рассмотрим применение изложенного механизма отражение налого-
вых последствий по НДС, возникающих в рамках комиссионного барте-
ра, на конкретной ситуации.
Ситуация 3
По договору комиссии Комитент поручает Комиссионеру продать
товар 1 (балансовой стоимостью 8000 грн.) - по цене 12000 грн. (
стоимость товара 10000 + 2000 НДС) и одновременно приобрести для
его производственных потребностей товар 2. Комиссионер выполнил
свои обязательства путем заключения бартерного договора с третьим
лицом - Предприятием, в рамках которого товар 1 был обменян на
товар 2 с последующей передачей товара 2 Комитенту.
НО < -- -- -- -- --
-- -- -- -- -- -- -- >
Комиссионер НО, НК Предприятие
/| /| -- -- -- -- /| -- -- -- >
| | |
| < -- -- -- -- -- -- | -- -- -- --
Товар 1 | | Товар 2 |
| | |/
Комитент НО, НК
Порядок возникновения налоговых последствий по НДС у комитента
и комиссионера при осуществлении операций в рамках такого договора
комиссии, а также бухгалтерский учет этих операций представим в
табличной форме:
---+--------------------------------+---------+-------------------
№ | Содержание операции | Сумма, | Бухгалтерский учет
п/п| | грн. |-------------------
| | | дебет | кредит
| | | счета | счета
---+--------------------------------+---------+-------------------
У Комиссионера
---+--------------------------------+---------+-------------------
1 | Получен товар 1 на комиссию | 12000 | 024 | -
---+--------------------------------+---------+-------------------
Данная операция не вызывает каких-либо налоговых последствий по
НДС у сторон по договору, так как согласно п. 1.4 ст. 1 Закона об НДС не являются продажей операции по передаче товаров в рамках до-
говоров комиссии (консигнации), а также других гражданско-правовых
договоров, которые не предусматривают передачу права собственности
на такие товары другому лицу. Таким образом, на данном этапе
объект налогообложения попросту отсутствует
---+--------------------------------+---------+-------------------
2 | Получен товар 2 в рамках бар- | 12000 | 024 | -
| терного контракта | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
3 | Отражены сумма налоговых обяза-| 2000 | 643 | 641
| тельств по товару 1 | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
На данном этапе Комиссионер обязан начислить налоговые обяза-
тельства (см. п. 1.1 таблицы), при этом на имя Предприятия выписы-
вается налоговая накладная
---+--------------------------------+---------+-------------------
4 | Отгружен товар 1 в рамках бар- | 12000 | - | 024
| терного контракта | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
5 | Отражена сумма налогового кре- | 2000 | 641 | 644
| дита по товару 2 | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
На данном этапе Комиссионер получает право на налоговый кредит
(см. п. 2.2 таблицы), который отражается на основании налоговой
накладной, полученной от Предприятия
---+--------------------------------+---------+-------------------
6 | Отражены доходы от товарообмен-| 12000 | 361 | 702
| ной операции | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
7 | Уменьшены доходы на сумму нало-| 2000 | 702 | 643
| говых обязательств | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
8 | На стоимость товара отражена | 10000 | 702 | 685
| задолженность перед Комитентом:| 2000 | 644 | 685
| на сумму НДС | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
9 | Передан товар 2 Комитенту | 12000 | - | 024
---+--------------------------------+---------+-------------------
10 | Произведен зачет задолженностей| 12000 | 685 | 361
---+--------------------------------+---------+-------------------
11 | Отражена сумма налоговых обяза-| 5000 | 643 | 641
| тельств по товару 2 | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
12 | Отражена сумма налогового | 2000 | 641 | 644
| кредита по товару 1 | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
На данном этапе Комиссионер отражает налоговые обязательства (см.
