Аренда жилого помещения под офис у физического лица
------------------------------------------------------------------
Тема сдачи в аренду физическим лицом принадлежащего ему на
правах частной собственности жилого помещения юридическому лицу
под офис является одной из проблемных, поскольку до сих пор четко
не урегулированы правовые вопросы, касающиеся таких взаимоотноше-
ний. В связи с этим представим свое видение данной проблемы.
Юридические аспекты арендных отношений между арендодателями
(физическим лицом) и арендатором (юридическим лицом)
Одним из главных вопросов, связанных с арендой жилого помеще-
ния у физического лица под офис, является вопрос правомерности
сдачи такого жилого помещения в аренду с иной, нежели предоставле-
ние для проживания, целью, например, под офис. Согласно статье 6
Жилищного кодекса Украинской ССР ( 5464-10 ) (далее - ЖК) установ-
лено, что предоставление помещений в жилых домах для нужд промыш-
ленного характера запрещается. Жилые дома и жилые помещения пред-
назначаются для постоянного проживания граждан, для служебных по-
мещений и общежитии.
Исходя из этого, некоторые специалисты делают вывод, что жилое
помещение сдавать в аренду с целью использования под офис запреще-
но.
Однако, по нашему мнению, установленный ЖК запрет не относится
к ситуации, когда жилое помещение сдается в аренду юридическому
лицу под офис, поскольку в статье 6 ЖК речь идет о том, что жилое
помещение не может быть использовано "для нужд промышленного
характера", что никоим образом не относится к размещению офиса.
Кроме того, необходимо принять во внимание то, что согласно
ст. 150 ЖК граждане, имеющие в личной собственности жилой дом
(часть дома), квартиру, пользуются ими для личного проживания и
проживания членов их семей и вправе распоряжаться этой собствен-
ностью по своему усмотрению: продавать, дарить, завещать, сдавать
в аренду, обменивать, закладывать, заключать другие не запрещенные
законом сделки.
Таким образом, данной статьей ЖК прямо указано на возможность
сдачи частной собственности в аренду.
Единственным ограничением в случае сдачи жилого помещения,
находящегося в частной собственности, в аренду является то, что
жилые дома и жилые помещения не могут быть использованы гражданами
в ущерб обществу (ст. 10 ЖК). Другими словами, собственники жилых
помещений и жилых домов имеют право распоряжаться своей собствен-
ностью по своему усмотрению, учитывая при этом, чтобы таким ис-
пользованием не был нанесен ущерб обществу, то есть были гаранти-
рованы нормальные, в частности экологические, условия для прожива-
ния граждан.
Действующее законодательство не содержит запрета на сдачу
в аренду под офис жилого помещения, находящегося в частной
собственности
Кроме того, хотелось обратить внимание на положения Закона
Украины "О собственности" от 07.02.91 г. № 697-ХII ( 697-12 ), с
изменениями и дополнениями (далее - Закон о собственности), сог-
ласно статье 4 которого собственник по своему усмотрению владеет,
пользуется и распоряжается принадлежащим ему имуществом, а также
имеет право совершать относительно имущества любые действия, не
противоречащие закону. Он может использовать имущество для осу-
ществления хозяйственной и иной деятельности, в частности, переда-
вать его безвозмездно или за плату во владение и пользование дру-
гим лицам.
Статьей 15 Закона о собственности прямо предусматривается
возможность сдачи в аренду квартиры, принадлежащей физическому ли-
цу на праве частной собственности:
"Гражданин, который стал собственником этого имущества (дома,
квартиры, гаража, дачи и т. п.), имеет право распоряжаться им по
своему усмотрению: продавать, обменивать, сдавать в аренду, заклю-
чать другие соглашения, не запрещенные законом".
Таким образом, гражданин, имеющий в собственности жилое поме-
щение (квартиру), на наш взгляд, может сдать его в аренду субъек-
там предпринимательской деятельности под офис.
Определившись с тем, что жилое помещение, принадлежащее на
правах частной собственности физическому лицу, может быть им сдано
в аренду юридическому лицу под офис, закономерно возникает вопрос:
а нужно ли в таком случае переводить данное помещение из жилого
фонда в нежилой?
В период действия постановления КМУ от 31.08.96 г. № 1029
"Об усовершенствовании порядка сдачи в аренду жилых помещений"
( 1029-96-п ) данный вопрос был четко урегулирован. Так, согласно
п. 2 данного постановления было установлено, что сдача в аренду
субъектам предпринимательства жилых помещений не требует перевода
этих помещений из жилого в нежилой фонд. Данное постановление было
отменено постановлением КМУ от 11.05.98 г. № 659 ( 659-98-п ), в
связи с чем возникла некоторая неразбериха в данном вопросе.
Для разрешения такой проблемы ничего не остается, как обрати-
ться к положениям ЖК.
Механизм перевода пригодных для проживания (а в данном случае
факт сдачи в аренду помещения юридическому лицу под офис как раз
не означает, что оно является непригодным для проживания) жилых
домов и жилых помещений в нежилые приведен в статье 8 ЖК:
"Перевод пригодных для проживания жилых домов и жилых помещений
в домах государственного и общественного жилого фонда в нежилые,
как правило, не допускается. В исключительных случаях перевод
жилых домов и жилых помещений в нежилые может осуществляться по
решению органов, указанных в части второй статьи 7 настоящего
Кодекса (исполнительного комитета областного, городского (города
республиканского подчинения) совета).
