Политика меняется - сон уходит. Валютно-стандартное
Ты можешь не интересоваться
учетной политикой, пока она
не заинтересовалась тобой.
Актуальный парафраз
------------------------------------------------------------------
Следует честно признать, что когда П(С)БУ 21 ( z0515-00 )
"Влияние изменений валютных курсов" (см. "Бухгалтер" № 17'2000,
с. 12-14) только появился на свет, мало кто из бухгалтеров осоз-
нал, насколько коренные изменения валютного учета принес этот до-
кумент.
Теперь Стандарт вроде как вошел в нормативное поле и главбухам
приходится относиться к нему уже серьезней. Результат - шквал
вопросов на консультациях и семинарах.
В "Бухгалтере" № 17'2000 на с. 14-18 мы комментировали
новорожденный Стандарт в целом. Рискуя в чем-то повториться,
рассмотрим более подробно вопросы бухгалтерского отражения курсо-
вых разниц как тему наиболее болезненную (проблематика курсовых
разниц касается практически всех, кто связан с внешэкономдеятель-
ностью). Впрочем, кое-что со времен того комментария изменилось.
Ведь П(С)БУ 21, не успев вступить в силу, уже претерпел существен-
ные метаморфозы. Приказом Минфина от 30.11.2000 г. № 304 в него
были внесены поправки: из Стандарта исчезли упоминания об особен-
ностях отражения в учете внешнеэкономических бартерных операций.
Итак, первым делом уясним, что теперь все балансовые статьи
делятся на монетарные и немонетарные. Монетарное - это то, что
является или будет являться (оплачиваться) деньгами. Немонетарное
- все остальное. В инвалютную "монетарку", ясное дело, попадают
счета учета денежных средств и задолженность (дебиторская, креди-
торская), которая ожидается к оплате "не нашими" деньгами. По та-
ким активам-пассивам курсовые разницы начисляются. По прочим -
нет.
В свете сказанного наиболее проблемными инвалютными немонетар-
ными статьями стали задолженности по авансам, а также задолженнос-
ти по бартерным внешнеэкономическим контрактам.
Такие дебиторы-кредиторы ожидают не денежных, а товарных
поставок, а потому "замирают" в учете по курсу на дату перечисле-
ния-получения денег (для авансов) или первой отгрузки-оприходова-
ния (для бартерных поставок). Из чего следует, что встречные от-
грузки-оприходования в подобных операциях проходят не по курсу,
отраженному в "своей" ГТД, а по курсу, так сказать, первого собы-
тия (на дату аванса или первой поставки по бартеру). Таким обра-
зом, данные первичного документа (таможенной декларации) и учетных
регистров - трагически "разрываются". Этот "разрыв" главбухов нер-
вирует больше всего. Но делать нечего придется, видно, привыкать.
{1}
Кроме того, не нужно забывать, что пока перерасчет по п. 5.9
Закона О Прибыли ( 334/94-ВР ) зиждется на бухгалтерских данных,
все манипуляции со стоимостью импортных матресурсов имеют непос-
редственное влияние на объект налогообложения.
Теперь остановимся на более изысканных ситуациях.
Бартер и авансы XX века
Обсудим, что делать с теми разницами, корни которых уходят в
прошлое тысячелетие. Это и те, которые "закрылись" в прошлых
периодах, и те, которые "зависли" по переходящим сделкам, не за-
вершенным в 2000 году.
В сущности, с приходом П(С)БУ 21 изменилась учетная политика.
Причем произошло это, поскольку изменились "требования органа,
утверждающего положения (стандарты) бухгалтерского учета" (форму-
лировочка почерпнута нами из п. 9 П(С)БУ 6 ( z0392-99 )).
Как же поступить бухгалтеру в такой ситуации?
Алгоритм его действий, в принципе, доходчиво изложен в п. 12
того же П(С)БУ 6: надо всё пересчитать задним числом по новым
правилам, откорректировать сальдо нераспределенной прибыли на
начало года (п. 12.1) да еще и представить "сравнительную информа-
цию по предыдущим периодам", то есть, проще говоря, уточненную от-
четность (п. 12.2). {2} Всего-то делов...
Что касается уточненной отчетности, то Госкомстат, похоже,
смирился с тем, что после каждого изменения, внесенного в
Стандарты, главбух не идет косяком в статорганы пересдавать всю
предыдущую финотчетность. Минфин тоже не настаивает. Такая мол-
чаливая индульгенция бухгалтерам по душе. Поэтому мы остановимся
только на том, как и что пересчитывать.
Конечно, взять да и вытащить из прошлых периодов все бартерные
и авансовые курсовые разницы теоретически возможно. И тем поклон-
никам бухучета как "чистого искусства", которые не поленятся про-
делать вышеназванную процедуру, мы мешать не станем. Флаг им, как
говорится, вруки.
"Бездельники" же, каковых большинство, наверняка просто проиг-
норируют требования Стандарта и, прикрываясь лозунгами последова-
тельности, завершат все "переходные" операции по старым правилам.
