Санкции, штрафы и пеня в свете нового законодательства
------------------------------------------------------------------
Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплатель-
щиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от
21.12.2000 г. № 2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон № 2181) вносит
революционные изменения в отношения, складывающиеся между налого-
выми органами и налогоплательщиками и, в частности, в порядок
наложения финансовых санкций.
Напомним, что ранее основой для применения финансовых санкций
служили Закон Украины "О государственной налоговой службе" от
04.12.90 г. № 509-ХII ( 509-12 ) (далее - Закон № 509) и Инструк-
ция о порядке применения и взыскания финансовых санкций органами
государственной налоговой службы, утвержденная приказом ГГНИУ от
20.04.95 г. № 28 ( z0127-95 ). Кроме того, ряд нормативных доку-
ментов устанавливал законодательную специфику ответственности на-
логоплательщиков за нарушение налогового законодательства. Именно
поэтому Закон № 2181 вносит коррективы в некоторые налоговые
законы, регламентирующие применение финансовых санкций. При этом
согласно п. 19.6 ст. 19 Закона № 2181 законы и другие нормативно-
правовые акты действуют в части, не противоречащей его нормам.
Сразу отметим, что нормы Закона № 2181, регламентирующие поря-
док уплаты и размер пени (статья 16) и санкций (статья 17),
вступают в силу с 01.04.2000 г.
Что касается ставшего привычным термина "финансовая санкция",
то в Законе № 2181 он заменен термином "штрафная санкция (штраф)".
При этом под такой санкцией понимается плата в фиксированной сумме
или в виде процентов от суммы налогового обязательства (без учета
пени и штрафных санкций), которая взыскивается с плательщика
налогов в связи с нарушением им правил налогообложения, определен-
ных соответствующими законами.
Как известно, условно санкции можно разделить на два вида:
штрафные санкции и пеня. Кроме того, в действующем правовом поле
находится такое понятие, как "административный штраф", налагаемый
на руководителя и должностных лиц субъекта предпринимательской
деятельности.
Проанализируем порядок наложения и уплаты санкций и пени в
соответствии с Законом № 2181.
Штрафные санкции
Штрафные санкции рассмотрены в ст. 17 Закона № 2181. При этом
количество оснований для применения штрафных санкций, налагаемых
контролирующими органами, существенно увеличено, а сам механизм их
наложения представляется достаточно сложным. Рассмотрим некоторые
виды нарушений, за которые могут быть применены штрафные санкции.
Непредставление налоговых деклараций в установленные сроки
Согласно п.п. 17.1.1 ст. 17 Закона № 2181 непредставление на-
логовых деклараций в сроки, определенные законодательством, влечет
за собой штраф в размере 10 необлагаемых налогом минимумов доходов
граждан (ннмдг) - 170 грн. за каждое непредставление или задержку.
Данная норма нуждается в комментарии.
Сроки, установленные для представления налоговых деклараций,
существенно изменены и оговорены в п.п. 4.1.4 ст. 4 Закона № 2181.
Так, налоговые декларации подаются в следующие сроки:
- за период, равный календарному месяцу (в том числе при упла-
те месячных авансовых взносов) - в течение 20 календарных дней,
следующих за последним календарным днем отчетного (налогового)
периода;
- за период, равный календарному кварталу или календарному
полугодию (в том числе при уплате квартальных или полугодовых
авансовых взносов) - в течение 40 календарных дней, следующих за
последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (полу-
годия);
- за период, равный календарному году, кроме деклараций на
доходы физических лиц, - в течение 60 календарных дней, следующих
за последним календарным днем отчетного (налогового) года;
- за период, равный календарному году, для плательщиков нало-
гов на доходы физических лиц (подоходного налога с граждан) - до
1 апреля года, следующего за отчетным.
Судя по всему, новые сроки представления налоговых деклараций
могут быть применены для всех налогов, сборов, обязательных
платежей и, как видим, существенно отличаются от ныне действующих.
Напомним, что в настоящее время Законом № 509 в случае непред-
ставления или несвоевременного представления налоговых деклараций,
расчетов, аудиторских заключений и других документов, необходимых
для исчисления налогов, других платежей, установлена санкция в
размере 10 процентов надлежащих к уплате сумм налогов или других
платежей в бюджеты или взносов в государственные целевые фонды, а
также административный штраф.
Кстати, в связи с введением новых предельных сроков представ-
ления отчетности нельзя не обратить внимание на абз. 5 п.п. 19.3.5
ст. 19 Закона № 2181, из которого следует, что они применяются
после представления декларации по итогам 2000 года. Отсюда возни-
кает вопрос: можно ли представлять декларацию за I квартал 2001
года по-новому? По нашему мнению, можно. Однако для полной уверен-
ности необходимо дождаться официальных разъяснений.
Отметим, что такое правонарушение, как непредставление или
несвоевременное представление налоговой декларации, является ос-
нованием для возникновения права налогового залога, оговоренного
в п. 8.2 ст. 8 Закона № 2181, которая вступает в силу с 01.10.2001
г.
В Законе № 2181 отдельно рассмотрено нарушение сроков пред-
ставления декларации о доходах физических лиц, подпадающих под
определение субъектов коррупционных действий. Непредставление или
несвоевременное представление такими лицами декларации о доходах
влечет штраф в размере 30 ннмдг за каждое непредставление или
задержку.