Перевод жилых домов и жилых помещений ведомственного и
общественного жилого фонда в нежилые производится по предложениям
соответствующих министерств, государственных комитетов, ведомств и
центральных органов общественных организаций.
Перевод жилых домов жилищностроительных кооперативов в нежилые
не допускается".
В случае сдачи в аренду жилого помещения под офис переводить
его из жилого фонда в нежилой не следует
Из требований данной статьи следует, что ЖК предусмотрен
перевод по решению исполнительных комитетов областного или городс-
кого совета пригодных для проживания жилых помещений государствен-
ного и общественного жилого фонда в нежилые. Что же касается пере-
вода жилых помещений, находящихся в частной собственности, в нежи-
лые, то законодательно урегулированного механизма такого перевода
на данный момент не существует. В связи с чем можно сделать вывод,
что в рассматриваемом случае (аренда под офис) такой перевод осу-
ществлять не нужно.
Что касается получения разрешения на сдачу в аренду частного
жилого дома или помещения (квартиры), то согласно статье 158 ЖК
"Договоры найма жилого помещения в доме, принадлежащем гражданину"
договор найма жилого помещения, заключаемый между собственником
дома и нанимателем в письменной форме с последующей регистрацией в
исполнительном комитете или в образуемом им органе управления,
касается правоотношений жилищного найма, т. е. сдачи помещений в
аренду с целью предоставления жилья. Кроме того, согласно ст. 159
ЖК "Предмет и срок договора найма жилого помещения в доме,
принадлежащем гражданину" не могут быть самостоятельным предметом
договора найма помещения, не пригодные для проживания (подвалы и
т. п.), а также подсобные помещения (кухня, коридор, кладовая и
др.). Другими словами, требования ЖК распространяются только на
договоры найма жилых помещений для проживания граждан.
Взаимоотношения между арендодателем и арендатором жилого
помещения, которое будет использоваться под офис, регулируются
нормами Гражданского кодекса ( 1540-06 ). Подтверждением этому мо-
жет служить положение статьи 12 Закона Украины "О приватизации
государственного жилищного фонда" от 19.06.92 г. № 2482-ХII
( 2482-12 ), с изменениями и дополнениями:
"Собственник приватизированного жилья имеет право распоряжа-
ться квартирой (домом) по своему усмотрению: продавать, дарить,
завещать, сдавать в аренду, обменивать, закладывать, заключать
другие соглашения, не запрещенные законом. Порядок осуществления
этих прав собственником жилья регулируется гражданским законода-
тельством Украины".
Нормами Гражданского кодекса не предусмотрено получение разре-
шения на сдачу в аренду имущества, находящегося в частной
собственности
Учитывая вышеизложенное, а также то, что нормами Гражданского
кодекса требования о получении специального разрешения на сдачу
собственником помещения юридическому лицу под офис отсутствуют,
можно сделать вывод, что получать разрешение на сдачу в аренду
имущества, находящегося в частной собственности, не нужно.
Высказав свою позицию относительно юридических нюансов аренд-
ных отношений между физическим и юридическим лицом при сдаче жило-
го помещения под офис, перейдем непосредственно к рассмотрению на-
логового и бухгалтерского учета арендных операций.
Налоговый и бухгалтерский учет арендных операций
По договору аренды жилого помещения (далее - помещение) у
физического лица под офис, который в обязательном порядке должен
быть заключен в письменной форме, основными расходами арендатора
помещения, на налоговом и бухгалтерском учете которых мы и
остановимся, являются:
- расходы по выплате арендной платы арендатору;
- расходы по оплате коммунальных услуг, услуг связи;
- расходы, связанные с проведением ремонтов и других улучшений
арендованного помещения.
Налоговый и бухгалтерский учет арендной платы
Согласно Закону Украины "О налогообложении прибыли предприя-
тий" в редакции Закона от 22.05.97 г. № 283/97-ВР, с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль), хозяйственная
операция физического лица, предусматривающая передачу арендатору
права пользования основными фондами на срок, не превышающий срока
их полной амортизации, с обязательным возвратом таких основных
фондов их владельцам по истечении срока действия арендного согла-
шения, классифицируется как оперативная аренда. При этом основные
фонды, полученные в оперативную аренду, в составе основных средств
арендатора не отражаются.
Уплаченная (начисленная) сумма арендной платы по оперативной
аренде (в рассматриваемом случае по аренде помещения под офис) на
основании п.п. 5.2.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль включается в
состав валовых расходов арендатора помещения.
Уплаченная (начисленная) сумма арендной платы включается в
состав валовых расходов арендатора
Данная сумма отражается в строке 9 приложения Ж к декларации о
прибыли предприятия и в строке 12 самой декларации.
Порядок бухгалтерского учета операционной аренды регулируется
П(С)БУ 14 "Аренда" ( z 0487-00 ), утвержденным приказом Минфина
Украины от 28.07.2000 г. № 181.
Получение и возврат арендованного помещения оформляется актом
приемки-передачи, на основании которого арендатор зачисляет объект
операционной аренды на забалансовый счет 01 "Арендованные необо-
ротные активы". При этом стоимость арендованного помещения, по ко-
торой арендатор будет зачислять на забалансовый учет объект опера-
ционной аренды, должна быть указана в договоре аренды. Для опре-
деления этой стоимости арендатору - физическому лицу необходимо
получить в БТИ справку-характеристику сдаваемого в аренду помеще-
ния.