В таком случае "вторособытийные" поставки будут отражены по ста-
ринке, то есть по курсу ГТД. Закрывшиеся до 1-го января операции,
разумеется, никто из таких бухгалтеров трогать тоже не станет.
"Соглашателям" (это уже третья категория) приглянулся вариант
"не нашим - не вашим": они фиксируют курс на 31.12.2000 г. и по
нему закрывают контракт. Мол, это курс последнего дня действия
старых правил. Прошлогодние операции они тоже не ковыряют.
Обозначим и нашу собственную позицию. Понимая, чем грозит
глобальный пересчет всех курсовых разниц за прошлые периоды
(особенно если учесть перерасчеты себестоимости продукции, где
была импортная составляющая, полученная по бартеру или оплаченная
авансом), мы отдаем предпочтение следующему компромиссному (то
есть четвертому) варианту.
Прошлогодние закрытые сделки оставляем в вечном покое, прикры-
ваясь п. 13 П(С)БУ 6: невозможно достоверно определить сумму кор-
ректировки нераспределенной прибыли. А вот по "переходящим" мы
бы сделали перерасчет. Во-первых, в большинстве случаев такие
задолженности более 90 дней не "висят", так что "вытянуть" курсо-
вые разницы максимум трехмесячной давности особого труда не соста-
вит. Во-вторых, товарные поставки, закрывающие контракт в этом го-
ду, будут проведены уже в полном соответствии с новыми требования-
ми, то есть по "первому" курсу. Что есть, безусловно, правильно.
Инвестиционно-товарные разницы
Теперь о таких курьезах, как курсовые разницы на задолженность
иностранного инвестора. Как это ни странно, таковые (в смысле
инвесторы) у нас еще водятся. Так вот, если их задолженность перед
предприятием по взносам в уставный фонд носит товарно-материальный
(то есть неденежный) характер, то мы вновь сталкиваемся с пробле-
мой отражения курсовых разниц. {3} Актив-то ведь немонетарный.
Однако здесь вопрос приобретает другой оттенок. Ведь по старым
порядкам иностранно-инвестиционная разница относилась не на финан-
совые результаты, а в состав собственного капитала (дооценочный
субсчет всеобъемлющего счета 88). {4}
Следовательно, и корректировка, по нашему глубокому убеждению,
должна осуществляться в корреспонденции не с 44-м, а с 423-м
("Дооценка активов"). {5}
Здесь мы задеваем еще одну достаточно серьезную проблему.
П(С)БУ 6 при описании процедур, вытекающих из изменения учетной
политики, однозначно предписывает отражать результаты перерасчетов
в корреспонденции с нераспределенной прибылью. На наш взгляд,
такая однозначность не всегда верна. Если операция, в отношении
которой меняется политика, никак не отражалась на финрезультатах,
то нет смысла дергать при ее "исправлении" 44-й счет. {6}
Частичные оплаты-поставки
Вернемся к новым порядкам. Если, скажем, уже в третьем тысяче-
летии наш резидент отправляет за кордон частичную предоплату, пос-
ле чего получает товар, и окончательно рассчитывается только после
поставки, то у него товар имеет по сути две стоимостные составляю-
щие.
Пример. Покупается товар за $2000 ($1000 - предоплата, $1000 -
постоплата):
1) недоплата ($ 1000, курс 5,45) - д-т 371, к-т 312 - 5450;{7}
2) получение товара ($ 2000, курс 5,5) - д-т 28, к-т 632 -
10 950; {8}
3) "закрытие" авансового дебитора - д-т 632, к-т 371 - 5450;
4а) начисление курсовой разницы на кредиторскую задолженность
на дату постоплаты (курс 5,52) - д-т 945, к-т 632 - 20; {9}
46) окончательная оплата товара (курс 5,52) - д-т 632, к-т 312
- 5520.
Хитрость здесь в том, что, с одной стороны, не оплаченная на
момент поставки часть стоимости товара является в виде кредиторс-
кой задолженности монетарным пассивом (по ней будет оплата) - сле-
довательно, по ней начисляются курсовые разницы и на дату отчета,
и на дату расчета.
С другой же стороны, при оприходовании товара непроавансиро-
ванная половинка его стоимости оценится по курсу на дату поставки,
так как для нее это как бы первое событие. То есть приходуется эта
часть товара как немонетарный актив по исторической себестоимости
по курсу на дату осуществления операции (п/п. "б" п. 7 П(С)БУ 21).
В результате товар, полученный в одно время и по одному конт-
ракту, зачисляется на баланс по разным курсам. Согласитесь, это -
круто!
Передумки
И последнее, сладенькое - пересмотр условий договора.
Например, сначала вы отгрузили (получили) по "денежному"
договору, а затем (передумав) внесли в него дополнение, изменив
форму расчета на бартерную. Таким образом, монетарный дебитор
(кредитор) превратился в немонетарного. Как быть с ранее отражен-
ными курсовыми разницами?
Четкого ответа на этот вопрос в наших Стандартах мы не
обнаружили. А потому вынуждены вдаваться в рассуждения.
