Отмена "кассового" метода при выполнении подрядных строительных
работ
------------------------------------------------------------------
История "кассового" метода определения налоговых обязательств
и налогового кредита по НДС для операций по выполнению подрядных
строительных работ началась в августе 1999 года, когда законодате-
ли (не без инициативы Президента) решили улучшить положение
строительных организаций. Свое решение они закрепили в Законе "О
налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (с
учетом изменений и дополнений) ( 168/97-ВР ) (далее - Закон об
НДС), дополнив его пунктом 11.25:
"11.25. Временно, до 1 января 2001 года, по операциям по
выполнению подрядных строительных работ субъектами предпринима-
тельской деятельности, которые не перешли на определение даты
возникновения налоговых обязательств на условиях, установленных
для выполнения контрактов, признанных долгосрочными в соответствии
с Законом Украины "О налогообложении прибыли предприятий", датой
возникновения налоговых обязательств является дата зачисления
средств на банковский счет плательщика налога, датой возникновения
права на налоговый кредит - дата списания средств с банковского
счета в качестве оплаты товаров (работ, услуг). Соответственно у
заказчика подрядных строительных работ датой возникновения права
на налоговый кредит по операциям по получению результатов подряд-
ных строительных работ является дата списания средств с банковско-
го счета плательщика налога в качестве оплаты этих работ".
Определение таким образом даты возникновения налоговых обяза-
тельств позволяло строительным организациям не отвлекать оборотные
средства на уплату НДС до поступления оплаты за уже выполненные
строительные работы. Как видно из вышеприведенного пункта Закона,
использовать указанное послабление строителям пришлось недолго, и
с 01.01.2001 г. им необходимо применять общие правила определения
даты налоговых обязательств и налогового кредита по НДС.
Что же касается заказчиков строительных работ, то прекращение
действия указанной нормы им выгодна, так как обязательства у них
начислялись по первому событию (если, конечно, заказчик сам по
роду своей деятельности не имел право на "кассовый" метод начисле-
ния обязательств по НДС), а налоговый кредит - только по перечис-
лению денег. Теперь же с 01.01.2001 г. заказчик подрядных строи-
тельных работ должен отражать налоговый кредит по первому событию.
Несмотря на различное отношение исполнителей и заказчиков
строительных работ к прекращению действия нормы п. 11.25 Закона об
НДС, обе стороны столкнулись со спорными вопросами, связанными с
переходом от "кассового" метода к методу "первого события".
Впрочем, не беспроблемным был и предыдущий (обратный) переход, о
чем подробно было изложено в статье С. Томашпольского "Применение
"кассового" метода при выполнении подрядных строительных работ"
(см. "Налоги и бухгалтерский учет", 1999, № 50). Сегодняшняя
проблема изменения метода определения налоговых обязательств и
налогового кредита по НДС связана с теми операциями, по которым
акт выполненных подрядных строительных работ был подписан до
01.01.2001 г., а оплата должна поступить после 01.01.2001 г. В
такой ситуации исполнители подрядных строительных работ, приме-
нявшие до 01.01.2001 г. "кассовый" метод, стоят перед дилеммой:
выписывать ли налоговые накладные заказчикам на 01.01.2001 г. и
соответственно этому отражать ли налоговые обязательства в отчет-
ностиили указанные действия совершать на дату оплаты таких подряд-
ных строительных работ.
На сегодняшний день официальные разъяснения по данному вопросу
отсутствуют, поэтому предлагаем свою точку зрения относительно
отражения налоговых обязательств, связанных с операциями по выпол-
нению подрядных строительных работ.
По нашему мнению, налоговые обязательства по подрядным строи-
тельным работам, которые были сданы до 01.01.2001 г. и не оплачены
заказчиками до этой даты, исполнителю таких работ на 01.01.2001 г.