Согласно п. 9 П(С)БУ 14 "Аренда" ( z 0487-00 ) причитающаяся
за пользование объектом операционной аренды плата признается рас-
ходами согласно П(С)БУ 16 "Расходы" ( z0027-00 ) с учетом способа
получения экономических выгод, связанных с использованием объекта
операционной аренды.
Это значит, что сумма начисленной арендной платы по договору
аренды помещения под офис, исходя из функционального назначения
объекта операционной аренды, отражается в составе административных
расходов (строка 070 раздела I Отчета о финансовых результатах).
Представим в таблице порядок начисления суммы арендной платы в
бухгалтерском учете арендатора помещения.
-------------------------------------+----------------------------
Содержание хозяйственной операции | Корреспондирующие счета
|----------------------------
| дебет | кредит
-------------------------------------+----------------------------
Начислена арендная плата
-------------------------------------+----------------------------
- предприятиями, которые не исполь- | 92 | 685
зуют счета класса 8 "Затрати по эле- | |
ментам" | |
-------------------------------------+----------------------------
- предприятиями, которые используют | 84 | 685
счета класса 8 "Затраты по элементам"|----------------------------
| 92 | 84
-------------------------------------+----------------------------
- малыми предприятиями | 84 | 685
------------------------------------------------------------------
Рассматривая порядок налогового и бухгалтерского учета аренд-
ных операций, осуществляемых по договору аренды помещения под
офис, следует отметить, что данные взаимоотношения осложнены не
только тем, что в качестве объекта аренды выступает жилое помеще-
ние, но и тем, что в качестве арендодателя выступает физическое
лицо.
Для физического лица получение средств за предоставление
собственного имущества в аренду является одним из источников
дополнительного дохода, в связи с чем предприятию (арендатору)
необходимо знать порядок обложения данной выплаты подоходным
налогом и сборами в социальные фонды.
Выплата арендной платы работнику предприятия
Нередкими бывают случаи, когда в роли арендодателя помещения
выступает работник предприятия.
В первую очередь рассмотрим, каким образом облагается сумма
выплачиваемой арендной платы подоходным налогом с граждан, порядок
взимания которого регламентирован Декретом Кабинета Министров
Украины "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. № 13-92
( 13-92 ), с изменениями и дополнениями (далее - Декрет), и Инст-
рукцией о подоходном налоге с граждан, утвержденной приказом
ГГНИУ от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 ), с изменениями и дополне-
ниями (далее - Инструкция о подоходном налоге).
Здесь, в частности, следует обратить внимание на положения
п.п. 5.4.1 Инструкции о подоходном налоге с граждан, согласно
которому в месячный совокупный налогооблагаемый доход не включаю-
тся выплаты в пределах амортизации за износ инструмента, оборудо-
вания, транспортных средств и другого имущества, принадлежащего
работнику и используемого для нужд предприятия.
Природа компенсационной выплаты в пределах амортизации за
износ заключается, на наш взгляд, в покрытии арендатором расходов
арендодателя на содержание помещения в пригодном для эксплуатации
состоянии и текущий ремонт арендованного помещения.
Поэтому если в договоре аренды предусмотрено, что расходы по
поддержанию помещения в пригодном для эксплуатации состоянии, а
также расходы, связанные с проведением текущего ремонта, несет
арендодатель (физическое лицо), то для целей обложения подоходным
налогом совокупный налогооблагаемый доход арендодателя (арендная
плата) должен быть уменьшен на сумму предусмотренной п.п. 5.4.1
Инструкции о подоходном налоге компенсации в пределах амортизации.
В противном случае, когда указанные расходы согласно договору
аренды несет арендатор помещения, вся сумма выплачиваемой арендо-
дателю арендной платы должна облагаться подоходным налогом по шка-
ле ставок, установленной Указом Президента Украины от 21.11.95 г.
№ 1082/95 "О внесении изменений в Указ Президента Украины" от
13.09.94 г. № 519 ( 519/94 ) (учитывая положения Указа Президента
Украины "О денежной реформе").
На практике, заключая договор аренды жилого помещения под
офис, расходы на поддержание арендованного имущества в рабочем
состоянии и затраты на проведение текущего ремонта, как правило,
несет арендатор (юридическое лицо).
На сумму выплачиваемой работнику арендной платы сборы в Пен-
сионный фонд (32%), сбор в Фонд социального страхования (4%),
сбор в Государственный фонд содействия занятости населения
(1,5%) не начисляются
Что касается сборов в социальные фонды, то начисления сборов в
Пенсионный фонд (32%), в Фонд социального страхования (4%), сбора
в Государственный фонд содействия занятости населения (1,5%) на
сумму арендной платы не производятся. Объясним почему.
Согласно п. 1 ст. 2 Закона Украины "О сборе на обязательное
государственное пенсионное страхование" от 26.06.97г. № 400/97-ВР,
с изменениями и дополнениями (далее - Закон № 2 400), базой обло-
жения сбором в Пенсионный фонд (32%) являются фактические расходы
на оплату труда (кроме выплат, которые не включаются в базу для
начисления страховых взносов согласно п. 2 ст. 5 Декрета), а также
вознаграждения, выплачиваемые за выполненные работы (услуги) по
договорам гражданско-правового характера. Согласно Гражданскому
кодексу Украины ( 1540-06 ) договор аренды является договором иму-
щественного найма и предполагает выплату арендодателю арендатором
платы за пользование имуществом, а не вознаграждения за выполнен-
ную работу или предоставленную услугу. Следовательно, сбор в Пен-
сионный фонд в размере 32% не должен начисляться на сумму выплачи-
ваемого физическому лицу арендной платы, так как данным сбором
облагаются доходы, выплачиваемые физическим лицам за выполненную
работу, предоставленные услуги (например, по договорам подряда,
поручения).