Говорить об изменении учетной политики здесь не приходится:
нормы П(С)БУ не поменялись, методы учета руководство предприятия
не пересматривало, в устав изменения не вносились.
Об ошибке в данном случае тоже вроде бы речь вести нельзя: все
ранее проведенные курсовые разницы были отражены строго в соот-
ветствии с правилами П(С)БУ 21 ( z0515-00 ).
Некоторые специалисты предлагают смотреть на ситуацию как на
изменение учетной оценки. По нормам п. 7-8 П(С)БУ 6 ( z0392-99 )
результат такого изменения отразится только в отчете за тот пе-
риод, в котором произошел пересмотр оценки, а также на будущее.
То есть в нашем случае со дня изменения условий расчетов по
договору начисление курсовых разниц просто прекратится. Тогда,
видимо, контракт будет закрываться по курсу на дату дополнительно-
го соглашения.
Такой подход представляется не очень последовательным. На наш
взгляд, в описанной ситуации можно было бы применить и сторниров-
ку. То есть провести всю операцию с самого начала по бартерным
правилам. Ведь если предположить, что одинаковые ценности в одно
время получены и по бартерному договору, и по договору, переделан-
ному с денежного на бартерный впоследствии (а может, и не впос-
ледствии, а уже), то процедуры изменения учетной оценки приведут к
тому, что эти ТМЦ зачислятся на баланс по разной стоимости: первые
- по курсу первого события, а вторые - по курсу на дату изменения
договора!
Нам это кажется неприемлемым. Ведь реальная последовательность
и содержание всех операций в обычно-бартерной и в переделанно-бар-
терной сделках - совершенно идентичны. Поэтому мы бы склонились к
тому, чтобы сторнировкой привести операцию к ее фактическому ста-
тусу. {10} Пусть это даже и напоминает процедуру исправления
ошибки (каковой ошибки, повторяем, безусловно не было).
И последнее. Если операция произошла на изломе отчетных
периодов, а пересмотр договора произошел после даты баланса, но до
представления отчетности, то, наверное, уместно было бы говорить о
том, что произошло событие, указывающее на обстоятельства, возник-
шие после даты баланса. А это согласно п. 17 П(С)БУ 6 не требует
корректировки статей финотчетности. Правда, о таких событиях нужно
сообщить в примечаниях. Но это лишь в том случае, если операции
"переходят" через годовой рубеж (ведь примечания составляются к
годовому отчету) и
"если отсутствие информации о них повлияет на способность
пользователей отчетности делать соответствующие оценки и при-
нимать решения".
А вообще - кто их знает, этих пользователей, с их способностя-
ми...
Р. S. И помните: в налоговом учете методология расчета и отне-
сения на валовые доходы и валовые затраты валютных разниц не изме-
нилась. Там (в п. 7.3 Закона О Прибыли) монетарно-немонетарные по-
нятия не применяются. (И уж, конечно, из-за последующего изменения
договора не корректируются прошлые декларации.) А это значит, что
провал между налоговым и бухгалтерским учетом продолжает углубля-
ться. Хотя куда уж глубже - и так бездна.
{1} Простые проводки по этим операциям - см. в "Бухгалтере"
№ 17'2000 на с. 15-16.
{2} Хотя некоторые специалисты считают, что п. 12.1 и 12.2 П(С)БУ
6 являются не взаимодополняющими, а альтернативными, то есть
при изменении учетной политики надо либо пересчитать сальдо на
начало года, либо представить сравнительную информацию. Впро-
чем, и при таком прочтении перерасчет задним числом все равно
предстоит в любом случае.
{3} Причем как "закрывшихся" в прошлых периодах, так и "переходя-
щих" (2000/2001 г.). Правда, "закрытые" долги интересны толь-
ко тем, кто всерьез озабочен пересчетом задним числом по
полной программе, то есть уже упомянутым поклонникам "чистого
искусства".
{4} Согласно п. 9.5 "ушедшего" Положения по бухгалтерскому учету
операций в иностранной валюте, утвержденного приказом Минфина
от 14.02.96 г. № 329.
{5} Поскольку именно туда переносится сальдо фонда дооценки "ста-
рого" 88-го счета в соответствии с Методрекомендациями, дове-
денными письмом Минфина от 04.02.2000 г. № 18-424 (см. "Бух-
галтер" № 1-2'2000, с. 120-121).
{6} То же, кстати, касается и процедуры исправления ошибок прошлых
лет.
{7} И никаких курсовых!
{8} Эта сумма состоит из двух: 5450 - это "замороженная" предоп-
латная тысяча долларов, а 5500 - это тысяча долларов по курсу
вновь возникшей кредиторской задолженности (курс на дату опри-
ходования). При этом, разумеется, в таможенной декларации
стоимость товара будет указана по курсу на дату поставки, то
есть $2000 х 5,5 = 11 000.
{9} $1000 х 5,52 - $1000 х 5,5 = 20.
{10} В принципе, это актуально и для случая, когда производится
зачет по встречным контрактам купли-продажи.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№6/01, стр. 27
[01.02.2001]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------