Оно-то хотя и конечно, однако же наоборот будет еще верней...
Борис, ты не прав!
------------------------------------------------------------------
Хотелось бы выступить от имени тех, кто "идет в ногу".
Попробуем объяснить, почему по данному вопросу у нас возникло
"трогательное единство" со специалистами налоговых органов.
Действительно, согласно п. 1.31 Закона О Прибыли ( 334/94-ВР )
(далее - Закон) продажей товаров (работ, услуг) считаются и опера-
ции по бесплатному их предоставлению.
В соответствии с п/п. 5.2.1 Закона расходы, понесенные в связи
с продажей продукции (работ, услуг), включаются в состав валовых
затрат - здесь тоже нет возражений.
Однако указанных пунктов для безусловного перехода в лагерь
сторонников Б. Мельника, на наш взгляд, недостаточно. И вот поче-
му.
Обратим внимание на п. 5.1 Закона. Он устанавливает, что на
валовые затраты попадают расходы, которые осуществляются платель-
щиком в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг),
приобретаемых (изготовляемых) для их последующего использования в
своей хозяйственной деятельности.
В связи с этим уместно будет вспомнить определение хозяйствен-
ной деятельности. Пункт 1.32 Закона считает таковой любую деятель-
ность, направленную на получение дохода.
Теперь сравним п. 5.1 и п/п 5.2.1 Закона. По нашему мнению, п.
5.1 является нормой, которая занимает, условно говоря, более высо-
кую ступень в иерархии правил, чем п/п. 5.2.1.
Пункт 5.1 можно назвать принципом, концептуальным стержнем
всей статьи 5 Закона, то есть положением, которое определяет
направленность всех остальных норм, посвященных валовым затратам.
Поэтому все остальные пункты и подпункты ст. 5 следует восприни-
мать, изначально проникнувшись идеологией п. 5.1.
Суть же этой идеологии состоит в том, чтобы в валовые затраты
принимать лишь те расходы, которые непосредственно связаны с
хозяйственной деятельностью, то есть направлены на последующее
получение дохода.
Так что п/п. 5.2.1 необходимо читать сквозь призму п. 5.1:
условие связи с хоздеятельностью, то есть с получением дохода,
образно говоря, вынесено за, скобки, но отнюдь не проигнорировано
авторами Закона при написании данного подпункта.
Мы осознаем, что дух (идеология) Закона - категория, мягко
говоря, не самая четкая. И хотя теоретически он (она) пронизывает
каждую норму Закона, тем не менее будет полезным найти проявление
его (ее) сущности в самих нормах. В противном случае можно с тем
же успехом заявлять о наличии в Законе противоположной идеологии -
об отсутствии обязательной связи с хозяйственной деятельностью.
По нашему мнению, косвенно принцип связи расходов с получением
дохода подтверждается нормами п/п. 5.2.2 и 5.4.4 Закона.
В п/п. 5.2.2 говорится, что включается в состав валовых затрат
стоимость имущества, добровольно переданного в Госбюджет, в
местные бюджеты и неприбыльным организациям, но не более четырех
проценнов от налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного перио-
да (как недавно разъяснили - квартала).
П/п. 5.4.4 ограничивает валовые затраты по подаркам в реклам-
ных целях двумя процентами - тоже от прибыли предыдущего квартала.
Исходя из того что Закоа О Прибыли, очевидно, писался его
разработчиками в здравом уме и твердой памяти и предполагая
наличие у них неких концептуальных идей, которым они следовали в
процессе законотворчества, сложно себе представить, что разработ-
чики, разрешив в п/п. 5.2.1 Закона включать в валовые затраты
стоимость товаров, которые будут бесплатно предоставлены кому-то
плательщиком налога, в следующих, подпунктах решили ограничить ва-
ловые затраты именно по бесплатным передачам в благотворительных и
рекламных целях.
При таком предположении получается, что в то время, как
стоимость подарков по общему правилу идет на валовые затраты без
ограничении, рекламные и благотворительные (!) подарки почему-то
дискриминируются.
Традиционный же взгляд на проблему ставит всё на свои места:
по общему правилу расходы в размере стоимости подарков в валовые
затраты не включаются как не связанные с хоздеятельностью, и лишь
в качестве исключения этот вид расходов - если имеет место
благотворительность или реклама - при соблюдении всех требований-
ограничений в валовые затраты попадет.