Напомним, что в соответствии с Законом Украины "О борьбе с
коррупцией" от 05.10.95 г. № 356/95-ВР ( 356/95-ВР ) под субъекта-
ми коррупционних действий, которые несут ответственность за право-
нарушения, связанные с коррупцией, понимаются лица, уполномочен-
ные на исполнение функций государства - государственные служащие,
а также народные депутаты Украины, депутаты Верховного Совета
Автономной Республики Крым, депутаты сельских, поселковых, городс-
ких, районных, областных советов, сельские, поселковые, городские
председатели и председатели районных, областных советов.
Непредставление налоговых деклараций, с последующим начисле-
нием налоговых обязательств контролирующим органом
Подпунктом 4.2.2 статьи 4 Закона № 2181, в частности, установ-
лено, что если налогоплательщик не подает в установленные сроки
налоговую декларацию, то контролирующий орган обязан самостоятель-
но определить сумму налогового обязательства. Подобное самостоя-
тельное определение налоговых обязательств является нововведением.
В таком случае дополнительно к вышеуказанному штрафу (за
непредставление декларации) добавляется штраф в размере 10 процен-
тов суммы налогового обязательства за каждый полный или неполный
месяц задержки налоговой декларации, но не более 50 процентов
от суммы начисленного налогового обязательства и не менее 10
ннмдг.
При этом, по всей видимости, самостоятельное определение
налоговых обязательств контролирующим органом предполагает прове-
дение проверки налогоплательщика, хотя конкретно об этом в Законе
№ 2181 не сказано. Если же налоговый орган не в состоянии самос-
тоятельно определить сумму налогового обязательства (например, при
неустановлении местонахождения налогоплательщика, при отсутствии
налогового учета или первичных документов), то с 01.01.2002 г. (с
даты вступления в силу п. 4.3 ст. 4 "Определение налогового обяза-
тельства косвенным методом") ему будет дано право определять сумму
налогового обязательства косвенным методом.
Например, декларация по НДС за июнь представлена только в
сентябре того же года. В данном случае налоговый орган должен
самостоятельно определить сумму налогового обязательства (напри-
мер, 10 тыс. грн.) и прислать налогоплательщику налоговое уведом-
ление. В этой связи необходимо определить, что подразумевается
под налоговым уведомлением. Согласно п. 1.9 ст. 1 Закона № 2181
налоговое уведомление - это письменное сообщение контролирующего
органа об обязанности плательщика налогов уплатить сумму налогово-
го обязательства, определенную контролирующим органом. При этом
контролирующий орган обязан самостоятельно определить налоговые
обязательства не только в случае непредставления декларации в
установленные сроки, но и при занижении или завышении (!) налого-
вых обязательств, определенных по результатам документальных про-
верок, при выявлении арифметических или методологических ошибок в
налоговой декларации, в случае если он является ответственным за
начисление налога (сбора).
К сожалению, в Законе № 2181 ничего не сказано о том, в какие
сроки должно быть прислано налоговое уведомление, а ведь от этого
зависит размер штрафных санкций, особенно в случае доначисления
налоговых обязательств по результатам документальных проверок, о
чем будет сказано ниже.
Однако в ближайшее время применение налоговых уведомлений
остается под вопросом. Дело в том, что статья 6 Закона № 2181,
регламентирующая порядок использования налогового уведомления,
вступит в силу только с 01.10.2001 г.
Таким образом, до этой даты на практике возможно применение
двух вариантов:
- использовать произвольные формы налоговых уведомлений (ведь
налоговые органы на их основании должны самостоятельно доначислять
и начислять суммы налоговых обязательств);
- вообще не использовать никаких налоговых уведомлений (так
как ст. 6 вступит в силу только с 01.10.2001 г., т. е. до этого
момента использование налоговых уведомлений неправомерно).
Второй вариант, по нашему мнению, является более обоснованным.
Возвращаясь к приведенному примеру, отметим, что штрафная
санкция будет рассчитываться следующим образом: 170 + 10000 х
х 10 : 100 х 3 мес. = 3170 (грн.).
В случае непредставления в установленный срок налоговой декла-
рации возникает еще один немаловажный вопрос: освобождает ли
полученное налоговое уведомление от обязанности представления
налоговой декларации?
С одной стороны, в соответствии с Законом № 2181 налоговое
обязательство считается согласованным либо с момента представления
налоговой декларации (п. 5.1), либо с момента получения налогопла-
тельщиком налогового уведомления (п.п. 5.2.1). Отсюда можно сде-
лать вывод: в случае получения налогового уведомления представле-
ние налоговой декларации не обязательно, ведь налоговое обяза-
тельство и так согласовано (разумеется, если налогоплательщик не
собирается обжаловать решение налогового органа).
С другой стороны, штрафная санкция установлена "за каждый
полный или неполный месяц задержки налоговой декларации", следова-
тельно, представление декларации является обязательным.
Остается ждать конкретных разъяснений со стороны налоговых
органов.
Доначисление налоговых обязательств при документальной про-
верке
Если по результатам документальной проверки контролирующий
орган доначисляет сумму налогового обязательства, то согласно п.п.
