Глупый пингвин робко прячет, умный - смело достает
------------------------------------------------------------------
Выход письма ГНАУ от 12.01.2001 №286/7/15-1117 ( v0286225-01 )
"Относительно отражения в налоговом учете расходов на приобретение
малоценных предметов" (см. "Бухгалтер" № 3'2001, с. 14-15) вызвал
приличный резонанс в бухгалтерской прессе.{1} Дело в том, что в
этом письме на удивление всем ГНАУ представила нефискальный алго-
ритм решения проблемы с налоговым учетом малоценных необоротных
материальных активов (МНМА).
Сложилась уникальная ситуация. Едва ли не впервые за последние
годы практически все специализированные издания выступили с
единодушной критикой нефискального (!) письма налоговой. А это уже
о чем-то говорит. По крайней мере, о том, что проблема слишком
серьезна, чтобы можно было закрыть на нее глаза.
Наученные горьким опытом, мы говорили в своем комментарий к
данному письму и повторим еще раз, что подходить к этому документу
следует с большой осторожностью!
В то же время плательщики, которые поверят ГНАУ и захотят
учитывать МБП в соответствии с ее рекомендациями, наверняка
найдутся. Вероятность этого тем более велика, что письмо от
12.01.2001 г.:
а) подписано лично самим Н. Я. Азаровым;
б) согласовано с Председателем профильного Комитета ВР по
вопросам финансов и банковской деятельности В. Б. Алешиным;
в) разослано всем областным ГНА и даже в налоговую милицию с
формулировкой насчет "обеспечения единого подхода";
г) снабжено четкими указаниями довести его до подчиненных ГНИ,
а также "организовать", "обеспечить", "привести в соответствие" и
т.д.
И, наконец, самое главное. Подход ГНАУ слишком уж соблазните-
лен, поскольку дает приличную экономию на налогах (а также упро-
щает ведение налогового учета, поскольку данные для начисления на-
логов берутся прямо из учета бухгалтерского {2}).
Свой комментарий в "Бухгалтере" № 3'2001 мы, напомним, адре-
совали "тем, кто допускает, что в письмах ГНАУ могут быть ошибки,
в том числе и принципиальные". Если же вы этого не допускаете или
наши аргументы вас не убедили, а потому вы отдаете предпочтение
мнению ГНАУ, то можете перестраивать свой налоговый учет в соот-
ветствии с новыми веяниями. В таком случае вам будет полезно про-
честь то, что написано ниже.
Касается это и тех, кто в душе согласен с нашей оценкой
(не)законности письма от 12.01.2001 г., однако же не прочь им
воспользоваться (и еще гордо заметит нечто наподобие того, что
вынесено в заголовок. Хотя и тут, конечно, тоже можно поспорить:
кто умный на самом деле - покажет жизнь).
Итак, наша статья посвящена практической стороне применения
данного письма теми, кто все-таки решится его применять.
Механизм налогового учета МНМА по методу ГНАУ сводится к тому,
что уже на этапе приобретения (сооружения) их стоимость по первому
событию включается в валовые затраты (эта сумма отражается по стр.
12 декларации о прибыли), а затем вычитается из них через
перерасчет по п. 5.9 ( 334/94-ВР ). В дальнейшем через тот же пе-
рерасчет по мере изнашивания МНМА сумма этого износа переносится
на валовые затраты (что отражается как убыль балансовой стоимости
МНМА в составе стр. 13 декларации).
В сноске к данному письму в "Бухгалтере" № 3'2001 мы напомина-
ли вам о необходимости "узаконить" на предприятии избранньй метод
бухгалтерской амортизации МНМА, поскольку теперь это прямо пов-
лияет на налоговый учет.
В соответствии с п. 27 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) амортизация МНМА
может производиться:
- по первому (прямолинейному) или пятому (производственному)
методам, предлагаемым, в п. 26 П(С)БУ 7 для амортизации ОС.
Обращаем внимание на то, что на основании норм п. 26 и 27 Стандар-
та последний абзац п. 26, говорящий о методе начисления амортиза-
ции, предусмотренном в налоговом законодательстве, здесь не рабо-
тает. Иначе говоря, ни на МНМА, ни, кстати, на другие необоротные
материальные активы, учитываемые на счете 11, нет оснований расп-
ространять методы (и нормы) амортотчислений, предусмотренные в ст.
8 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР );
- списанием 50% стоимости МНМА в первом месяце использования
(то есть сразу при передаче его в эксплуатацию), а остальных 50% -
в месяце списания МНМА с баланса (то есть при его фактическом
полном износе);
- списанием сразу всех 100% стоимости МНМА в первом месяце его
использования.