Вопрос же о начислении сбора на обязательное социальное
страхование, в том числе на случай безработицы (5,5%), на сумму
арендной платы сам собой отпадает, поскольку согласно Закону
Украины "О сборе на обязательное социальное страхование" от
26.06.97 г. № 402/97-ВР, с изменениями и дополнениями, в базу
налогообложения данными сборами выплаты по договорам гражданско-
правового характера не включаются. То есть сборы в Фонд социально-
го страхования, в Государственный фонд содействия занятости насе-
ления не начисляются.
Относительно удержаний из суммы арендной платы, выплачиваемой
работнику предприятия: сбора в Пенсионный фонд (1 или 2%), сбора
в Государственный фонд содействия занятости населения (0,5%) - то
с такой же уверенностью сказать об их отсутствии, к сожалению,
нельзя. И вот почему.
Согласно Закону №400 ( 400/97-ВР ) и Закону №402( 402/97-ВР )
плательщиками сбора в Пенсионный фонд (1 или 2%) являются:
- физические лица, работающие на условиях трудового договора
(контракта);
- физические лица, выполняющие работы (услуги) согласно граж-
данско-правовым договорам.
При этом объектом обложения сборами для таких плательщиков
является совокупный облагаемый доход, исчисленный в соответствии с
законодательством Украины.
В отношении обложения подоходным налогом, как было уже рас-
смотрено, то сумма арендной платы в определенных случаях облагае-
тся подоходным налогом, т.е. создает объект для удержания сборов
в социальные фонды.
Что же касается включения арендодателя в круг плательщиков
данных сборов, то, исходя из положений указанных законов, в него
попадают физические лица - работники предприятия.
Исходя из положений Закона № 400 и Закона № 402 следует, что
из суммы арендной платы, выплачиваемой арендодателю - работнику
предприятия, удерживаются сборы в Пенсионный фонд и Государствен-
ный фонд содействия занятости населения.
Обращаем ваше внимание, что с 01.01.2001 г. вступил в силу
Закон Украины "Об обязательном государственном социальном страхо-
вании на случай безработицы" от 02.03.2000 № 1533-III ( 1533-14 ).
Исходя из определения объекта обложения сбором на обязательное
государственное социальное страхование на случай безработицы
(0,5%), можно сделать вывод, что начиная с 01.01.2001 г. он не
взимается с суммы арендной платы, выплачеиваемой арендодателю -
работнику предприятия.
Рассмотрим на числовом примере порядок отражения операций,
связанных с выплатой работнику предприятия арендной платы за
пользование арендованным помещением.
Предположим, что заработная плата работника отдела сбыта за
месяц составила 200 грн., сумма арендной платы за месяц, установ-
ленная по договоренности сторон, - 500 грн.
В данном случае совокупный налогооблагаемый доход, с которого
удерживаются подоходный налог, сбор в Пенсионный фонд, составит
700 грн.
При этом сумма удержаний из совокупного налогооблагаемого до-
хода работника составит: подоходный налог - 125,55 грн. = 19,55 +
0,20 х (700-170); - сбор в Пенсионный фонд (2%) - 14 грн. = 700 x
0,02.
-----------------------------------+--------+---------------------
Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Корреспондирующие
| грн. | счета
| |---------------------
| | дебет | кредит
-----------------------------------+--------+---------------------
1 | 2 | 3 | 4
-----------------------------------+--------+---------------------
Начислена заработная плата | 200 | 93 | 661
-----------------------------------+--------+---------------------
Отражены начисления на заработную | 64 | 93 | 651
плату в Пенсионный фонд (32 %) | | |
-----------------------------------+--------+---------------------
Отражены начисления на заработную | 8 | 93 | 652
плату в Фонд социального страхова- | | |
ния (4 %) | | |
-----------------------------------+--------+---------------------
Отражены начисления на заработную | 3 | 93 | 653
плату в Государственный фонд со- | | |
действия занятости населения | | |
(1,5 %) | | |
-----------------------------------+--------+---------------------
Начислена арендная плата | 500 | 92 | 685
-----------------------------------+--------+---------------------
Удержан подоходный налог из сово- |125, 55 | 661 | 641/Подо-
купного налогооблагаемого дохода | | | ходный
работника | | | налог
-----------------------------------+--------+---------------------
Удержан сбор в Пенсионный фонд из | 14 | 661 | 651
совокупного налогооблагаемого дохо-| | |
да работника | | |
-----------------------------------+--------+---------------------
Выплачена заработная плата | 60, 45 | 661 | 301
-----------------------------------+--------+---------------------
Выплачена сумма арендной платы | 500 | 685 | 301
------------------------------------------------------------------
Выплата арендной платы лицу, не являющемуся работником пред-
приятия
Прежде чем рассмотреть обязанности предприятия - арендатора
помещения относительно налогообложения выплачиваемой арендодателю
(физическому лицу) арендной платы, определим обязанности самого
арендодателя (физического лица).
