Державна податкова служба України з метою належної організації справляння податку на прибуток, забезпечення однакового підходу у порядку визначення втрат бюджету від застосування пільг з податку на прибуток та на виконання пункту 4 Протокольного засідання Колегії ДПС України від 23.04.2012 р. № 2 направляє для використання Методичні рекомендації щодо визначення втрат бюджету від застосування пільг з податку на прибуток і зобов'язує довести зазначені методичні рекомендації до відома платників податків та підпорядкованих органів державної податкової служби.

Додаток 

до листа

1. Методичні рекомендації щодо визначення втрат бюджету від застосування пільг з податку на прибуток ґрунтуються на положеннях Податкового кодексу України (2755-17) (далі - Кодекс), Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг (1233-2010-п) , затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1233, та інших нормативно-правових актів податкового законодавства.

2. Ці Методичні рекомендації застосовуються суб'єктами господарювання, які відповідно до положень податкового законодавства використовують пільги з податку на прибуток.

3. Суми податку на прибуток, які не сплачено до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, розраховуються залежно від особливостей їх використання, з урахуванням інформації Довідника податкових пільг, який затверджується ДПС України.

1. Звільнення від оподаткування прибутку

Перелік видів економічної діяльності, прибуток яких звільняється від оподаткування, передбачено статтею 154 "Звільнення від оподаткування", статтею 158 "Особливості оподаткування прибутку підприємств, отриманого у зв'язку із впровадженням енергоефективних технологій", а також підрозділом 4 "Особливості справляння податку на прибуток підприємств" розділу XX "Перехідні положення" Кодексу (2755-17) .

Сума податку, не внесеного до державного бюджету у зв'язку із звільненням прибутку від оподаткування, розраховується шляхом визначення суми податку за встановленою основною ставкою податку від доходу, зменшеного на суму витрат.

При цьому платники податку, дохід (прибуток) яких повністю та/або частково звільнено від оподаткування податком, ведуть окремий облік доходу (прибутку), який звільняється від оподаткування згідно з нормами Кодексу, з урахуванням особливостей визнання витрат, визначених пунктом 152.11 статті 152 Кодексу (2755-17) .

Розрахунок не внесених до державного бюджету сум податку на прибуток здійснюється за алгоритмом:

Сума пільги = (Доходи від діяльності, прибуток якої звільняється від оподаткування - Собівартість придбаних (виготовлених) та реалізованих товарів (робіт, послуг), яка відноситься до діяльності, прибуток якої звільняється від оподаткування - Інші витрати, які відносяться до діяльності, прибуток якої звільняється від оподаткування) х Розмір ставки податку.

Сума пільги для платників, прибуток яких звільняється відповідно до пункту 154.8 - 154.9 статті 154 Кодексу (2755-17) = Сума прибутку, звільненого від оподаткування х Ставка податку.

Розрахунок здійснюється на підставі показників податкової декларації з податку на прибуток (z1215-11) та додатка ПЗ до податкової декларації (z1215-11) .

Сума пільги для платників, які застосовують ставку 0 відсотків з податку на прибуток - Об'єкт оподаткування

за всіма видами діяльності (рядок 07 Спрощеної декларації (98-2012-п) ) х Ставка податку.

Розрахунок здійснюється на підставі показників спрощеної податкової декларації з податку на прибуток підприємств (98-2012-п) , який оподатковується за нульовою ставкою відповідно до пункту 154.6 статті 154 Кодексу (2755-17) .

2. Звільнення від оподаткування доходу неприбуткових установ та організацій

Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових установ та організацій, які зареєстровані згідно з вимогами законодавства та внесені органами державної податкової служби в установленому порядку до Реєстру неприбуткових організацій.

Перелік доходів неприбуткових установ та організацій, які звільняються від оподаткування, визначено пунктами 157.2 - 157.9 статті 157 розділу III Кодексу (2755-17) .

Форма (za192-11) та Порядок складання Податкового звіту про використання коштів неприбуткових установ та організацій (z0192-11) затверджено наказом ДПА України від 31.01.2011 р. № 56, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 14 лютого 2011 року за № 192/18930.

У I частині Податкового звіту (za192-11) у рядках 1 - 7 відображаються доходи неприбуткової організації, що звільняються від оподаткування податком на прибуток. У II частині Податкового звіту наводиться розрахунок податку на прибуток від доходу, отриманого неприбутковою організацією з інших джерел, ніж визначені пунктами 157.2 - 157.9 статті 157 розділу III Кодексу (2755-17) .

