НДС и единый налог: практика и проблемы
------------------------------------------------------------------
В практическом применении упрощенной системы налогообложения,
учета и отчетности субъектов малого предпринимательства, пожалуй,
наибольшие затруднения вызывает проблема взаимодействия НДС и еди-
ного налога. Связано это в первую очередь с нестыковкой двух ос-
новных законодательных актов, регулирующих взимание этих налогов,
- Закона об НДС ( 168/97-ВР ) (см. "Бухгалтер" № 5'2001, с. 45-64)
и Указа Президента от 28.06.99 г. № 746/99 ( 746/99 ) (далее -
Указ; см. "Бухгалтер" № 7'2000, с. 36-38). В Законе об НДС упро-
щенная система вообще не упоминается, поэтому все разъяснения по
вопросам уплаты НДС плательщиками единого налога базируются исклю-
чительно на нормах Указа и некоторых подзаконных актах, которые, к
сожалению, регламентируют далеко не все спорные вопросы.
Виды плательщиков и их особенности
По отношению к НДС всех плательщиков единого налога можно раз-
делить на три группы. Рассмотрим отдельно каждую из них.
Юридические лица, уплачивающие единый налог по ставке 6%
Такие лица в соответствии со ст. 6 Указа являются плательщика-
ми НДС. Для них Закон об НДС действует практически в полном объе-
ме. При переходе на 6%-ный налог действующие предприятия не сни-
маются с регистрации в качестве плательщиков НДС, а вновь создан-
ные - если они соответствуют критериям плательщиков из ст. 2 Зако-
на об НДС (например, торгуют за наличные) - обязаны зарегистриро-
ваться.
Теперь - о нюансах.
1. При 6%-ном едином налоге имеет место двойное налогообложе-
ние. Согласно ст. 3 Указа объектом обложения 6%-ным налогом являе-
тся
"сумма выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг)
без учета акцизного сбора",
то есть НДС из базы обложения не вычитается.
Иными словами, в отличие от налога на прибыль, объект обложе-
ния которым не включает НДС, единым налогом облагается в том числе
и сумма НДС. В результате субъект малого предпринимательства "пе-
реплачивает" 1,2% от суммы выручки (6% от 20% - суммы налоговых
обязательств по НДС), что эквивалентно появлению своеобразного до-
полнительного налога с оборота, ставка которого весьма существен-
на.
2. Существует определенное противоречие между нормами Указа и
п/п. 7.4.1 Закона об НДС. Данный подпункт так определяет условия
возникновения права на налоговый кредит:
"Налоговый кредит отчетного периода складывается из сумм нало-
гов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном
периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стои-
мость которых относится в состав валовых затрат производства
(обращения) и основных фондов или нематериальных активов, под-
лежащих амортизации".
Поскольку плательщики единого налога не являются плательщиками
налога на прибыль, в их обязанности не входит ни ведение налогово-
го учета валовых доходов и валовых затрат, ни начисление налоговой
амортизации.
Заметим, что сам объект обложения единым налогом от понесенных
плательщиком расходов никак не зависит. {1} Тем не менее юрлица -
"единоналожники" обязаны вести книгу учета доходов и расходов,
форма и Порядок ведения которой (далее - Порядок) для юрлиц опре-
делены приказом ГНАУ от 12.10.99 г. № 554 ( z0713-99 ) (см. "Бух-
галтер" № 77000, с. 48-50). В соответствии с п. 7 Порядка
"в графе 7 "Общая сумма расходов, осуществленных в связи с ве-
дением хозяйственной деятельности" отражается фактическая сум-
ма расходов, проведенных с расчетного (текущего) счета и из
кассы предприятия в связи с продажей продукции (товаров, ра-
бот, услуг), осуществлением финансовых операций, а также от
другой деятельности".
Как видим, в книге учета доходов и расходов фиксируются данные
о расходах, которые в общем случае не должны совпадать с валовыми
затратами. При этом отсутствует какая-либо нормативная привязка
таких расходов к ст. 5 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ). Например, в
гр. 7 книги отражается сумма уплаченного единого налога, перечис-
ленная "в связи с продажей продукции", но отнести ее на валовые
затраты, разумеется, нельзя. Аналогичная ситуация - со сверхнорма-
тивными командировочными расходами и любыми другими расходами
двойного назначения, по которым не соблюдены установленные п. 5.4
Закона о Прибыли условия.