п. 1.2 таблицы), при этом на имя Комитента должна быть оформлена
налоговая накладная. Кроме того, Комиссионер получает право на на-
логовый кредит (см. п. 2.1 таблицы), которое подтверждается нало-
говой накладной, полученной от Комитента
---+--------------------------------+---------+-------------------
13 | Закрыты сальдо по счетам | 2000 | 644 | 643
---+--------------------------------+---------+-------------------
У комитента
---+--------------------------------+---------+-------------------
1 | Отгружен товар 1 Комиссионеру | 12000 | 283 | 281
---+--------------------------------+---------+-------------------
2 | Получен товар 2 от Комиссионера| 10000 | 281 | 631
---+--------------------------------+---------+-------------------
3 | Отражена сумма налогового | 2000 | 641 | 631
| кредита по НДС | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
Налоговый кредит у Комитента возникает в соответствии с частью
третьей п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС (см. п. 4 таблицы), подтвержде-
нием чему будет служить налоговая накладная, выписанная на его имя
Комиссионером
---+--------------------------------+---------+-------------------
4 | Отражены доходы от товарообмен-| 12000 | 361 | 702
| ной операции | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
5 | Списана стоимость товара 1 на | 8000 | 902 | 283
| себестоимость реализации | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
6 | Отражена сумма налоговых обяза-| 2000 | 702 | 641
|тельств по НДС | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
Налоговые обязательства у Комитента возникают в соответствии с
частью второй п. 4.7 ст. 4 Закона об НДС (см. п. 3 таблицы), при
этом на дату получения товара Комитент выписывает на имя Комиссио-
нера налоговую накладную
---+--------------------------------+---------+-------------------
7 | Отражены доходы в составе | 10000 | 702 | 791
| финансовых результатов | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
8 | Списана на финансовые результа-| 8000 | 791 | 902
| ты себестоимость реализации | | |
------------------------------------------------------------------
В предыдущем примере мы рассмотрели ситуацию, в рамках которой
Комиссионер выполняет поручение Комитента по продаже и покупке
товара путем проведения товарообменной операции. В приведенной
ниже ситуации представлен принципиально другой вариант исполнения
Комиссионером возложенных на него обязанностей: полученный от
Комитента товар продается за деньги с последующим приобретением и
передачей Комитенту необходимого ему товара.
Ситуация 4
По договору комиссии Комитент поручает Комиссионеру продать
товар 1 (балансовой стоимостью 8000 грн.) по цене 12000 (стоимость
товара 10000 + 2000 НДС) и одновременно приобрести для его произ-
водственных потребностей товар 2. Комиссионер выполнил свои обяза-
тельства путем реализации товара 1 Предприятию А за денежные
средства с последующим приобретением за вырученные деньги товара 2
у Предприятия Б.
ОН < -- -- -- --
Товар 1
+- -- -- -- -- -- -- -- -- -- > Предприятие А
| +- -- -- -- -- -- -- --
| | Деньги 2
| |/ Деньги
-- -- -- -- -- -- -- >
Комиссионер НК < -- -- -- -- Предприятие Б
/| НО, НК| -- -- -- -- -- -- -- >
| /| | Товар 2
Товар 1| | | Товар 2
| | |
| |/ |
| НО, НК|/
Комитент
---+--------------------------------+---------+-------------------
№ | Содержание операции | Сумма, | Бухгалтерский учет
п/п| | грн. |-------------------
| | | дебет | кредит
| | | счета | счета
---+--------------------------------+---------+-------------------
1 | 2 | 3 | 4 | 5
---+--------------------------------+---------+-------------------
У Комиссионера
---+--------------------------------+---------+-------------------
1 | Получен товар 1 на комиссию | 12000 | 024 | -
---+--------------------------------+---------+-------------------
2 | Отгружен товар 1 Предприятию А | 12000 | - | 024
---+--------------------------------+---------+-------------------
3 | Отражены доходы от продажи то- | 12000 | 361 | 702
| вара | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
4 | Отражена сумма налоговых обяза-| 2000 | 702 | 641
| тельств по НДС | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
На данном этапе Комиссионер обязан начислить налоговые обяза-
тельства (см. п. 1.1 таблицы), при этом на имя Предприятия А выпи-
сывается налоговая накладная.
---+--------------------------------+---------+-------------------
5 | Получены от предприятия А де- | 1200 | 311 | 361
| нежные средства в оплату това- | | |
| ра 1 | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
6 | Отражена задолженность перед
| Комитентом:
|--------------------------------+---------+-------------------
| на стоимость товара | 10000 | 702 | 685
|--------------------------------+---------+-------------------
| на сумму НДС | 2000 | 644 | 685
---+--------------------------------+---------+-------------------
7 | Получен товар 2 от Предприятия | 12000 | 024 | -
| Б | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
8 | Произведена оплата товара 2 | 12000 | 631 | 311
| Предприятию Б | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
9 | Отражена сумма налогового | 2000 | 641 | 643
| кредита по НДС | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
На данном этапе Комиссионер получает право на налоговый кредит
(см. п. 2.2 таблицы), который отражается на основании налоговой
накладной, полученной от Предприятия Б
---+--------------------------------+---------+-------------------
10 | Передан товар 2 Комитенту | 12000 | - | 024
---+--------------------------------+---------+-------------------
11 | Произведен зачет задолженностей| 12000 | 685 | 631
---+--------------------------------+---------+-------------------
12 | Отражена сумма налоговых обяза-| 2000 | 643 | 641
| тельств по товару 2 | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
13 | Отражена сумма налогового | 2000 | 641 | 644
| кредита по товару 1 | | |
---+--------------------------------+---------+-------------------
На данном этапе Комиссионер отражает налоговые обязательства (см.