Розрахунок не внесених до державного бюджету сум податку на прибуток здійснюється за алгоритмом:

Сума пільги = Сума доходу неприбуткової організації згідно

з пунктами 157.2 - 157.9 статті 157 розділу III Кодексу (2755-17) х Розмір ставки податку.

3. Втрати бюджету від несплати податку на прибуток, що пов'язано із особливостями формування доходів та витрат платника

Склад доходів та порядок їх визнання визначено статтями 135, 137 Кодексу (2755-17) , а склад витрат та порядок їх визнання - статтею 138 розділу III Кодексу.

Формування собівартості продукції (робіт, послуг) здійснюється за рахунок витрат, прямо пов'язаних з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг.

Витрати, які враховуються для визначення об'єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов'язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (2755-17) .

Доходи, що враховуються при обчисленні об'єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 статті 135, та складаються з: доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 статті 135, та інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 статті 135, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 статті 135 та у статті 136 цього Кодексу (2755-17) .

При цьому згідно з положеннями розділу III Кодексу (2755-17) при обчисленні об'єкта оподаткування з податку на прибуток також враховуються витрати, які не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, та визнаються згідно з правилами ведення бухгалтерського обліку, зокрема:

• суми коштів або вартість товарів, виконаних робіт, наданих послуг, добровільно перераховані (передані) протягом звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, до неприбуткових організацій;

• суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані/передані для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям, музеям-заповідникам;

• суми від'ємного значення об'єкта оподаткування з податку на прибуток;

• інші витрати, визначені положеннями розділу III Кодексу (2755-17) .

Водночас розділом III Кодексу (2755-17) визначено перелік доходів, що не враховуються для визначення об'єкта оподаткування, зокрема:

• суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону;

• кошти або майно, які повертаються учаснику договору про спільну діяльність без створення юридичної особи, в разі припинення, розірвання або внесення відповідних змін до договору про спільну діяльність, але не вище вартості вкладу;

• інші доходи, визначені нормами розділу III Кодексу (2755-17) .

Розрахунок не внесених до державного бюджету сум податку на прибуток у зв'язку із врахуванням витрат, які не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, здійснюється за алгоритмом:

1. У випадку якщо об'єкт оподаткування з податку на прибуток має від'ємне значення: Сума втрат бюджету з податку на прибуток = (Сума доходу, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування - Сума витрат, що враховується при визначенні об'єкта оподаткування - Сума витрат, які не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг) х Розмір ставки податку. У разі якщо за наслідками такого обрахунку результат залишається зі знаком мінус, втрати до бюджету відсутні.

2. У випадку якщо об'єкт оподаткування з податку на прибуток має позитивне значення або дорівнює нулю: Сума втрат бюджету з податку на прибуток = Сума витрат, які не пов'язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг х Розмір ставки податку. Для уникнення подвійного врахування витрат у формулі обчислення втрат бюджету сума від'ємного значення об'єкта оподаткування попереднього періоду враховується із позитивним значенням.

Розрахунок не внесених до державного бюджету сум податку на прибуток у зв'язку із не включенням окремих сум до складу доходу здійснюється за алгоритмом:

Сума втрат бюджету з податку на прибуток = Сума доходу, що не враховується

при визначенні об'єкта оподаткування х Розмір ставки податку.

Розрахунок втрат бюджету з податку на прибуток здійснюється на підставі показників податкової декларації з податку на прибуток (z1215-11) та додатка ІВ, ІД до податкової декларації (z1215-11) .

4. Втрати бюджету з податку на прибуток при оподаткуванні нерезидентів з урахуванням положень міжнародних договорів України

Кодекс (2755-17) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов'язки тощо.

Якщо міжнародним договором, згода на обов'язковість якого надана Верховною Радою України, встановлено інші правила, ніж ті, що передбачені Кодексом (2755-17) , застосовуються правила міжнародного договору.

Застосування правил міжнародного договору України здійснюється шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Підставою для звільнення (зменшення) від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України є подання нерезидентом з урахуванням особливостей, передбачених пунктами 103.5 і 103.6 статті 103 Кодексу (2755-17) , особі (податковому агенту), яка виплачує йому доходи, довідки (або її нотаріально засвідченої копії), яка підтверджує, що нерезидент є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір України, а також інших документів, якщо це передбачено міжнародним договором України.