17.1.3 ст. 17 Закона № 2181 налогоплательщик обязан уплатить штраф
в размере 5 процентов от суммы недоплаты за каждый из налоговых
периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного
платежа), начиная с налогового периода, на который приходится
такая недоплата, и заканчивая налоговым периодом, на который
приходится получение таким налогоплательщиком налогового
уведомления от контролирующего органа, но не более двадцати пяти
процентов такой суммы и не менее 10 ннмдг.
Данная норма выглядит достаточно запутанно и нуждается в
комментарии.
Слова "начиная с налогового периода, на который приходится
такая недоплата" означают, что речь идет о том периоде, в котором
предприятие должно было внести налоговый платеж, но не внесло его
в полном объеме вследствие занижения налогового обязательства, т.
е. о периоде, установленном в п.п. 5.3.1 ст. 5 Закона № 2181, а не
о том периоде, в котором фактически произошло это занижение, или
периоде, в котором представлена декларация с заниженными обяза-
тельствами.
Например, по результатам документальной проверки в марте
налогоплательщику прислано налоговое уведомление о доначислении
НДС за июль предыдущего года в сумме 1000 грн. Указанная штрафная
санкция рассчитывается следующим образом: 1000 х 5:100 х 8 мес. =
= 400 (грн.). При этом максимально допустимый размер санкции
составляет 1000 х 25 : 100 = 250 (грн.). Следовательно, применяет-
ся санкция в размере 250 грн.
В связи с подобным механизмом начисления штрафных санкций
возникает вопрос относительно их определения по налогу на прибыль.
Как известно, Законом Украины "О налогообложении прибыли предприя-
тий" от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль), установлено два
налоговых периода: квартал и год. Какой же из этих периодов
необходимо применять в данном случае?
Исходя из того, что данные налоговой декларации за год
заполняются на основе данных за квартал (занижение валовых доходов
или завышение валовых расходов и т. п. должно быть отражено в
данных за квартал), рискнем предположить, что в этом случае должен
применяться налоговый период, равный кварталу {1}.
Так, например, если по результатам документальной проверки
получено налоговое уведомление в I квартале текущего года, соглас-
но которому доначислен налог на прибыль за II квартал предыдущего
года в сумме 1000 грн., то штрафная санкция рассчитывается следую-
щим образом: 1000 х 5 : 100 х 3 кв. = 150 (грн.).
Кстати, если по результатам документальной проверки контроли-
рующий орган доначисляет сумму налогового обязательства, к долж-
ностным лицам налогоплательщика может быть применен административ-
ный штраф за нарушение ведения налогового учета.
Арифметические и методологические ошибки в декларации
В случае выявления контролирующим органом арифметических или
методологических ошибок в представленной налогоплательщиком декла-
рации, котоые привели к занижению объектов налогообложения, к
такому налогоплательщику согласно п.п. 17.1.4 ст. 17 Закона № 2181
применяется штрафная санкция в размере 5 процентов доначисленного
налогового обязательства, но не менее 1 ннмдг.
Как и в предыдущем случае, в такой ситуации к должностным
лицам может быть применен административный штраф.
Напомним, что в настоящее время согласно п. 20.5 ст. 20 Закона
о налоге на прибыль действует следующее правило: если арифметичес-
кие ошибки и описки привели к занижению суммы налога не более чем
5 % от суммы общих обязательств за проверяемый период, руководи-
тель налогового органа может принять решение о неприменении
штрафных санкций.
При этом в письме ГНАУ от 24.05.99 г. № 333/4/23-1110/104
( v0333225-99 ) даны разъяснения, что арифметическими ошибками
или описками, приводящими к занижению налога на прибыль, следует
считать ошибки при переносе данных из приложений в декларацию о
прибыли или осуществление неправильных арифметических действий,
предусмотренных при заполнении декларации о прибыли (сложение или
вычитание соответствующих строк декларации).
Отметим, что Законом № 2181 подобное лояльное отношение к
налогоплательщикам не предусмотрено, поэтому с момента вступления
его в силу это правило не может быть применено.
Занижение налоговых обязательств в крупных размерах
Если налогоплательщик декларирует переоцененные или недооце-
ненные объекты налогообложения, что занижает налоговые обяза-
тельства в крупных размерах, то такой налогоплательщик согласно
п.п. 17.1.6 Закона № 2181 платит штраф в размере 50 процентов от
суммы недоплаты, но не менее 100 ннмдг (1700 грн.).
Напомним, что согласно ст. 148.2 Уголовного кодекса Украины
(далее - УК) под крупными размерами средств следует понимать суммы
налога, сбора или другого обязательного платежа, которые в 250 и
более раз превышают установленный законодательством не облагаемый
налогом минимум доходов граждан (не менее 4250 грн.).
Следует учесть, что та же санкция предусмотрена и в случае,
если налогоплательщик (должностное лицо налогоплательщика) осужден
за совершение преступления относительно уклонения от уплаты
налогов. То есть правонарушения, приводящие к уголовной ответст-
венности, не освобождают от наложения штрафной санкции. При анали-
зе административной ответственности мы вернемся к более подробному
рассмотрению уголовной ответственности.
Неуплата налогового обязательства в установленные сроки
Согласно п.п. 5.3.1 ст. 5 Закона № 2181 налогоплательщик
обязан уплатить сумму налогового обязательства в течение 10 дней,
следующих за последним днем предельного срока подачи декларации.
