Долгосрочные договоры и п. 5.9
------------------------------------------------------------------
Проблема, обсуждаемая в данной публикации, касается порядка
формирования валовых расходов подрядной организации, выполняющей
работы в рамках долгосрочного договора, а именно необходимости
пересчета стоимости материальных ценностей, использованных для
выполнения долгосрочных договоров, по п. 5.9 Закона Украины "О
налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с
изменениями и дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль).
Прежде чем разобраться в данном вопросе, следует рассмотреть,
в чем же заключается особенность налогообложения результатов дея-
тельности, которая осуществляется по долгосрочному договору (конт-
ракту).
Долгосрочный договор - это договор на строительство материаль-
ных ценностей, которые будут входить в состав основных фондов
заказчика
Особый порядок налогообложения может быть избран подрядной
организацией только в случае, если такая деятельность осуществляе-
тся по долгосрочному договору (контракту).
Под термином "долгосрочный договор (контракт)" следует пони-
мать любой договор на изготовление, строительство, установку или
монтаж материальных ценностей, которые будут входить в состав ос-
новных фондов заказчика, или составных частей таких основных фон-
дов, а также на создание нематериальных активов, связанных с таким
изготовлением, строительством, установкой или монтажом (услуг типа
"инжиниринг", научно-исследовательских и опытно-конструкторских
работ и разработок), при условии, что такой контракт планируется
завершить не раньше чем через 9 месяцев с момента осуществления
первых расходов или получения аванса (предоплаты).
Исходя из вышеизложенного следует, что долгосрочными могут
быть признаны исключительно договоры, отвечающие следующим усло-
виям:
- предметом договора являются указанные выше операции (в
состав которых, кстати, включается строительство основных фондов);
- расчетная продолжительность договора (для целей налогообло-
жения назовем ее "срок договора") должна составить не менее 9 ме-
сяцев.
Договор признается долгосрочным в случае, если такой договор
планируется завершить не раньше чем через 9 месяцев с момента
осуществления первых расходов или получения аванса (предопла-
ты)
Как отмечалось ранее, при выполнении долгосрочных контрактов
предусмотрен особый порядок налогообложения. Так, в состав
валового дохода исполнителя (подрядной организации) включается не
вся сумма полученного аванса (предоплаты), а лишь ее часть,
определенная расчетным путем. В этом и заключается преимущество
льготного налогообложения результатов деятельности подрядной
организации.
Валовой доход исполнителя в отчетном периоде (квартале) опре-
деляется по формуле:
ВД = Цдог х Коц,
где: ВД - валовой доход исполнителя в отчетном периоде;
Цдог - общая договорная цена долгосрочного договора;
Коц - оценочный коэффициент.
Оценочный коэффициент выполнения долгосрочного договора (конт-
ракта) определяется следующим образом:
Коц = Зф : Зпл,
где: Зф - фактические затраты отчетного периода;
Зпл - общие затраты, которые планируются исполнителем при
выполнении долгосрочного договора (контракта).
Сумма валового дохода подрядной организации от выполнения дол-
госрочных договорных обязательств не зависит от суммы посту-
пившего аванса (предоплаты)
В результате такого расчета сумма валового дохода у подрядной
организации не зависит от суммы поступившего аванса, а напрямую
зависит от суммы фактически понесенных этой организацией расходов.
В связи с этим для определения суммы валового дохода, подлежа-
щей отражению в отчетном периоде (квартале), следует правильно
определить сумму фактически понесенных в этом же периоде затрат.
Согласно п.п. 7.10.3 Закона о налоге на прибыль исполнитель
самостоятельно определяет доходы и расходы, начисленные (понесен-
ные) на протяжении отчетного периода в связи с выполнением долгос-
рочного договора (контракта), используя оценочный коэффициент вы-
полнения такого долгосрочного контракта.
Кроме того, согласно п.п. 7.10.6 Закона о налоге на прибыль
расходы исполнителя в отчетном периоде определяются на уровне
фактически оплаченных (начисленных) расходов, связанных с выполне-
нием долгосрочного договора (контракта) в таком отчетном периоде.