Ставки податку на прибуток визначено статтею 151 Кодексу (2755-17) . Водночас положення пункту 151.1 цієї статті застосовуються з урахуванням пункту 10 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Кодексу.

За ставками 0, 4, 6, 12, 15 і 20 відсотків обчислюється податок до доходів нерезидентів та прирівняних до них осіб із джерелом їх походження з України у випадках, встановлених статтею 160 Кодексу (2755-17) .

Будь-які доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними статтею 160 Кодексу (2755-17) . Резидент, що здійснює на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності, зобов'язаний утримувати податок з таких доходів за ставкою в розмірі 15 відсотків їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Згідно із пунктом 103.1 статті 103 Кодексу (2755-17) правила міжнародного договору України застосовуються шляхом звільнення від оподаткування доходів із джерелом їх походження з України, зменшення ставки податку або шляхом повернення різниці між сплаченою сумою податку і сумою, яку нерезиденту необхідно сплатити відповідно до міжнародного договору України.

Розрахунок не внесених до державного бюджету сум податку на прибуток здійснюється за алгоритмом:

Сума втрат бюджету = Сума доходу із джерелом його походження з України х (Ставка податку (%) згідно

зі статтею 160 Кодексу (2755-17) - Ставка податку (%) згідно із міжнародним договором) : 100 відсотків.

Розрахунок здійснюється на підставі показників податкової декларації з податку на прибуток (z1215-11) та додатка ПН до податкової декларації (z1215-11) .

Відповідно до пункту 30.6 статті 30 Кодексу (2755-17) суми податку та збору, не сплачені суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг, обліковуються таким суб'єктом - платником податків.

Суб'єкт господарювання, що не сплачує податки та збори у зв'язку з отриманням податкових пільг, веде облік сум таких пільг та складає звіт про суми податкових пільг за формою згідно з додатком до Порядку обліку сум податків та зборів, не сплачених суб'єктом господарювання до бюджету у зв'язку з отриманням податкових пільг (1233-2010-п) , затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 27 грудня 2010 року № 1233.

Звіт (1233-2010-п) подається суб'єктом господарювання за три, шість, дев'ять і дванадцять календарних місяців за місцем його реєстрації протягом 40 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового періоду. У разі коли суб'єкт господарювання пільгами не користується, звіт не подається.

Обов'язково у Звіті (1233-2010-п) відображаються код та найменування податкової пільги за кожним видом податкових пільг відповідно до довідника пільг, форма та порядок ведення якого затверджується ДПС України.

Контролюючі органи здійснюють контроль за правильністю надання та обліку податкових пільг, а також їх цільовим використанням, за наявності законодавчого визначення напрямів використання.

Водночас відповідно до пункту 21 підрозділу 4 розділу XX Кодексу (2755-17) порядок цільового використання сум вивільнених коштів (суми податку, які внаслідок застосування пунктів 15 - 19 цього підрозділу не сплачуються до бюджету та залишаються в розпорядженні платника податку) встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Пунктом 2 Порядку використання коштів, вивільнених від оподаткування у зв'язку з наданням відповідно до пунктів 15, 17 - 19 підрозділу 4 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пільг з податку на прибуток підприємств (299-2011-п) , затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2011 року № 299, визначено, що вивільнені кошти спрямовуються платниками податку виключно на збільшення обсягів виробництва (надання послуг), переоснащення матеріально-технічної бази, запровадження новітніх технологій, пов'язаних з основною діяльністю таких платників податку, та/або на повернення кредитів, використаних на зазначені цілі, і сплату процентів за ними.

Платники, прибуток яких звільнено від оподаткування відповідно до пунктів 15, 17 - 19 підрозділу 4 розділу XX Кодексу (2755-17) , складають та подають Звіт про використання вивільнених коштів. Форму Звіту (za529-11) затверджено наказом Міністерства фінансів України від 21.12.2011 р. № 1685 (z1529-11) , зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 27.12.2011 р. за № 1529/20267.

При цьому пунктом 21 підрозділу 4 розділу XX Кодексу (2755-17) визначено, що у разі невикористання на зазначені в цьому пункті цілі сум вивільнених коштів протягом 1095 днів з дати закінчення періоду, за результатами якого платник податку залишив такі кошти у своєму розпорядженні, платник податку зобов'язаний збільшити податкові зобов'язання з цього податку за результатами податкового періоду, в якому спливає граничний термін використання сум вивільнених коштів, а також сплатити пеню, нараховану відповідно до Кодексу.