Отметим, что данная норма не может быть применена ко всем
налогам и сборам (обязательным платежам). Так, налоги и сборы,
начисляемые на заработную плату и удерживаемые из нее, уплачивают-
ся не после представления декларации, а в момент получения средств
на выплату заработной платы (ст. 5 Закона Украины "О сборе на
обязательное государственное пенсионное страхование" от 26.06.97
г. № 400/97-ВР ( 400/97-ВР ), ст. 49 Закона Украины "Об общеобяза-
тельном государственном социальном страховании от несчастного
случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших
за собой потерю трудоспособности" от 23.09.99 г. № 1105-ХIV, ст. 2
Закона Украины "О сборе на обязательное социальное страхование" от
26.06.97 г. № 402/97-ВР).
По нашему мнению, в данном случае приоритет имеют вышеперечис-
ленные законы, о чем свидетельствует штрафная санкция, указанная
в п.п. 17.1.9 ст. 17 Закона № 2181, которую подробно рассмотрим
ниже.
С учетом вышеизложенного отметим, что в случае неуплаты плате-
жа в течение 10 дней после сдачи декларации, к налогоплательщику
применяются следующие штрафы:
- при задержке до 30 календарных дней - в размере 10 процентов
суммы налогового обязательства;
- при задержке от 31 до 90 календарных дней - в размере 20
процентов суммы налогового обязательства;
- при задержке более 90 дней - в размере 50 процентов суммы
налогового обязательства.
В такой ситуации (при неуплате платежа в установленные сроки)
согласно абз. 2 п.п. 6.2.2 ст. 6 Закона № 2181 налогоплательщику
присылаются налоговые требования (их два - первое и второе) без
предварительного направления налогового уведомления. Причем первое
налоговое требование, присылаемое не ранее первого рабочего дня
после окончания предельного срока уплаты налогового обязательства,
содержит сообщение о факте согласования налогового обязательства и
возникновения права налогового залога на активы плательщика нало-
гов, обязанность погасить сумму налогового долга и возможные
последствия непогашения его в срок.
В том случае, если налогоплательщик не отреагирует на первое
налоговое требование, налоговый орган не ранее 30-го рабочего дня
со дня направления первого требования высылает второе налоговое
требование. Это требование, кроме сведений, изложенных в первом
налоговом требовании, будет содержать сообщение о дате и времени
проведения описи активов налогоплательщика, находящихся в налого-
вом залоге, а также о дате и времени проведения публичных торгов
по их продаже. Однако механизм использования налоговых требований
вступит в силу только с 01.10.2001 г.
И еще несколько слов по поводу сроков уплаты налоговых
обязательств. Как уже отмечалось, Закон № 2181 устанавливает более
продолжительные сроки для представления налоговых деклараций, а
также для уплаты суммы налога в бюджет, чем действующие в
настоящее время.
В то же время в Законе о налоге на прибыль и Законе Украины
"О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР
( 168/97-ВР ) (далее - Закон об НДС) норма, устанавливающая сроки
для представления налоговых деклараций (п.п. 7.7.2 ст. 7 Закона об
НДС и абз. 2 п. 16.4 ст. 16 Закона о налоге на прибыль), изменена,
а норма, устанавливающая сроки уплаты двух основных налогов (абз.
2 п.п. 7.7.1 ст. 7 Закона об НДС и абз. 1 п. 16.4 ст. 16 Закона о
налоге на прибыль), - нет. Причем ст. 15 Закона о налоге на
прибыль установлено, что сроки и порядок уплаты и зачисления
налога в бюджеты могут устанавливаться и изменяться только путем
внесения изменения в Закон о налоге на прибыль.
Исходя из этого, многие специалисты пришли к выводу, что
представлять, например, декларацию о прибыли предприятия можно в
течение 40 дней, следующих за отчетным кварталом (по Закону №
2181), а уплачивать налог на прибыль - не позднее 20 числа месяца,
следующего за отчетным (по Закону о налоге на прибыль). По нашему
мнению, такой подход является неверным: на основании п. 19.6 ст.
19 Закона № 2181 в данном случае приоритет имеет Закон № 2181.
Продажа продукции и денежные выплаты без предварительного
начисления налогов
Особый интерес вызывает норма, указанная в п.п. 17.1.9 ст. 17
Закона № 2181. Согласно этому подпункту в случае, если налогопла-
тельщик осуществляет продажу (отчуждение) товаров (продукции) или
производит денежные выплаты без предварительного начисления и
уплаты налога, сбора (обязательного платежа), если согласно зако-
нодательству такие начисление и уплата являются обязательной
предпосылкой такой продажи (отчуждения) или выплаты, то налогопла-
тельщик платит штраф в двойном размере от суммы обязательства по
такому налогу, сбору (обязательному платежу).
Скорее всего, в данном случае речь идет, во-первых, о косвен-
ных налогах, включаемых в цену реализуемой продукции (товаров) -
НДС, акцизный сбор, сборы в Пенсионный фонд с отдельных видов
хозяйственных операций, а во-вторых, - о налогах и сборах, удержи-
ваемых из заработной платы работников и начисляемых на нее (подо-
ходный налог, сборы в Пенсионный фонд, сборы на общеобязательное
государственное социальное страхование на случай безработицы,
сборы на общеобязательное государственной социальное страхование
в связи с временной потерей трудоспособности {2}).