(Здесь нам видится лишь один контраргумент: в случае рекламы и
благотворительности Закон - де разрешает дважды увеличивать вало-
вые затраты, а по общему правилу (при "стандартном" бесплатном
предоставлении товаров) плательщик вправе претендовать лишь на од-
ни валовые затраты.
Мы, тем не менее, не готовы признать, что одна и та же
стоимость может пройти по статьям затрат дважды - вначале по п/п.
5.2.1, а затем по п/п. 5.2.2 или 5.4.4. Слишком уж это экзотично.)
Так что мы бы предпочли все-таки не включать в валовые затраты
стоимость бесплатно переданных товаров.
Другой аспект данной проблемы: нужно или не нужно передающей
стороне увеличивать валовые доходы при бесплатном предоставлении
товаров?
В этом месте, кстати, ряды специалистов, до сих пор шагавших в
ногу, разделяются, образуя две колонны.
В первой идут сторонники отражения валового дохода, в том
числе налоговики, которые, естественно, не возражают против
увеличения валового дохода у передающей стороны. Более того, они
настоятельно рекомендуют такое действие. Например, в письме ГНАУ
от 23.10.2000 г. № 5837/6/15-1116 ( v5837225-00 ) (см. "Бухгалтер"
№ 21'2000, с.13) сообщается, что
"плательщик налога, предоставляющий такие товары (работы, ус-
луги), увеличивает свои валовые доходи на сумму бесплатно пре-
доставленных товаров (работ, услуг) в соответствии с подпунк-
том 4.1.1 Статьи 4 Закона о налоге на прибыль".
Чтобы убедить вас в неединичности подобных взглядов, сошлем-
ся также на консультацию в "Вестнике налоговой службы Украины"
№ 5'2001 (с. 14).
Мы с таким подходом, разумеется, не согласны, о чем заявляли
еще в "Бухгалтере" № 9'98 на с. 30-31.
Кроме того, мы предупреждали: максимум, чего могут добиться
налоговики, настаивая на включении в валовые доходы стоимости
бесплатно переданных товаров, - это увеличения валовых доходов на
0.
Дело в том, что общепризнанным (хотя буквально нигде и не
закрепленным) является правило, по которому валовой доход от
продажи товаров, работ, услуг (то есть то, что считается валовым
доходом по п/п. 4.1.1) определяется исходя из договорной (продаж-
ной) цены. Исключения, когда вместо договорной цены используется
цена не ниже обычной, установлены лишь в специальных подпунктах:
7.1.1 (продажа по бартеру), 7.4.1 (продажа связанным лицам), 7.4.3
(продажа юридическому лицу - неплательщику налога на прибыль). И
поскольку при бесплатной передаче договорная цена равна нулю, то
по общему правилу данная операция приводит к возникновению валовых
доходов именно в такой сумме. Иначе говоря, к их отсутствию.
Кстати, в очередной раз обращаем внимание налоговиков:
преследуя цель заставить бесплатно передающего отразить валовой
доход, они теряют больше. Ведь ответным шагом будет вполне
логичное включение плательщиком стоимости этих бесплатно
переданных товаров в валовые затраты. Как ни крути, но в таком
случае от бесплатной передачи валовой доход был-таки получен!
(Хотя и равный расходам.) Следовательно, товары приняли участие в
хозяйственной деятельности. А значит, выполнено условие не только
п/п. 5.2.1, но даже и п. 5.1 Закона О Прибыли.
В результате в бюджет все равно ничего не поступит (доходы
равны затратам). И самое для нас (в смысле плетельщиков) приятное!
сохранив затраты, мы сохраняем тем самым налоговый кредит (условие
п/п. 7.4.1 Закона об НДС в этом случае выполняется), хотя и
увеличиваем при этом на основании п. 4.2 Закона об НДС налоговые
обязательства по бесплатной продаже. То есть в итоге налоговый
кредит будет равен налоговым обязательствам.
Если же - как считает вторая колонна специалистов, к которой
относимся и мы, - не искать доходов там, где их нет, и признать
отсутствие затрат (опираясь на п. 5.1 Закона), то у плательщика не
будет и налогового кредита. А вот налоговые обязательства согласно
п. 4.2 Закона об НДС никто не отменит. Следовательно, при таком
подходе будут налоговые обязательства без налогового кредита.
Так что фискалите вы "против себя" (в смысле - супротив инте-
ресов бюджета), уважаемые работники ГНАУ.
---------------
В завершение хотелось бы отметить следующее. Безусловно, все
вышесказанное нужно рассматривать исключительно как наше профес-
сиональное суждение и ни в коем случае не как предложение с ходу
отвергнуть подход Б. Мельника.