Порядок обложения подоходным налогом доходов физических лиц,
полученных от сдачи в аренду движимого и недвижимого имущества,
регулируется положениями раздела IV Декрета о подоходном налоге
( 13-92 ) и разделом IV Инструкции о подоходном налоге( z0064-93 )
"Налогообложение доходов от занятия предпринимательской деятель-
ностью и других доходов".
Согласно п. 14.4 Инструкции о подоходном налоге граждане (не
являющиеся субъектами предпринимательства), которые получают доход
от регулярной деятельности (в том числе и от сдачи в аренду
недвижимого имущества) в 5-дневный срок после окончания месяца со
дня возникновения источника доходов представляют налоговым органам
декларацию о доходах. В декларации указываются размер фактического
дохода за первый месяц и размер ожидаемого (оценочного) дохода до
конца текущего года. На основании поданной декларации налоговый
орган в 15-дневный срок со дня получения декларации осуществляет
начисление гражданину авансовых сумм подоходного налога, которые
уплачиваются гражданином в течение года ежеквартально по 25% го-
довой суммы подоходного налога в следующие сроки: до 15 марта, до
15 мая, до 15 августа и до 15 ноября.
В целях устранения факта двойного налогообложения с граждан,
подтвердивших уплату авансовых платежей подоходного налога
платежным уведомлением, подоходный налог у источника выплаты
не удерживается
В целях устранения факта двойного налогообложения у источника
выплаты доходов не удерживается подоходный налог с граждан,
подтвердивших уплату авансовых платежей подоходного налога платеж-
ным уведомлением. То есть в данном случае предприятие (арендатор),
выплачивая арендодателю арендную плату, не удерживает подоходный
налог по ставке 20%.
Данное утверждение основывается на положениях п.п. 14.1.1
Инструкции о подоходном налоге, в котором указано следующее:
"С целью устранения фактов двойного налогообложения по месту
выплаты доходов не удерживается налог с граждан, являющихся
субъектами предпринимательства, частными нотариусами или адвоката-
ми, подтверждающих это оригиналом свидетельства о государственной
регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности
(о праве на занятие нотариальной деятельностью, о праве на занятие
адвокатской деятельностью) и подтвердивших платежным уведомлением
(патентом, свидетельством об уплате единого налога) уплату авансо-
вых платежей подоходного налога (фиксированного размера подоходно-
го налога, единого налога)".
На наш взгляд, факт представления платежного уведомления об
уплате авансовых платежей с дохода, полученного физическим лицом,
достаточен для неудержания предприятием (арендатором) из суммы
арендной платы подоходного налога по ставке 20%. При этом физи-
ческое лицо не обязано в данном случае регистрироваться в качестве
субъекта предпринимательской деятельности.
В случае же если предприятию (арендатору) физическое лицо
(арендодатель) не представил платежного уведомления об уплате
авансовых платежей, предприятие, выплачивающее ему арендную плату,
обязано удержать подоходный налог по ставке 20%.
Сумма арендной платы, выплачиваемая физическому лицу, не яв-
ляющемуся (работником предприятия, сборами в (социальные фон-
ды не облагается
Что касается начисления сбора в Пенсионный фонд (32%), сбора
в Фонд социального страхования (4%), сбора в Государственный фонд
содействия занятости населения (1,5%) и удержаний сбора в Пенсион-
ный фонд (1 или 2%) и сбора в Государственный фонд содействия за-
нятости населения (0,5%), то такие сборы с суммы арендной платы,
выплачиваемой гражданам не работающим на данном предприятии, не
взимаются, поскольку в данном случае физическое лицо не имеет тру-
довых отношений с предприятием - арендатором и не является лицом,
работающим по договору гражданско-правового характера.
Если арендодатель - связанное лицо
На практике нередки случаи, когда в роли арендодателей помеще-
ния под офис выступают физические лица, которые согласно Закону о
налоге на прибыль являются связанными лицами (директор, учреди-
тель).
В данном случае мы хотели бы обратить внимание на порядок
налогового учета операций по выплате арендной платы связанному ли-
цу, установленный п. 7.4 Закона о налоге на прибыль. Согласно это-
му пункту расходы плательщика налога (арендатора) по уплате аренд-
ных платежей связанным лицам определяются исходя из договорных
цен, но не выше обычных.
Поскольку в данной ситуации обычную цену невозможно найти ни в
средствах массовой информации (справочники и прайс-листы), ни
определить на основании цен, сложившихся на предприятии по
аналогичным арендным операция (их, как правило, нет), сумма
арендной платы, установленная по договоренности сторон, будет
являться в данной ситуации обычной ценой и в полном объеме
включаться в состав валовых расходов предприятия-арендатора.
Налоговый и бухгалтерский учет прочих расходов, понесенных
арендатором
В процессе пользования арендованным помещением арендатор,
кроме расходов по выплате арендной платы, несет расходы, связанные
с эксплуатацией арендованного имущества (расходы за пользование
услугами связи, расходы, связанные с оплатой коммунальных услуг),
а также расходы, связанные с текущим, капитальным ремонтом и
другими улучшениями арендованного помещения. Рассмотрим порядок
налогового и бухгалтерского учета таких расходов.
Расходы, связанные с оплатой коммунальных услуг
Учитывая то/что правила пользования коммунальными услугами
различны для населения и юридических лиц, временно, на период
действия договора аренды, необходимо переоформить договоры с
коммунальными службами на имя арендатора.