В то же время штраф в размере 200 процентов от суммы
налогового обязательства по налогам и сборам, удерживаемым из
заработной платы, не согласуется с нормами других недавно принятых
законов.
Так, например, Законом Украины "Об общеобязательном государст-
венном социальном страховании в связи с временной потерей трудо-
способности и затратами, обусловленными рождением и погребением"
от 18.01.2001 г. № 2240-III ( 2240-14 ) (далее - Закон № 2240)
установлено, что за неполную уплату страховых взносов на страхова-
теля налагается штраф в размере сокрытой (заниженной) суммы зара-
ботной платы, на которую начисляются страховые взносы, а в случае
повторного нарушения - в трехкратном размере отмеченной суммы. В
данном случае непонятно, какой из законов имеет приоритет, ведь
норма, согласно которой законы и другие нормативно-правовые акты
действуют в части, не противоречащей данному закону, установлена
как в Законе № 2181, так и в Законе № 2240. Вот уж действительно
беспрецедентный случай законотворчества, ведь оба закона принимали
одни и те же депутаты.
Кстати, уплата двухсотпроцентного штрафа не освобождает пла-
тельщика налогов от административной или уголовной ответственности
и/или конфискации таких товаров (продукции) или средств согласно
закону.
Самостоятельное обнаружение занижения налогового обязательства
Самостоятельное обнаружение факта занижения налогового обяза-
тельства до начала проверки контролирующим органом оговорено в п.
17.2 ст. 17 Закона № 2181. Согласно этому подпункту в данном слу-
чае налогоплательщик должен уплатить не только сумму недоплаты, но
и штраф в размере 10 процентов этой недоплаты. При этом адми-
нистративные и прочие штрафы не применяются. Отметим, что ранее в
подобных случаях уплачивалась сумма недоплаты и пеня, сумма
которой в большинстве случаев меньше 10 процентов суммы неуплаты
(таким образом, десятипроцентная санкция фактически заменит пеню).
Если же налогоплательщик не подал декларацию за период, в
котором состоялась неуплата налога, а также если судом установлено
совершение преступления должностными лицами налогоплательщика или
физическим лицом - плательщиком налогов относительно умышленного
уклонения от уплаты этого налога, указанное выше правило не
применяется.
Несообщение об открытии или закрытии счетов в банках
Как уже упоминалось выше, Закон № 2181 вносит изменения в
Закон № 509. Так, в частности, изменен размер штрафных санкций
применяемых за несообщение об открытии или закрытии счетов в
банках. Если в Законе № 509 за такое нарушение была установлена
санкция в размере от 20 до 100 ннмдг (что предоставляло широкое
поле для маневрирования контролирующих органов), то с 01.04.2001
г. ее размер более конкретизирован и составляет 20 ннмдг.
Напомним, что согласно ст. 8 Закона Украины "О предпринима-
тельстве" от 07.02.91 г. № 698-ХII, с изменениями и дополнениями,
сообщение об открытии или закрытии счетов в банках субъект
предпринимательской деятельности обязан направить в государствен-
ный налоговый орган, в котором он состоит на учете, в течение трех
рабочих дней со дня открытия или закрытия счета (включая день
открытия или закрытия). Сообщение представляется лично или направ-
ляется в адрес соответствующего государственного налогового органа
с уведомлением о вручении.
Заканчивая рассмотрение штрафных санкций, напомним, что кроме
вышеперечисленных, существует ряд санкций, предусмотренных Законом
Украины "О применении регистраторов расчетных операций в сфере
торговли, общественного питания и услуг" от 06.06.96 г. № 227/96-
ВР ( 227/96-ВР ), с изменениями и дополнениями.
Кроме того, нельзя не отметить, что в настоящее время сущест-
вует ряд случаев, при которых финансовые санкции не применяются.
Так, например, если по какому-либо налогу (обязательному
платежу) существует переплата, то в рамках этой переплаты десяти-
процентная санкция за непредставление или несвоевременное предс-
тавление деклараций, платежных поручений и т. п. не применяется
(см. письмо ВАСУ "О некоторых вопросах практики применения отдель-
ных норм действующего законодательства в разрешении споров" от
24.11.97 г. № 01-8/452 ( v_452800-97 )). Кроме того, десятипро-
центная санкция не применяется, если нарушение установленных
сроков представления налоговых деклараций не привело к несвоевре-
менному поступлению налогов (сборов) в бюджет.
Отметим, что, начиная с 01.04.2001 г., подобные лояльные
правила не могут применяться, так как ничего подобного в Законе
№ 2181 не установлено.
Пеня
Согласно статье 178 Гражданского кодекса Украины пеня является
одним из видов (наряду с неустойкой и штрафом) обеспечения
исполнения обязательства, выраженного в денежной форме. Пеня
начисляется за неисполнение или ненадлежащее исполнение обяза-
тельства в процентном отношении к установленной в законе или
договоре сумме.
В настоящее время основным нормативным документом, регламенти-
рующим порядок взыскания пени, является Декрет Кабинета Министров
Украины "О взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых
платежей" от 21.01.93 г. № 8-93 ( 8-93 ), с изменениями и дополне-
ниями. Однако с 01.04.2001 г. данный документ утрачивает силу,
следовательно, с этого же момента утрачивает силу и Инструкция об
особенностях применения Декрета Кабинета Министров Украины "О
взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей" от
21.01.93 г. № 8-93, утвержденная приказом ГНАУ от 20.04.95 г. № 84
(далее - Инструкция № 84).