Однако налоговики настаивают на том, что норма п/п. 7.4.1
Закона об НДС ( 168/97-ВР ) применяется для "шестипроцентников" в
полном объеме, то есть для подтверждения права на налоговый кредит
такому плательщику необходимо вести учет валовых затрат (хотя и не
для целей налогообложения прибыли, а исключительно для целей НДС).
Например, ГНИ в Ватутинском районе г. Киева разъяснила, что
"шестипроцентник" не имеет права включать в налоговый кредит суммы
НДС, уплаченные при приобретении горюче-смазочных материалов для
легкового автомобиля, поскольку такие материалы не относятся на
валовые затраты (см. "Налоговый, банковский, таможенный консуль-
тант" № 45/2000). Поскольку серьезных аргументов против подобного
подхода нет, практика пошла по пути соблюдения указанных требова-
ний.
3. Определенную сложность для юрлиц - плательщиков единого на-
лога (как "шести-", так и "десятипроцентников") представляет на-
числение амортизации, от которой непосредственно зависит объект
обложения единым налогом в случае продажи ОФ (разница между сум-
мой, полученной от их реализации, и остаточной стоимостью) {2}.
Ведь с 01.07.2000 г. наряду с "налоговой" амортизацией применяется
и "бухгалтерская", причем в зависимости от принятого метода ее на-
числения остаточная (балансовая) стоимость ОФ может существенно
различаться.
В отношении НДС механизм начисления амортизации важен для пла-
тельщиков 6%-ного налога еще и потому, что согласно п. 4.9 Закона
об НДС ликвидация ОФ, их бесплатная передача неплательщику НДС или
перевод в состав непроизводственных фондов рассматриваются для це-
лей налогообложения как продажа таких ОФ по обычным ценам, а для
ОФ первой группы - по обычным ценам, но не ниже их балансовой
стоимости. Хотя привязка к балансовой стоимости прямо зафиксирова-
на только для первой группы ОФ, на практике она достаточно часто
применяется и при определении обычных цен на ОФ второй и третьей
групп. Таким образом, вопрос о методике исчисления балансовой
стоимости имеет первостепенное значение.
К сожалению, этот момент не урегулирован ни в Указе, ни в
других нормативных актах, ни даже в письмах ГНАУ.
С одной стороны, субъект малого предпринимательства, пере-
шедший на упрощенную систему, плательщиком налога на прибыль не
является. Госкомпредпринимательства в письме от 18.09.2000 г.
№ 5-513/3395 ( v3395563-00 ) (см. "Бухгалтер" № 22'2000, с. 9)
трактует эту норму так, что Закон о Прибыли
"не распространяется на субъектов малого предпринимательства -
плательщиков единого налога".
При таком подходе пользоваться ст. 8 этого Закона, устанавли-
вающей порядок амортизации основных фондов, - разумеется, некор-
ректно.
С другой стороны, сама идеология Закона об НДС (который на
"шестипроцентников" распространяется) неразрывно связана с Законом
о Прибыли, причем согласно п. 1.11 Закона об НДС
"основные фонды и нематериальные активы, подлежащие амортиза-
ции, понимаются в значении, определенном Законом Украины "О
налогообложении прибыли предприятий"".
Кроме того, общим принципом является использование в налогооб-
ложении терминологии именно налогового законодательства. Поэтому
мы склоняемся ко второму подходу (хотя ни "остаточная", ни "балан-
совая" стоимость ОФ в п. 1.11 Закона об НДС прямо не упоминаются).
Отметим, что аналогичные выводы содержатся и в разъяснении главно-
го государственного налогового инспектора ГНА в г. Киеве Л. Па-
шигоровой (см. "Налоговый, банковский, таможенный консультант"
№ 9/2000).
4. Специфической особенностью уплаты НДС при 6%-ном налоге
является квартальный налоговый период, который в данном случае
применяется независимо от объема налогооблагаемых операций. ГНАУ
вывела это из абзаца 9 ст. 4 Указа:
"По результатам хозяйственной деятельности за отчетный (нало-
говый) период (квартал) субъекты малого предпринимательства -
юридические лица представляют в орган государственной налого-
вой службы до 20 числа месяца, следующего за отчетным (налого-
вым) периодом, расчеты об уплате единого налога, акцизного
сбора и, в случае избрания ими единого налога по ставке 6 про-
центов, расчет уплаты налога на добавленную стоимость, а также
платежные поручения на уплату единого налога за отчетный пе-
риод с отметкой банка о зачислении денежных средств".