Исходя из словосочетания "... оплаченных (начисленных) расхо-
дов...", можно предположить, что в состав фактически понесенных
расходов следует включать стоимость оплаченных материальных цен-
ностей, которые не использованы в строительстве, а может быть, и
не получены вовсе. Однако, на наш взгляд, о фактическом выполнении
долгосрочных обязательств можно говорить лишь тогда, когда факти-
чески будет осуществляться строительство основных фондов.
Для определения оценочного коэффициента в состав фактически
понесенных расходов следует включать стоимость использованных
в строительном производстве материальных ценностей
В связи с этим для определения оценочного коэффициента в
состав фактически понесенных расходов, по нашему мнению, следует
включать стоимость использованных в строительном производстве
материальных ценностей.
Что же касается порядка включения в валовые расходы стоимости
материальных ценностей, используемых для выполнения долгосрочных
договорных обязательств, то, основываясь на положениях п.п. 7.10.7
ст. 7 Закона о налоге на прибыль, можно сделать вывод, что в вало-
вые расходы подрядной организации включается стоимость материаль-
ных ценностей, которые непосредственно отпущены (списаны) в строи-
тельное производство.
Приведем положения п.п. 7.10.7 ст. 7 Закона о налоге на при-
быль:
"Расходы и доходы, понесенные (начисленные) исполнителем
долгосрочного договора (контракта) на протяжении отчетного
периода, включаются в состав валовых расходов или валовых
доходов такого исполнителя по результатам такого периода, в
суммах, определенных подпунктами 7.10.5 и 7.10.6 настоящей
статьи".
Исходя из положения, выделенного нами в тексте, следует, что
именно сумма фактических расходов, участвующих в расчете оценочно-
го коэффициента, должна относиться в валовые расходы подрядной
организации.
А поскольку в состав фактических расходов включается стоимость
материальных ценностей, использованных в строительном производстве
(списанных в производство), то и в валовые расходы должна относи-
ться стоимость списанных материальных ценностей.
В случае включения в валовые расходы подрядной организации
стоимости строительных материалов не по правилу "первого
события", а по их использованию в строительном производстве,
пересчет по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль теряет
свой смысл
Таким образом, стоимость материальных ценностей, приобретенных
подрядной организацией для выполнения долгосрочных обязательств,
должна включаться в валовые расходы не по правилу "первого собы-
тия", а по их списанию в строительное производство.
В сложившейся ситуации пересчет балансовой стоимости приобре-
тенных товарно-материальных ценностей на складе и в незавершенном
производстве по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль теряет
свое назначение. Объясним почему. Смысл перерасчета ТМЦ заключае-
тся в том, чтобы суммы понесенных валовых расходов налогоплатель-
щика соответствовали сумме полученного валового дохода. Отражая и
валовой доход, и валовые расходы, исходя из использованных на
строительство основных фондов строительных материалов, мы выпол-
няем главное требование Закона о налоге на прибыль - соответствие
валового дохода и валовых расходов налогоплательщика. Поэтому при
такой схеме отражения валовых расходов отпадает необходимость в
пересчете ТМЦ по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль.
Однако следует заметить, что нечеткость формулировок положений
п. 7.10 ст. 7 Закона о налоге на прибыль, в частности п.п. 7.10.6,
а также отсутствие указаний на особый налоговый учет материальных
ценностей, используемых при выполнении долгосрочных договорных
обязательств, в других нормативных документах, в частности, в
порядке ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости
покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных
бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих
изделий и полуфабрикатов, в незавершенном производстве и остатках
готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах),
утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 11.06.98 г.
№ 124, с изменениями и дополнениями, дают основание для существо-
вания другой точки зрения относительно решения рассматриваемого
вопроса. Согласно этой точке зрения стоимость материальных ценнос-
тей, которая используется для выполнения долгосрочных договорных
обязательств, участвует в пересчете по п. 5.9 ст. 5 Закона о нало-
ге на прибыль в обычном порядке.