Согласно п.п. 16.1.1 ст. 16 Закона № 2181 после окончания
установленных сроков погашения согласованных налоговых обяза-
тельств (напомним, что налоговые обязательства считаются согласо-
ванными с момента подачи налоговой декларации или с момента
получения налогового уведомления) на сумму налогового долга (без
учета пени) начисляется пеня. При этом для целей расчета пени в
состав суммы налогового долга входит как непосредственно налоговое
обязательство, так и штрафные санкции (при их наличии). Начисление
пени на суммы штрафных санкций является нововведением, в настоящее
время (с 11.06.99 г.) на суммы финансовых санкций пеня не начис-
ляется. Порядок исчисления пени зависит от того, кто рассчитывает
налоговое обязательство - налогоплательщик или контролирующий
орган.
В первом случае (если налоговое обязательство начисляется
самостоятельно налогоплательщиком), пеня рассчитывается за период,
начиная с первого рабочего дня, следующего за последним днем
предельного срока уплаты налогового обязательства, определенного
настоящим Законом.
Отметим, что уплата пени при самостоятельном начислении нало-
говых обязательств возможна в случае неуплаты налоговых обяза-
тельств в установленные сроки (п.п. 17.1.7 ст. 17 Закона № 2181).
Если же налогоплательщик самостоятельно выявляет факт занижения
налоговых обязательств до начала проверки, пеня не уплачивается
(напомним, что в этом случае предусмотрена десятипроцентная санк-
ция).
Во втором случае (если налоговое обязательство начисляется
контролирующими органами), пеня рассчитывается за период, начиная
с первого рабочего дня, следующего за последним днем предельного
срока уплаты налогового обязательства, определенного в налоговом
уведомлении в соответствии с нормами настоящего Закона.
Начисление пени заканчивается в день уплаты (принятия банком
платежного поручения) налогоплательщиком налогового долга. Если же
налоговый долг уплачивается путем взыскания средств или активов
должника, то начисление пени приостанавливается с момента отчужде-
ния активов из права собственности, независимо от сроков оплаты
стоимости таких активов покупателем.
Размер пени определен в п.п. 16.4.1 ст. 16 Закона № 2181: пеня
начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных
санкций при их наличии) из расчета 120 процентов годовых учетной
ставки НБУ, действующей на день возникновения такого налогового
долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от
того, какая из величин таких ставок является большей, за каждый
календарный день просрочки в ее уплате.
Приведем пример расчета пени.
Пример 1. Срок уплаты НДС за апрель текущего года на сумму 10
тыс. грн. заканчивается 30 мая. Фактически сумма налога поступила
14 июня этого же года. Предположим, что в данный период действова-
ла учетная ставка НБУ в размере 27 % (действует с 15.08.2000 г.).
Так как налоговые обязательства не уплачены в срок и количест-
во дней просрочки составляет 15 дней, то в данном случае, кроме
пени, применяется штрафная санкция в размере 10 % от суммы неуп-
лаченных налоговых обязательств (10000 х 10 : 100 = 1000 грн.).
Пеня рассчитывается следующим образом: (10000 + 1000) х 15 х
х (27 : 100 х 120 : 100 : 365) = 146,47 грн.
Согласно Инструкции № 84 однодневный размер пени при расчете
округляется до второго знака после запятой в общем порядке
арифметического округления. В Законе № 2181 подобной нормы нет,
поэтому до официальных разъяснений, по нашему мнению, округлять
однодневный размер пени нельзя.
Пример 2. Срок уплаты НДС за апрель текущего года на сумму 10
тыс. грн. заканчивается 30 мая. 14 июня текущего года предприятие
частично погашает налоговый долг на сумму 7000 грн., а также
уплачивает пеню, начисленную на эту часть (при частичном погашении
налогового долга сумма такой части определяется с учетом пени,
начисленной на такую часть). Оставшаяся часть налогового долга
погашается 19 июня.
Согласно п.п. 16.3.1 ст. 16 Закона № 2181 в случае частичной
уплаты суммы налогового долга начисление пени приостанавливается
на такую уплаченную часть. При уплате суммы налогового долга в
платежных поручениях необходимо отдельно выделять сумму налогового
долга и сумму пени, в противном случае платежные поручения не
принимаются к исполнению.
14 июня предприятие фактически перечислило 7000 грн., а также
пеню в размере 7000 х 15 х (27 : 100 х 120 : 365 : 100) = 93,21
грн.
Рассчитаем размер пени за период с 14 по 19 июня: (11000 -
- 7000) х 5 х (27 : 100 х 120 : 365 : 100) = 17,75 грн.
Таким образом, по состоянию на 19 июня предприятие должно
уплатить 4000 + 17,75 = 4017,75 грн.