Естественно, для целей налогового учета (в свете анализируемо-
го письма) предпочтительнее использование в бухучете 100%-ного ме-
тода, позволяющего всю стоимость объекта МНМА "вернуть от 5.9" в
валовые затраты уже в первом квартале использования (передачи в
эксплуатацию).
Поэтому тем, кто по-другому (не стопроцентно) амортизирует
свои МНМА, рекомендуем оформить приказом по предприятию переход с
1 января сего года на "100%-ный" метод. При этом разумно будет
"прикрыться" нормами П(С)БУ 6 "Исправление ошибок и изменения в
финансовых отчетах" ( z0392-99 ) и расценить данное изменение
как изменение учетной политики, а в связи с этим пересчитать с
01.07.2000 г. (а то и с 29.02.2000 г.!) задним числом амортизацию
всех МНМА по 100%-ному методу. Естественно, с той целью, чтобы всю
недосписанную в прошлом году в налоговом учете сумму их износа уже
в I квартале 2001 года включить в валовые затраты согласно упомя-
нутому письму (так как его разъяснительное действие по сути рас-
пространяется на периоде "марта 2000 года"). При этом обращаем
внимание на то, что в п. 9 П(С)БУ 6 сказано:
"Учетная политика может меняться, только если меняются устав-
ные требования, требования органа, утверждающего положения
(стандарты) бухгалтерского учета, или если изменения обеспечат
достоверное отражение событий или операций в финансовой отчет-
ности предприятия".
Поэтому в преамбуле приказа о переходе на 100%-ный метод
желателен какой-нибудь текст вроде: "С целью более достоверного
отражения связанных с МНМА операций в финотчетности предприятия
приказываю изменить учетную политику в части начисления амортиза-
ции МНМА...".
Затем на основании п. 12 П(С)БУ 6 вы должны задним числом
пересчитать износ всех МНМА, начислявшийся с 01.07.2000 г. (или
даже с 29.02.2000 г.) уже в размере 100% {3}. Такой перерасчет
амортизации за предыдущие периоды отразится в текущем месяце одной
проводкой: д-т 441 "Прибыль нераспределенная" (или 442 "Непокрытые
убытки"), к-т 132 "Износ прочих необоротных материальных активов"
- на итоговую сумму перерасчета.
В своем письме ГНАУ, напомним, подтвердила право плательщиков
для целей налогового учета так же, как и для целей бухучета,
самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов, вхо-
дящих в состав МНМА, как это предусмотрено п. 5 П(С)БУ 7. Здесь,
конечно, важно не перенаглеть и этот стоимостный порог назначить в
разумных пределах, чтобы не дразнить проверяющих.{4}
Теперь посмотрим, как в свете письма ГНАУ отразить все это в
декларации о прибыли.
Безусловно, отражение в декларации о прибыли за I квартал сего
года операций с МНМА будет зависеть от того, как вы в прошлом году
учитывали МНМА в налоговом учете и как отражали их в прошлогодних
декларациях (в силу неурегулированности вопроса - вариантов была
масса).
Попытаемся как-то обобщить действия, которые необходимо пред-
принять уже в текущем периоде.
1. Может оказаться, что по итогам прошлого года в свете письма
ГНАУ вам надо будет откорректировать валовые затраты в зависимости
от прошлогодних манипуляций с МНМА. (Например, в прошлом году в
налоговом учете вы могли начислять амортизацию МНМА по нормам для
соответствующей группы ОФ, установленным в п/п. 8.6.1 или 8.6.2, и
сумма этой амортизации оказалась меньше начисленной в бухучете и
т.д., и т.п.) Данную корректировку следует отразить по стр. 23
декларации о прибыли за I квартал 2001 года.{5}
Кроме того, если раньше в налоговом учете вы отражали МНМА как
ОФ, то не забудьте в приложении "М" к этой декларации убрать их
балансовую стоимость из соответствующих групп ОФ в графе "На нача-
ло отчетного периода".
Отметим, что мы - не сторонники проведения в налоговом учете
уменьшения всей отраженной в прошлогодних декларациях суммы
амортизации МНМА и включения ее в этом году в валовые затраты. На
наш взляд, следует учитывать только отклонения, влияющие на сумму
налогооблагаемой прибыли.