В налоговом учете суммы коммунальных платежей арендатор
относит на валовые расходы предприятия на основании п.п. 5.2.1 ст.
5 Закона о налоге на прибыль ( 283/97-ВР ). При этом арендатор
имеет право включить стоимость потребленных услуг в валовые расхо-
ды уже на дату получения документа, подтверждающего количество
потребленных услуг: счета предприятий жилищно-коммунального хо-
зяйства.
Что касается учета налоговых обязательств и налогового кредита
по НДС, то до 01.01.2001 г. при определении даты возникновения
налоговых обязательств и налогового кредита по НДС следовало
руководствоваться положениями п. 11.11 Закона Украины "О налоге на
добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и
дополнениями (далее- Закона об НДС). Приведем их:
"До 1 января 2001 года плательщики налога, которые продают
уголь и угольные брикеты, электрическую энергию, газ, предостав-
ляют услуги по водоснабжению (канализации)... применяют способ
возникновения налоговых обязательств по продаже товаров (услуг),
при котором датой возникновения налоговых обязательств является
дата зачисления средств на банковский счет или в кассу такого пла-
тельщика налога или получения других видов компенсаций стоимости
таких товаров (услуг)...
У потребителя указанных услуг, зарегистрированного в качестве
плательщика налога, датой возникновения права на налоговый кредит
является дата списания средств с их банковского счета в оплату
таких товаров (услуг) или предоставления других видов компенсации
их стоимости".
Исходя из этого, следует, что предприятие (арендатор), высту-
пающее в роли потребителя коммунальных услуг, имело право на нало-
говый кредит по НДС только при перечислении средств предприятиям
жилищно-коммунального хозяйства в оплату потребленных коммунальных
услуг, т.е. по "кассовому методу".
Начиная с 01.01.2001 г. предприятие (арендатор) при приобрете-
нии коммунальных услуг имеет право на налоговый кредит по НДС сог-
ласно правилу "первого события".
Начиная с 01.01.2001 г. предприятие (арендатор) при приобрете-
нии коммунальных услуг имеет право на налоговый кредит по НДС
согласно правилу "первого события"
В регистрах бухгалтерского учета расходы по оплате коммуналь-
ных услуг, связанные с эксплуатацией арендованного помещения под
офис, отражаются на счете 92 "Административные расходы".
Рассмотрим на числовом примере порядок отражения расчетов по
коммунальным платежам в налоговом и бухгалтерском учете предприя-
тия, арендующего помещение под офис.
Предприятиями жилищно-коммунального хозяйства выставлен счет
на стоимость потребленных коммунальных услуг в размере 120 грн., в
том числе НДС - 20 грн.
В данном случае у предприятия-арендатора хозяйственные опера-
ции отразятся следующим образом:
-----------------------+---------------+--------+-----------------
Содержание | Бухгалтерский | Сумма, | Налоговый учет
хозяйственной операции | учет | грн. |
|---------------| |-----------------
| дебет| кредит | | валовой| валовые
| | | | доход | расходы
-----------------------+---------------+--------+-----------------
На основании счета, вы-| | | | |
писанного предприятиями| | | | |
жилищно-коммунального | | | | |
хозяйства, стоимость | | | | |
потребленных коммуналь-| | | | |
ных услуг включена в | | | | |
состав административных| | | | |
расходов: | | | | |
-----------------------+---------------+--------+-----------------
- предприятиями, | 84 | 631 | 100 | |
использующими счета |------------------------| |
класса 8 "Затраты по | 92 | 84 | | |
элементам" | | | | |
-----------------------+---------------+--------| |
- предприятиями, не | 92 | 631 | 100 | | 100
использующими счета | | | | |
класса 8 "Затраты по | | | | |
элементам" | | | | |
-----------------------+---------------+--------| |
- малыми предприятиями | 84 | 631 | 100 | |
-----------------------+---------------+--------+-----------------
Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 20 | |
-----------------------+---------------+--------+-----------------
Отражено право на нало-| 641 | 644 | 20 | |
говый кредит по НДС | | | | |
(получена налоговая | | | | |
накладная) | | | | |
-----------------------+---------------+--------+-----------------
Оплачены счета жилищно-| 631 | 311 | 120 | |
коммунальных хозяйств | | | | |
за потребленные услуги | | | | |
------------------------------------------------------------------
Расходы, связанные с оплатой услуг телефонной связи
Если предоставляемое в аренду помещение телефонизировано, то
для того чтобы арендатор мог пользоваться услугами связи, необхо-
димо в обязательном порядке временно (на срок аренды) переоформить
договоры на получение услуг связи на имя арендатора с дальнейшим
правом возобновления предыдущего договора, заключенного между
предприятием связи и арендодателем (физическим лицом).
Договор на получение услуг связи в обязательном порядке необ-
ходимо временно переоформить на имя арендатора.
Выполнение данного требования обусловлено в первую очередь
положениями п. 51 Правил пользования местной телефонной связью,
утвержденных постановлением КМУ от 22.04.97 г. № 385 ( 385-97-п ),
согласно которому абонент телефонной сети (в данном случае арендо-
датель (физическое лицо)), обязан не допускать самовольной переда-
чи телефонов в аренду предприятиям, учреждениям, организациям и
гражданам. В противном случае предприятие связи имеет право
приостановить пользование телефоном или расторгнуть договор.