Если налогоплательщик не согласен с суммой налоговых обяза-
тельств, определенных контролирующим органом, или с другим реше-
нием, противоречащим законодательству или выходящим за рамки его
компетенции, то согласно п.п. 5.2.2 ст. 5 Закона № 2181 такой
налогоплательщик в течение 10 календарных дней, следующих после
получения такого решения, может обратиться в контролирующий орган
с жалобой о пересмотре этого решения. В течение 20 дней контроли-
рующий орган обязан прислать мотивированное решение, при этом
руководитель налогового органа (или его заместитель) может принять
решение о продлении сроков административного обжалования, но не
более чем на 60 календарных дней. В течение таких дополнительных
сроков, независимо от результатов административного обжалования,
пеня не начисляется.
Заканчивая рассмотрение начисления пени в свете нового законо-
дательства, отметим, что согласно п.п. 16.4.2. ст. 16 Закона №
2181 ее размер, предусмотренный п.п. 16.4.1 ст. 16 Закона № 2181,
действует относительно всех видов налогов, сборов (обязательных
платежей), кроме пени за нарушение сроков расчетов в сфере внеш-
неэкономической деятельности. Таким образом, за нарушение сроков
поступления валютной выручки при экспорте продукции и за нарушение
поступления импортной продукции (в том числе по бартерному догово-
ру) применяются прежние ставки - 0,3 % от суммы недополученной
выручки или 0,3 % от стоимости недополученных товаров.
Административный штраф
Абзац 2 ст. 11 Закона № 509, где частично оговорен размер
административных штрафов, налагаемых на руководителей и должност-
ных лиц предприятий {3}, организаций и учреждений за ненадлежащее
исполнение своих обязанностей, изложен в новой редакции. Несмотря
на это говорить о существенном уменьшении количества оснований для
наложения административных штрафов трудно.
С первого взгляда может сложиться мнение, что с 01.04.2001 г.
налоговые органы не могут налагать административные штрафы за
правонарушения, изложенные в абз. 2 ст. 11 Закона № 509, в част-
ности, за ведение бухгалтерского учета с нарушением установленного
порядка, ведь в новой редакции подобное правонарушение не упомяну-
то.
Однако ответственность за подобное нарушение установлена не
только в Законе № 509, но и в ст. 164.2 Кодекса об административ-
ных правонарушениях (далее - КУОАП). Так, в соответствии с этой
статьей отсутствие бухгалтерского учета или ведение его с наруше-
нием установленного порядка влечет за собой наложение штрафа в
размере от 8 до 15 ннмдг, а те же действия, совершенные лицом,
которое в течение года было подвержено административному взысканию
за соответствующее правонарушение, влекут за собой наложение
штрафа от 10 до 20 ннмдг. Как видим, в КУОАП штрафы установлены в
большем размере, чем в Законе № 509.
Таким образом, Закон № 2181 не только не уменьшает ответствен-
ность, но и фактически увеличивает размер штрафов (на практике
налоговые органы налагают штрафы в размерах, предусмотренных
Законом № 509, а не КУОАП).
Нельзя не отметить, что освобождение от административной
ответственности за ведение бухгалтерского учета с нарушением
установленного порядка выглядело бы в настоящий момент более чем
актуально.
За остальные правонарушения, изложенные в абз. 2 ст. 11 Закона
№ 509, в частности за непредставление деклараций, расчетов и
других документов, необходимых для уплаты налогов (кроме деклара-
ции о доходах граждан), а также за представление по неустановлен-
ной форме деклараций, расчетов и других документов, необходимых
для исчисления налогов с 01.04.2001 г. налоговые органы действи-
тельно не могут налагать административные штрафы.
При этом согласно абз. 3 п. 5 ст. 11 Закона № 509 налоговые
органы вправе приостановить операции на расчетных счетах налого-
плательщиков в случае непредставления деклараций, расчетов и
других документов, необходимых для уплаты налогов. Подобное пра-
вонарушение подробно рассмотрено в Законе № 2181, однако о приос-
тановлении операций на счетах там ничего не сказано.
Однако, по нашему мнению, в данном случае противоречия двух
законов не наблюдается, просто нормы одного законодательного
документа дополняет нормы другого.
В то же время вместо указанных оснований для привлечения к
административной ответственности, Законом № 2181 вводятся новые.
Так, налоговые органы вправе налагать административные взыскания в
размере от 5 до 10 ннмдг на руководителей и других должностных лиц
предприятий, учреждений, организаций, виновных в следующих нару-
шениях:
- отсутствии налогового учета или ведении его с нарушением
установленного порядка;
- непредставлении или несвоевременном представлении аудиторс-
ких заключений, предусмотренных законом;
- непредставлении или несвоевременном представлении платежных
поручений на перечисление надлежащих к уплате налогов, сборов
(обязательных платежей).
Те же действия, совершенные лицом, которое в течение года было
подвергнуто административному взысканию за соответствующее право-
нарушение, влечет за собой наложение административного штрафа в
размере от 10 до 15 ннмдг.
Кроме этих правонарушений нельзя забывать и о правонарушениях,
указанных в абз. 3-8 п. 11.11 ст. 11 Закона № 509, а также в
КУОАП, которые не изменены Законом № 2181, а, следовательно, будут
действовать как и ранее.