отражать не нужно. В данном случае налоговые обязательства по НДС
у исполнителя появятся только на дату оплаты. Данный вывод следует
из самой формулировки нормы Закона об НДС (п. 11.25), где указано,
что "кассовый" метод применяется по операциям по выполнению под-
рядных строительных работ до 1 января 2001 года. То есть дата
применения указанной нормы Закона об НДС ставится в зависимость от
даты осуществления операции по выполнению подрядных строительных
работ, а не от сроков расчета по ней. В нашем случае операция по
выполнению подрядных строительных работ произошла именно до
01.01.2001 г., по которой предусмотрен более поздний срок расчета,
следовательно, исполнитель подрядных строительных работ должен
отразить налоговые обязательства по НДС и выписать налоговую
накладную заказчику на дату поступления денег. Что же касается
налогового кредита, который отражался в налоговом учете подрядчика
до 01.01.2001 г. по "кассовому" методу, то по "переходным" опера-
циям должен применяться тот же принцип отражения в учете этих
сумм, что и для налогового обязательства. То есть если у подряд-
чика, применявшего до 01.01.2001 г. "кассовый" метод для отражения
сумм НДС в составе налогового кредита, на 01.01.2001 г. имеется
дебетовое сальдо на счете 644 "Налоговый кредит" (по полученным,
но неоплаченным товарам, работам, услугам), то списывать его в
дебет счета 641 "Расчеты по налогам", а следовательно, отражать
эти суммы во втором разделе декларации по НДС нужно только на дату
перечисления денег поставщикам товаров (работ, услуг).
Итак, сформулируем основные выводы изложенных выше рассужде-
ний.
1. В учете подрядчика:
- по подрядным строительным работам, законченным, но не
оплаченным до 01.01.2001 г., налоговые обязательства по НДС
отражаются по дате поступления денег от заказчика, а не на
01.01.2001 г.;
- по подрядным строительным работам, которые были начаты до
01.01.2001 г. и будут закончены после указанной даты, обязательст-
ва по НДС определяются по правилу "первого события", а не по "кас-
совому" методу;
- суммы НДС в составе стоимости оприходованных на 01.01.2001
г. товаров (работ, услуг), не включенные в состав налогового
кредита до 01.01.2001 г. в виду того, что такие товары (работы,
услуги) не были оплачены до 01.01.2001 г., будут отражены в
составе налогового кредита по дате перечисления средств поставщи-
кам, а не на 01.01.2001 г.
2. В учете заказчика:
- налоговый кредит по законченным (принятым), но неоплаченным
до 01.01.2001 г. подрядным строительным работам будет отражен на
дату перечисления денег подрядчику, а не на 01.01.2001 г.;
- по подрядным строительным работам, которые были начаты до
01.01.2001 г. и будут закончены послеуказанной даты, налоговый
кредит по НДС следует отражать по правилу "первого события", а не
по "кассовому" методу.
С учетом вышеизложенного рассмотрим условный числовой пример.
В декабре 2000 года строительная организация выполнила первый
этап подрядных строительных работ, оплата за которые согласно
договору должна поступить после окончания второго этапа, которое
запланировано на 14.02.2001 г.
Строительная организация по рассматриваемому договору не приме-
няла особый порядок налогообложения, предусмотренный для долго-
срочных договоров, и согласно положениям п. 11.25 ст. 11 Закона
об НДС для определения дат возникновения налоговых обязательств и
налогового кредита до 01.01.2001 г. применяла "кассовый" метод.
Операции по реализации подрядных строительных работ строитель-
ной организацией в бухгалтерском и налоговом учете будут отражены
следующим образом:
|---|--------------------|----------------------|----------------|
| № |Содержание операции | Бухгалтерский учет |Налоговый учет |
|п/п| |------|------|--------|--------|-------|
| | | Дебет|Кредит| сумма, |валовой |валовые|
| | | счета|счета | грн. |доход, |расхо- |
| | | | | |грн. |ды, |
| | | | | | |грн. |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 1 |14.07.2000 г. Пере- | | | | | |
| |числена предоплата | 371 | 311 | 24000 | | 20000 |
| |поставщику 1 за | | | | | |
| |строительные мате- | | | | | |
| |риалы | | | | | |
| |--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| |Отражена сумма НДС | 641 | 644 | 4000 | | |
| |--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| |Примечание. Сумма налогового кредита отражается сразу |
| |по предоплате, так как строительная организация использовала|
| |"кассовый" метод начисления НДС согласно п. 11.25 Закона |
| |об НДС |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 2 |15.07.2000 г. Полу- | | | | | |
| |чены строительные | 201 | 631 | 20000 | | |
| |материалы от постав-| | | | | |
| |щика 1 | | | | | |
| |--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| |Списана сумма НДС | 644 | 631 | 4000 | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 3 |15.07.2000 г. Отра- | | | | | |
| |жен взаимозачет за- | 631 | 371 | 24000 | | |