п. 1.2 таблицы), при этом на имя Комитента должна быть оформлена
налоговая накладная. Кроме того, Комиссионер получает право на
налоговый кредит (см. п. 2.1 таблицы), которое подтверждается на-
логовой накладной, полученной от Комитента
---+--------------------------------+---------+-------------------
У Комитента
---+--------------------------------+---------+-------------------
В бухгалтерском и налоговом учете Комитента эти операции отражаю-
тся по аналогии с предыдущим примером
------------------------------------------------------------------
Валовые доходы у комитента
Благосклонность ГНАУ, которая на протяжении длительного
времени подтверждает отсутствие валовых доходов у комиссионера при
реализации по поручению комитента товаров (работ, услуг), ставит
порой самого комитента перед дилеммой: отражать ли валовые доходы
в момент продажи товаров Комиссионером (по первому событию - отг-
ружены комиссионером товары третьему лицу или получена комиссионе-
ром предоплата) или непосредственно при получении от комиссионера
выручки от продажи.
На страницах нашей газеты мы неоднократно высказывали мнение,
в соответствии с которым положения Закона Украины "О налого-
обложении прибыли предприятий" в редакции Закона от 22.05.97 г.
№ 283/97-ВР (далее - Закон о налоге на прибыль) в части возникно-
вения налоговых последствий при продаже товаров (работ, услуг)
должны распространяться на комиссонера: валовые доходы при продаже
возникают у него по первому событию, впоследствии при перечислении
выручки комитенту комиссионер "закрывает" их валовыми расходами, а
комитент, в свою очередь, отражает валовые доходы от продажи. Хотя
право собственности на объект продажи остается за комитентом, та-
кой механизм, во-первых, согласуется с порядком обложения НДС,
предусмотренным Законом об НДС, во-вторых, позволяет избежать
трудностей технического характера при реализации альтернативного
варианта, когда налоговые последствия полностью ложатся на плечи
комитента (его мы рассмотрим ниже).
Однако, учитывая лояльную позицию ГНАУ к комиссионеру, хотим
обратить внимание комитента, что в такой ситуации предельное вни-
мание ему необходимо уделить операциям, осуществляемым комиссионе-
ром с третьими лицами. Так как работники налоговых служб связывают
операцию по продаже товаров (работ, услуг) покупателя с комитен-
том, а не с комиссионером, можно утверждать, что вариант с отраже-
нием валовых доходов по факту получения выручки от комиссионера не
пройдет. В такой ситуации нарушается принцип "первого события",
причем государство фактически кредитует комитента, а значат, дока-
зать свою правоту (например, обращая внимание инспектора на от-
сутствие информации о сделках, проводимых комиссионером) будет
сложно.
Поэтому безопасные отношения с налоговыми органами комитенту
может обеспечить тот вариант, при котором валовые доходы будут
отражены комитентом по первому событию комиссионера. Какие мы
видим в связи с этим трудности?
Во-первых, можно легко представить себе ситуацию, когда
комитент не владеет информацией об осуществлении комиссионером
отгрузки товара или узнает об этом со значительным опозданием. В
результате момент возникновения валовых доходов у комитента будет
отражен также не вовремя (это будет иметь особо важное значение,
если представить ситуацию, что валовые расходы у покупателя и
валовые доходы у комитента будут отражены в разных налоговых
периодах).
Во-вторых, на момент отражения комитентом валовых доходов у
него будут отсутствовать первичные подтверждающие документы,
которые бы свидетельствовали о продаже товара. Ведь в договоре с
покупателем комиссионер выступает от своего имени и отгрузочные
документы будет оформлять именно он.
Чтобы предотвратить возникновение перечисленных проблем, коми-
тенту следует заблаговременно позаботиться об указании в договоре
комиссии обязанности комиссионера по своевременному представлению
информации об отгрузке товаров покупателю или получении оплаты за
него, а также копий первичных документов, подтверждающих возникно-
вение этих событий. В конечном итоге отсутствие проблем налогового
характера во многом зависит от предусмотрительности бухгалтера еще
на этапе вступления предприятия в договорные отношения с партне-
ром.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№10/01, стр. 38
[01.02.2001]
А. Лобанов
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------