2. После того как вы произвели корректировку, сумму остаточной
(недосписанной) стоимости МНМА, числящейся в бухучете по состоянию
на 01 01.2001г. (если избран не 100%-ный способ), необходимо вклю-
чить, в валовые затраты, отразив ее по стр. 23 декларации за I
квартал. Одновременно та же сумма для целей перерасчета по п. 5.9
включается в остаток на начало года по стр. 020 формы сведений о
балансовой стоимости материальных ресурсов и малоценных предметов
за I квартал 2001 года (приложение 1 к Порядку ведения учета при-
роста (убыли)..., утвержденному приказом Минфина от 11.06.98 г.
№ 124).{6} В этой же форме в остатке на конец I квартала должна
быть указана остаточная стоимость МНМА по состоянию на 01.04.2001
г. (Если вы воспользуетесь нашим советом о 100%-ном методе, то
здесь указывать будет нечего, за исключением еще не переданных в
эксплуатацию МНМА.)
Эта разница между остатками на начало и на конец квартала
учтется в перерасчете по 5.9 и в стр. 13 декларации. Таким
образом, сумма квартального бухгалтерского износа МНМА попадет в
валовые затраты. Подробно на отражении движения МНМА внутри
квартала останавливаться не будем - механизм его подробно описан в
письме ГНАУ: сначала - включение в валовые затраты по первому
событию (оплате или оприходованию) по стр. 12 декларации, потом -
учет (по остаточной стоимости) в остатках на конец квартала для
целей 5.9 (ибо повлияет на сумму, указываемую по стр. 13 деклара-
ции).
Кстати, еще раз обратите внимание на последние пять абзацев
письма. Там, в частности, упоминается, что даже налоговая милиция
должна обеспечивать контроль за его применением. Так что несложно
себе представить, например, следующую ситуацию. Если вы будете
отражать износ МНМА в декларациях о прибыли как амортизацию ОФ, то
у вас при проверке данную сумму могут просто выкинуть из
деклараций с соответствующими штрафными последствиями. А в
затратах эти суммы не учтут: исправляйтесь, мол, сами в следующих
периодах (так оно обычно и происходит на практике). И придется
либо утереться, либо судиться. (А уж суд, конечно, должен
разобраться, что бюджет от вашего "произвола" не проиграл, а
выиграл.) Не исключаем и обратную ситуацию. Если вы добросовестно
выполнили все указания из письма от 12.01.2001 г., но ваша местная
ГНИ (не послушавшись своего "родного" письма) решила вас
оштрафовать за "неправильный учет МНМА", то жаловаться на нее
нужно исключительно в вышестоящую ГНА (где свято блюдут указания
своего высшего начальства), а не по судебной линии. По крайней
мере, до тех пор, пока не появятся положительные судебные
прецеденты...
{1} Наш журнал не исключение: редакционный комментарий к данному
письму - см. в "Бухгалтере" № 3'2001 на с. 16-17.
{2} Метод же налогового учета МНМА, приравнивающий их к ОФ, конеч-
но, более логичен, чем метод ГНАУ, но зато и более громоздок.
Ведь он требует ведения параллельно и бухгалтерского учета
МНМА, и налогового. При этом методе у МНМА в налоговом учете
(из-за расчета амортизации от остаточной стоимости и примене-
ния других норм) будет "жизнь после жизни", то есть, даже спи-
санные в бухучете, в налоговом они будут продолжать числиться
в общем остатке группы и амортизировать (не говоря уже о раз-
ном отражении в разных учетах операций по продаже МНМА и о
проблеме со "входным" НДС при продаже МНМА как ОФ).
{3} Напоминаем, что и в этом случае МНМА с баланса не исчезают:
одна и та же их сумма должна продолжать "висеть" в учете по
д-ту 112 "Малоценные необоротные материальные активы" и к-ту
132 (в части МНМА). "Финальная" проводка - д-т 132, к-т 112 -
будет выполняться только при оформлении акта о списании МНМА.
{4} Нам кажется приемлемым установить этот порог, например, по
формуле: 500 грн. х j , где j - произведение официальных ме-
сячных индексов инфляции за период с декабря 1998 года (месяц
официального установления порога в 500 грн.) до момента опре-
деления "своего" порога.
{5} Если же налоговая амортизация МНМА вдруг оказалась больше
бухгалтерской, придется корректировать (увеличивать) валовой
доход, видимо, по стр. 8.6 приложения "Е" к декларации.
{6} Сведения желательно снабдить соответствующим примечанием во
избежание вопросов налоговиков о том, почему "рвёт" остаток на
01.01.2001 г., показанный в форме за IV квартал 2000 года, с
тем же остатком, показанным в форме за квартал 2001 года.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№5/01, стр. 28
[01.02.2001]
Алексей Павленко
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------