Дело в том, что отечественное законодательство иногда (или
чуть чаще) дает основания сомневаться в его, законодательства,
системности, логичности, а то и вовсе в наличии в нем каких бы то
ни было идеологий или четких принципов.
Удивительное дело! Б. Мельник - весьма квалифицированный спе-
циалист, профессионально занимающийся налоговым консультированием,
мы - тоже вроде бы не дилетанты. Тем не менее наши выводы - совер-
шенно противоположны. При этом нельзя сказать, что какая-либо из
позиций не основана на нормах Закона или демонстрирует грубый во-
люнтаризм.
А разве это единственное место, вызывающее споры в Законе?
Вспомните проблему определения даты увеличения валовых доходов и
затрат из-за неясности терминов "отгрузка" и "оприходование" (см.
"Бухгалтер" № 4'2001, с. 19-23), сложности с порядком распределе-
ния доходов и затрат между предприятием и филиалом (см. "Бухгал-
тер" № 3'2001, с. 39-41 ), проблему с курсовыми разницами по ва-
лютным кредитом, недоразумения с возвратной финпомощью, трудности
с отражением доходов и затрат по векселям, непонятности с началом
и концом амортизации ОФ, ребусы с заполнением "прибыльной" декла-
рации нарастающим итогом и т.д. - список можно продолжать и про-
должать. А ведь есть еще и "белые пятна" в Законе об НДС!
В связи с этим уместно будет привести цитату из решения одного
из английских судов, вынесенного еще в 1671 году:
"Закон, которому человек не может ни подчиняться, ни действо-
вать в соответствии с ним, не имеет силы и не является зако-
ном; невозможно подчиняться противоречиям или действовать в
соответствии с ними".{1}
Любопытной в этом плане является и практика Верховного Суда
США, который (уже в ХХ веке) неоднократно аннулировал обвинитель-
ные приговоры по уголовным делам, поскольку закон, на основании
которого был вынесен тот или иной приговор, оказывался недостаточ-
но четким. Как пишут американские юристы, осуждение на основании
нечеткого закона посягав на моральные и политические идеалы поло-
жения о надлежащем судебном процессе.
Во-первых, такое осуждение ставит гражданина в несправедливую
позицию, когда он вынужден или действовать на свой страх и риск,
или согласиться на более жесткое ограничение своей жизни, чем то,
- которое, возможно, было санкционировано законодательной властью.
А модель, при которой гражданин должен исходить из наихудшего ва-
рианта, является неприемлемой.
Во-вторых, оно предоставляет госорганам возможность заниматься
правотворчеством путем выбора той или иной возможной интерпретации
закона уже после факта событий.{2}
Жаль, что к таким выводам до сих пор (все-таки XXI век на дво-
ре!) не пришли в Украине.{3} Думаем, что в цивилизованной стране
за нарушение Закона О Прибыли в его украинском исполнении суды
просто отказались бы штрафовать плательщиков, ибо нельзя штрафо-
вать за нарушение сплошного противоречия.
Может быть, тогда принцип верховенства права, пока лишь укра-
шающий ст. 8 Конституции, наконец наполнился бы реальным содержа-
нием и нашел применение в жизни.
{1} Цит. по: Фуллер Лон Л. Мораль права / Пер. с англ. - К,: Сфе-
ра, 1999.- С. 38.
{2} Дворкiн Рональд. Серйозний погляд на права / Пер. з англ.- К.:
Основи, 2000.- С. 315.
{3} Впрочем, можно отметить, что нечто подобное народные избранни-
ки и попытались закрепить в Законе "О порядке погашения обяза-
тельств плательщиков налогов перед бюджетами и государственны-
ми целевыми фондами". Но вот подпишет ли данный Закон Прези-
дент?
Ходят слухи, что уж больно эти нормы не нравятся налоговикам.
Хотя в своих интервью высокопоставленные чины из ГНАУ любят
проникновенно порассуждать о том, что плательщик, дескать, не
должен страдать из-за противоречий и запутанности законода-
тельства. Попутно эти деятели не забывают заклеймить тех
(правда, безымянных) товарищей, которые с данным утверждением
не согласны, и заявить, что указанная проблема очень сильно
волнует если и не всю ГНАУ, то уж их лично - вне всяких сомне-
ний. Ну и завершается все это обычно словами об усилиях, кото-
рые они приложат, не щадя, простите, живота своего...
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№5/01, стр. 32
[01.02.2001]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------