На наш взгляд, смысл в пересчете балансовой стоимости мате-
риальных ценностей, использованных при выполнении долгосрочного
договора, по п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль может быть
только в том случае, если стоимость таких материальных ценностей
включается в валовые расходы подрядной организации по правилу
"первого события". Именно в данном случае механизм п. 5.9 ст. 5
Закона о налоге на прибыль будет направлен на то, чтобы в валовые
расходы подрядной организации не была включена стоимость мате-
риальных ценностей, которые не использованы в строительном произ-
водстве, т.е. остались на складе предприятия.
В то же время следует учесть, что специфика пересчета
балансовой стоимости материальных ценностей по п. 5.9 ст. 5 Закона
о налоге на прибыль в подрядной организации заключается еще и в
том, что его следует производить не только по материальным
ценностям, которые находятся на складе предприятия, но и по
находящимся в незавершенном производстве. В результате такого
пересчета стоимость использованных в строительном производстве
материальных ценностей не будет включена в валовые расходы подряд-
ной организации до тех пор, пока не будет отражена реализация вы-
полненных строительно-монтажных работ и, соответственно, не списа-
на с баланса подрядной организации стоимость незавершенного произ-
водства.
Для наглядности представим порядок отражения реализации строи-
тельно-монтажных работ в регистрах бухгалтерского учета.
======================================+===========================
Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета
|---------------------------
| дебет | кредит
--------------------------------------+---------------------------
Отражено поступление аванса в качестве| 311 | 681
оплаты по долгосрочному договору | |
--------------------------------------+---------------------------
Отражены доходы от передачи выполнен- | 361 | 703
ных этапов работ (подписан акт о вы- | |
полненных работах) | |
--------------------------------------+---------------------------
Отражена сумма налога на добавленную | 703 | 641
стоимость исходя из самостоятельно | |
рассчитанного исполнителем дохода | |
--------------------------------------+---------------------------
Согласно п. п. 7.3.7 Закона Украины "0 налоге на добавленную стои-
мость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями,
датой возникновения налоговых обязательств исполнителя по контрак-
там, определенным как долгосрочные в соответствии с Законом Украи-
ны "0 налогообложении прибыли предприятий", является дата увеличе-
ния валового дохода исполнителя долгосрочного контракта
--------------------------------------+---------------------------
Списана фактическая себестоимость вы- | 903 | 23
полненных строительно-монтажных работ | |
--------------------------------------+---------------------------
Отражен финансовый результат:
--------------------------------------+---------------------------
- списан доход от реализации выполнен-| 703 | 791
ных строительно-монтажных работ | |
--------------------------------------+---------------------------
- списана фактическая себестоимость | 791 | 903
выполненных строительно-монтажных | |
работ | |
------------------------------------------------------------------
Именно выделенная нами в таблице операция свидетельствует о
передаче части строящихся основных фондов на баланс заказчика.
Только в случае поэтапной передачи предмета долгосрочного
договора на основании составленных промежуточных актов выполнения
работ (за этапы, очереди, комплексы работ, отдельные виды работ и
услуг), причем проведенных ежеквартально (что, конечно, на практи-
ке иногда бывает проблематичным), можно говорить о соответствии
валового дохода и валовых расходов подрядной организации.
Так, валовой доход при этом будет исчислен исходя из использо-
ванных на строительство материальных ценностей, и в валовые расхо-
ды посредством механизма п. 5.9 ст. 5 Закона о налоге на прибыль
будет включена стоимость использованных на строительство мате-
риальных ценностей.
В завершение данной публикации хотелось бы отметить, что мы не
случайно привели две точки зрения, так как обе из них в силу
двусмысленности положения действующего законодательства имеют пра-
во на существование. Выбор, как всегда, остается за налогоплатель-
щиком. Надеемся, что приведенные в публикации аргументы позволят
обосновать ваш выбор.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№20/01, стр. 21
[08.03.2001]
Т. Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------