Напомним, что административный штраф уплачивается либо из
собственных средств должностных лиц, либо удерживается из их
заработной платы, уплата суммы административного штрафа за счет
предприятия запрещается. При этом уплата штрафа должна быть
осуществлена в течение пятнадцати дней со дня вручения правонару-
шителю постановления о наложении штрафа, а в случае обжалования
или опротестования такого постановления - не позднее чем через
пятнадцать дней с дня сообщения о неудовлетворении жалобы или
протеста. При удержании административного штрафа из заработной
платы должностного лица необходимо учитывать требования статьи 26
Закона Украины "Об оплате труда" от 24.03.95 г. № 108/95-ВР, где
определено, что при каждой выплате заработной платы общий размер
удержаний из заработной платы не должен превышать 20 %, а в пре-
дусмотренных законодательством случаях - 50 % заработной платы,
надлежащей к выплате работникам ( 108/95-ВР ).
Анализируя административную ответственность должностных лиц
нельзя обойти стороной ответственность уголовную.
Грань между административной и уголовной ответственностью для
должностных лиц предприятий достаточно тонкая (разговоры об увели-
чении ее размера остались только разговорами): достаточно совер-
шить неуплату налогов на сумму более 1700 грн. и вполне возможно
возбуждение уголовного дела. Однако в этом случае необходимо
напомнить о некоторых основополагающих основах уголовного права,
без которых невозможно привлечение кого бы то ни было к уголовной
ответственности, в частности:
1. Куголовной ответственности может быть привлечено только
лицо, виновное в совершении преступления, т. е. такое, которое
умышленно или по неосторожности совершило предусмотренное уголов-
ным законом общественно опасное действие (ст. 3 УК).
2. Ответственность за уклонение от уплаты налогов, предусмот-
ренная статьей 148.2 УК, наступает только в случае, если оно
совершено с прямым умыслом. Статьей 148.2 УК предусмотрена уголов-
ная ответственность не за сам факт неуплаты в установленный срок
налогов, сборов, других обязательных платежей, а за преднамеренное
уклонение от их уплаты, (п. 3 Постановления Пленума Верховного
Суда Украины от 26.03.99 г. № 5 "О некоторых вопросах применения
законодательства об уплате налогов, сборов, других обязательных
платежей" (далее - постановление № 5).
3. Преступление признается совершенным с прямым умыслом тогда,
когда лицо, его совершившее, осознавало общественно опасный харак-
тер своего действия, предвидело его общественно опасные последст-
вия и желало наступления этих последствий (ст. 8 УК).
4. Уклонение от уплаты налогов считается совершенным по
предварительному сговору группой лиц только в том случае, когда в
нем участвовали как соисполнители два лица и более, которые
предварительно, до совершения преступления, договаривались не
уплачивать налоги или же уплатить их не в полном объеме (абз. 2
п. 17 постановления № 5).
Согласно части 2 статьи 9 КУОАП административная ответствен-
ность за правонарушения наступает в том случае, если эти нарушения
по своему характеру не приводят к уголовной ответственности в
соответствии с действующим законодательством. Другими словами,
если по факту совершенного правонарушения возбуждено уголовное
дело, административный штраф налагаться не может.
В заключение хотелось бы отметить, что Закон № 2181 вводит
множество изменений и новшеств, некоторые из них выглядят доста-
точно сложно и запутанно. В процессе его применения наверняка
появятся новые вопросы, следовательно, принятие нормативных доку-
ментов в его развитие неизбежно. При этом отрицательным моментом
является также и то, что Закон № 2181 содержит некоторые нормы,
которые могут способствовать развитию коррупции в Украине (напри-
мер, введение института налоговых управляющих, предоставление
рассрочки и отсрочки уплаты налоговых обязательств, самостоятель-
ное определение налоговых обязательств контролирующим органом, а
также определение налоговых обязательств по косвенному методу,
налоговый компромисс).
{1} В данном случае нельзя забывать и о том, что в своих
недавних публикациях работники налоговых органов утверждают, что
налоговый период, равный году, применяется только для тех налогоп-
лательщиков, которые представляют декларацию о налоге на прибыль
не за квартал, а только за год (например, основной деятельностью
которых является производство сельскохозяйственной продукции и
т. д.). Хотя данные публикации касались порядка использования п.п.
5.2.2 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, скорее всего, именно такая
точка зрения будет применена и в рассматриваемом вопросе.
{2} Удержание данного сбора из заработной платы введено Зако-
ном Украины "О размере взносов на некоторые виды общеобязательного
государственного социального страхования" от 11.01.2001 г. № 2213-
III (см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001, № 17).
{3} Согласно статье 164 Уголовного Кодекса Украины (далее -
УКУ) под должностными лицами понимаются лица, которые постоянно
или временно осуществляют функции представителей власти, а также
занимают постоянно или временно на предприятиях, в учреждениях или
организациях независимо от форм собственности должности, связанные
с исполнением организационно-распорядительных (осуществление ру-
ководства трудовым коллективом, участком работы, производственной
деятельностью отдельных работников; такие функции, в частности,
исполняют руководители предприятий, их заместители, руководители
участков работ: мастера, прорабы и т.д.) или административно-
хозяйственных обязанностей (полномочия по управлению или распоря-
жению государственным, коллективным, частным имуществом (установ-
ление порядка его хранения, переработки, реализации, обеспечение
контроля за этими операциями), или выполняют такие обязанности в
соответствии с возложенными на них специальными полномочиями. В
любом случае занятие определенной должности или поручение временно
исполнять служебные обязанности должны быть оформлено приказом по
предприятию.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 23/01, стр. 17
[19.03.2001]
Д. Костюк
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------