Кроме того, необходимо также учитывать, что тарифы на оплату
услуг телефонной связи для юридических лиц выше, чем для физичес-
ких. В связи с этим при аренде жилого помещения (например, кварти-
ры, принадлежащей гражданину) абонент (арендодатель) должен уведо-
мить об этом предприятие связи в трехдневный срок. В случае невы-
полнения вышеуказанных требований абонент обязан возместить пред-
приятию связи потерянные за счет разницы в тарифах доходы. На ос-
новании выставленного предприятием связи счета на оплату потреб-
ленных услуг предприятие имеет право отнести на валовые расходы
стоимость таких услуг, а на основании полученной налоговой наклад-
ной - отразить налоговый кредит по НДС.
В бухгалтерском учете стоимость потребленных услуг телефонной
связи так же, как и стоимость потребленных коммунальных услуг,
включается в состав административных расходов предприятия.
Расходы, связанные с осуществлением ремонта и других улучшений
арендованного помещения
Арендуя помещение под офис у физического лица, нередко именно
арендатор несет расходы, связанные с проведением текущего и капи-
тального ремонтов арендованного помещения. Кроме того, в отдельных
случаях арендатор производит телефонизацию арендованного помеще-
ния.
Прежде чем перейти к рассмотрению налогового и бухгалтерского
учета понесенных в связи с проведением вышеуказанных операций
расходов, необходимо отметить, что все права арендатора на
проведение таких мероприятий должны быть в обязательном порядке
оговорены в договоре аренды. При этом в договоре следует указать,
возмещаются ли арендодателем (физическим лицом) понесенные аренда-
тором расходы.
В договоре аренды необходимо оговорить порядок проведения
текущего и капитального ремонтов, а также порядок возмещения
арендатором понесенных в связи с этим расходов
Как показывает практика, расходы по ремонту и другому улучше-
нию арендованного помещения арендатором обычно не возмещаются.
Поэтому мы остановимся на рассмотрении именно данного варианта.
В налоговом учете порядок отражения расходов на улучшение
основных фондов, полученных в оперативную аренду, регламентирован
п. 8.8 ст. 8 Закона о налоге на прибыль.
Согласно положениям данного пункта, если по договору оператив-
ной аренды арендодатель обязывает или разрешает арендатору осу-
ществлять улучшение объекта оперативной аренды, арендатор может
увеличить (создать) балансовую стоимость соответствующей группы
основных фондов на стоимость фактически осуществленных улучшений
такого объекта. При этом арендатором не учитывается балансовая
стоимость объекта оперативной аренды, за исключением стоимости
фактически проведенных его улучшений при применении пункта 8.7
статьи 8 Закона о налоге на прибыль.
В этом пункте Закона о налоге на прибыль указано, что
плательщики налога имеют право в течение отчетного года отнести к
валовым расходам любые расходы, связанные с улучшением основных
фондов, в сумме, не превышающей 5% совокупной балансовой стоимости
групп основных фондов на начало отчетного года.
Другими словами, арендатор понесенные в связи с улучшением
арендованного помещения расходы в пределах 5% совокупной балансо-
вой стоимости групп собственных основных фондов на начало года
включает в валовые расходы (строка 24 декларации о прибыли пред-
приятия). На оставшуюся сумму расходов арендатор создает балансо-
вую стоимость группы основных фондов, в частности группы 1. Амор-
тизация созданного объекта основных фондов производится до дости-
жения балансовой стоимостью такого объекта 1700 грн. с дальнейшим
списанием остаточной стоимости в состав "валовых расходов по ре-
зультатам соответствующего налогового периода.
Порядок налогового учета расходов, понесенных в связи с улуч-
шением арендованного помещения, зависит только от стоимостного
критерия, установленного Законом о налоге на прибыль
Обращаем ваше внимание на отличительную особенность налогового
учета расходов, связанных с улучшением арендованного помещения.
Данная особенность заключается в том, что порядок налогового учета
таких расходов (валовые расходы или создание балансовой стоимости
объекта основных средств) зависит только от стоимостного ограниче-
ния, установленного Законом о налоге на прибыль - 5% совокупной
балансовой стоимости групп основных фондов на начало года. Что же
касается технической сути проводимых мероприятий (текущий ремонт,
капитальный ремонт, модернизация, реконструкция и т.п.), то для
налогового учета данный факт не имеет значения.
В отличие от налогового учета в бухгалтерском учете определяю-
щую роль в порядке отражения расходов, понесенных в связи с улуч-
шением арендованного помещения, играет техническая сторона прово-
димых мероприятий. При этом сама сумма понесенных расходов значе-
ния не имеет.
В бухгалтерском учете определяющую роль в порядке отражения
расходов, понесенных в связи с улучшением арендованного поме-
щения, играет техническая сторона проводимых мероприятий
Чтобы определить порядок отражения расходов, связанных с
улучшением арендованного помещения, следует обратиться к положе-
ниям П(С)БУ 14 "Аренда" ( z 0487-00 ) и П(С)БУ 7 "Основные средст-
ва" ( z0288-00 ), утвержденному приказом Минфина Украины от
27.04.2000 г. № 92.
Согласно п. 15 П(С)БУ 7 "Основные средства" расходы, осуществ-
ляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения
первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от
его использования, включаются в состав расходов.
Затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды
(модернизация, модификация, дооборудование, реконструкция и т.п.),
приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые
первоначально ожидались от его использования, в соответствии с
п. 8 П(С)БУ 14 "Аренда" отражаются арендатором как капитальные
инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных активов.