| |долженностей | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 4 |17.07.2000 г. Отпу- | | | | | |
| |щены материалы в | 23 | 201 | 20000 | | |
| |производство | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 5 |18.07.2000 г. Полу- | | | | | |
| |чены строительные | 201 | 631 | 5000 | | 5000 |
| |материалы от постав-| | | | | |
| |щика 2 | | | | | |
| |--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| |Отражена сумма НДС | 644 | 631 | 1000 | | |
| |--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| |Примечание. Сумма НДС отнесена в дебет счета 644, с которого|
| |будет списана в дебет счета 641 на дату оплаты поставщику за|
| |материалы, так как строительная организация использовала|
| |"кассовый" метод начисления НДС согласно п. 11.25 Закона об |
| |НДС |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 6 |18.07.2000 г. Отпу- | | | | | |
| |щены материалы в | 23 | 201 | 5000 | | |
| |производство | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| 7 |02.08.2000 г. Пере- | | | | | |
| |числены денежные | 631 | 311 | 6000 | | |
| |средства поставщику | | | | | |
| |2 | | | | | |
| |--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| |Отражена сумма нало-| | | | | |
| |гового кредита по | 641 | 644 | 1000 | | |
| |НДС | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|...| ... | ... | ... | ... | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|15 |15.12.2000 г. Подпи-| | | | | |
| |сан акт выполненных | 377 | 703 | 36000 | 30000 | |
| |работ по I этапу | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|16 |Уменьшен доход на | 703 | 643 | 6000 | | |
| |сумму НДС | | | | | |
| |--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| |Примечание. Сумма НДС отнесена в кредит счета 643, с которо-|
| |го будет списана в кредит счета 641 и отражена в составе |
| |налоговых обязательств на дату поступления оплаты от заказ- |
| |чика, так как строительная организация использовала "кассо- |
| |вый" метод начисления НДС согласно п. 11.25 Закона об НДС |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|17 |Списана сумма дохода| | | | | |
| |на финансовые ре- | 703 | 791 | 30000 | | |
| |зультаты | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|18 |Сформирована себе- | | | | | |
| |стоимость реализо- | 903 | 23 | 28000 | | |
| |ванных работ | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|19 |Списана себестои- | | | | | |
| |мость реализованных | | | | | |
| |подрядных строитель-| 791 | 903 | 28000 | | |
| |ных забот на финан- | | | | | |
| |совые результаты | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|...| ... | ... | ... | ... | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|25 |14.02.2001 г. Подпи-| | | | | |
| |сан акт выполненных | 377 | 703 | 30000 | 25000 | |
| |работ по II этапу | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| |Отражена сумма нало-| 703 | 641 | 5000 | | |
| |говых обязательств | | | | | |
|26 |по НДС | | | | | |
| |--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| |Примечание. После 01.01.2001 г. строительная организация |
| |начисляет обязательства в обычном порядке по первому собы- |
| |тию - сдаче подрядных строительных работ |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|27 |Списана сумма дохода| | | | | |
| |на финансовые ре- | 703 | 791 | 25000 | | |
| |зультаты | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|28 |Сформирована себе- | | | | | |
| |стоимость реализо- | 903 | 23 | 20000 | | |
| |ванных работ | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|29 |Списана себестои- | | | | | |
| |мость реализованных | | | | | |
| |подрядных строитель-| 791 | 903 | 20000 | | |
| |ных работ на финан- | | | | | |
| |совые результаты | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|30 |20.02.2001 г. Посту-| | | | | |
| |пили денежные | 311 | 361 | 66000 | | |
| |средства от заказчи-| | | | | |
| |ка за I и II этапы | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
|31 |20.02.2001 г. Произ-| | | | | |
| |веден зачет задол- | 361 | 377 | 66000 | | |
| |женностей | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
| |20.02.2001 г. Отра- | | | | | |
| |жена сумма налогово-| | | | | |
| |го обязательства по | | | | | |
| |НДС по операции, за-| 643 | 641 | 6000 | | |
|32 |вершенной в декабре | | | | | |
| |2000 года, на кото- | | | | | |
| |рую распространяется| | | | | |
| |"кассовый" метод | | | | | |
| |согласно п. 11.25 | | | | | |
| |Закона об НДС | | | | | |
|---|--------------------|------|------|--------|--------|-------|
Надеемся, что вышеизложенная точка зрения на рассматриваемую
проблему найдет поддержку у контролирующих органов, о чем будет
сообщено в официальных разъяснениях.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 18/01, стр. 41
[01.03.2001]
Н. Яновская
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------