Таким образом, для отражения в регистрах бухгалтерского учета
расходов, связанных с улучшением арендованного помещения, необхо-
димо в первую очередь выделить мероприятия, направленные на под-
держание объекта операционной аренды в рабочем состоянии, затраты
по которым будут списываться в состав расходов предприятия.
К мероприятиям, направленным на поддержание объекта аренды в
рабочем состоянии, можно отнести текущий и капитальный ремонты.
Согласно письму Государственного комитета строительства, архитек-
туры и жилищной политики Украины от 13.01.98 г. № 7/11 "Об опреде-
лении понятий текущего и капитального ремонтов жилых и обществен-
ных зданий" ( v7_11241-98 ) текущий ремонт здания - комплекс ре-
монтно-строительных работе целью обновления его конструкций и
систем инженерного оборудования, а также поддержание эксплуата-
ционных качеств, не связанных с изменением технико-экономических
показателей.
Капитальный ремонт зданий - это комплекс ремонтно-строительных
работ, связанных с обновлением или улучшением эксплуатационных
показателей, с заменой или обновлением несущих или ограждающих
конструкций и инженерного оборудования без изменения строительных
габаритов объекта и его технико-экономических показателей.
Исходя из общего определения текущего и капитального ремонтов,
следует, что мероприятия, относящиеся к ним, направлены на поддер-
жание действующих объектов основных средств в работоспособном сос-
тоянии, сохраняя их качества. При проведении ремонта не создаются
принципиально новые качества существовавшего объекта.
Затраты, понесенные в связи с проведением мероприятий, направ-
ленных на поддержание арендованного имущества в рабочем сос-
тоянии, в бухгалтерском учете относятся на расходы предприятия
Рассмотрим на числовом примере порядок отражения расходов на
проведение ремонта арендованного помещения в регистрах бухгалтерс-
кого учета.
Предположим, что стоимость проводимого косметического ремонта
офиса, к примеру, переклеивание обоев, окрашивание оконных рам и
т.п., выполненного подрядным способом, составила 2400 грн., в том
числе НДС - 400 грн. Порядок расчетов, установленный по договору
подряда, - предоплата.
В регистрах бухгалтерского учета операции, связанные с прове-
дением указанного ремонта, отражаются следующими записями:
-----------------------------------+--------+---------------------
Содержание хозяйственной операции | Сумма, | Корреспондирующие
| грн. | счета
| |---------------------
| | дебет | кредит
-----------------------------------+--------+---------------------
Перечислена сторонней организации | 2400 | 371 | 311
предоплата за ремонт | | |
-----------------------------------+--------+---------------------
Отражен налоговый кредит по НДС | 400 | 641 | 644
(получена налоговая накладная) | | |
-----------------------------------+--------+---------------------
Отражена стоимость проведенного | 2000 | 92 | 631
текущего ремонта в составе адми- | | |
нистративных расходов (подписан акт| | |
выполненных работ) | | |
-----------------------------------+--------+---------------------
Списана сумма налогового кредита | 400 | 644 | 631
по НДС | | |
-----------------------------------+--------+---------------------
Произведен зачет задолженностей | 2400 | 631 | 371
------------------------------------------------------------------
В отличие от ремонтов, при проведении модернизации и реконст-
рукции объектов основных средств выполняются работы, направленные
на улучшение эксплуатационных качеств основных средств, в резуль-
тате которых они приобретают новые качества. Суть модернизации и
реконструкции заключается в расширении существующих возможностей
объекта основных средств, получении новых технических характерис-
тик, ранее не свойственных данному объекту.
Ярким примером модернизации арендованного помещения является
его телефонизация.
Затраты, понесенные в связи с проведением мероприятий, направ-
ленных на улучшение эксплуатационных качеств арендованного по-
мещения, в бухгалтерском учете отражаются как капитальные ин-
вестиции в создание прочих необоротных активов
Расходы на установку телефона в арендованном помещении соглас-
но П(С)БУ 14 "Аренда" капитализируются, т.е. отражаются на счете
153 "Приобретение (изготовление) прочих необоротных материальных
активов", с дальнейшим списанием таких затрат на субсчет 117 "Про-
чие необоротные активы".
В соответствии С п. 27 П(С)БУ 7 "Основные средства" арендатор
начисляет амортизацию по созданному таким образом объекту необо-
ротных активов с применением прямолинейного или производственного
метода.
Производственный метод, по которому месячная сумма амортизации
определяется как произведение фактического месячного объема про-
дукции (работ, услуг) и производственной ставки амортизации, в
рассматриваемой ситуации практически неприменим. Поэтому арендатор
помещения начисляет амортизацию по созданному объекту по прямоли-
нейному методу. При этом срок полезного использования такого
объекта считаем целесообразным устанавливать исходя из срока дого-
вора аренды помещения. Начисление суммы амортизации в регистрах
бухгалтерского учета арендатором помещения отражается по дебету
счета 92 и кредиту субсчета 132 "Износ прочих необоротных акти-
вов".
Завершая рассмотрение операций по аренде жилого помещения у
физического лица, остается выразить надежду на то, что обращение
вновь и вновь к этой теме в средствах массовой информации послужит
толчком к урегулированию юридической стороны данного вопроса на
законодательном уровне.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№9/01, стр. 23
[29.01.2001]
Т. Онищенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------