Заметим, что данный абзац можно прочитать по-разному, но ГНАУ
избрала самый выгодный для нее способ (с точки зрения права на
возмещение НДС). Норма о том, что квартальный период распростра-
няется не только на единый налог, но и на НДС, появилась в п. 9
Порядка и в последующих письмах ГНАУ (см., например, письмо
от 21.10.99 г. № 15795/7/16-1121 ( v5795225-99 ) в "Бухгалтере"
№ 7'2000 на с. 60-62).
В Методических рекомендациях относительно применения норм
Указа ГНА в г. Киеве разъяснила, что "шестипроцентникам" подавать
заявление о переходе на квартальную уплату НДС не обязательно (см.
"Налоговый, банковский, таможенный консультант" № 15/2000). По
мнению киевских налоговиков, такой переход происходит "автомати-
чески" - независимо не только от объемов деятельности, но и от же-
лания плательщика.
На наш взгляд, автоматическое использование квартального
налогового периода по НДС при переходе на упрощенную систему из
Указа не вытекает. Руководствоваться в этом вопросе следует п. 7.9
Закона об НДС, в соответствии с которым единственным фактором,
определяющим продолжительность налогового периода, является объем
налогооблагаемых операций за предыдущий календарный год: при
объеме таких операций свыше 7200 необлагаемых минимумов (на сегод-
няшний день - 122 400 грн.) обязательным является использование
месячного налогового периода, при меньшем же объеме плательщик мо-
жет избирать как квартальный, так и месячный налоговый (отчетный)
период.
5. База обложения НДС для "шестипроцентников" определяется по
общим принципам Закона об НДС, но в некоторых случаях отличается
от базы налогообложения для других плательщиков. Связано это с
тем, что плательщики единого налога не являются плательщиками
некоторых общегосударственных налогов и сборов, в общем случае
включаемых в цену товаров согласно законам Украины по вопросам
налогообложения (ст. 4 Закона об НДС).
В частности, "единоналожники" не являются плательщиками сбора
на обязательное государственное пенсионное страхование, в том чис-
ле с отдельных хозяйственных операций.
Правда, Пенсионный фонд оспаривает применение этой нормы ст. 6
Указа (см. его письмо от 11.10.2000 г. № 06/5419 в "Бухгалтерской
газете" № 42'2000 на с. 14), мотивируя свою позицию тем, что
субъекты малого предпринимательства не названы среди неплательщи-
ков дополнительных пенсионных сборов в Законах от 22.10.98 г.
№ 208-ХIV ( 208-14 ) и от 15.07.99 г. № 967-XIV ( 967-14 ), а эти
Законы приняты уже после вступления в силу Указа (в его первона-
чальной редакции).
Такая аргументация представляется нам весьма сомнительной.
Во-первых, подобных норм нет ни по одному из тех налогов,
плательщиками которых не являются субъекты - "единоналожники",
причем ГНАУ по этому поводу однозначно признает приоритет норм
Указа. Во-вторых, действующая редакция Указа вступила в силу позже
упомянутых выше Законов (последний из них введен в действие с
19.08.99 г., то есть за месяц до Указа).
Кстати, Киевское городское управление ПФУ вполне обоснованно
считает, что плательщики единого налога не уплачивают сборы в
Пенсионный фонд с отдельных хозяйственных операций (в разъяснении
речь идет о сборе с операций по приобретению легкового автомобиля
- см. "Бухгалтерскую газету" № 49'2000, с. 9).
Юридические лица, уплачивающие единый налог поставке 10%
Эти субъекты не являются плательщиками НДС в соответствии с
ч. 1 ст. 6 Указа. В момент перехода на единый налог они снимаются
с регистрации (если до этого являлись плательщиками НДС), причем в
утвержденной ГНАУ форме заявления о переходе на упрощенную систему
просьба об отмене регистрации в качестве плательщика НДС - прямо
сформулирована.
Если же вновь созданные субъекты малого предпринимательства -
юридические лица сразу избирают упрощенную систему с 10%-ной
ставкой, то регистрации в качестве плательщиков НДС они не подле-
жат (см., например, письмо ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15222/7/16-1201
( v5222225-00 ) в "Бухгалтере" № 5'2001 на с. 73-74).
На эту группу субъектов малого предпринимательства действие
Закона об НДС не распространяется.
С одной стороны, это позволяет им не начислять налоговые
обязательства, а следовательно, и не уплачивать НДС в бюджет, не
вести налоговый учет и не представлять отчетность по НДС, что
значительно облегчает работу бухгалтеров и исключает возможность
применения к ним финансовых санкций по данному налогу.
С другой стороны, такие плательщики не имеют права на
налоговый кредит, лишены возможности в соответствующих случаях
получать бюджетное (в том числе экспортное) возмещение и не могут
выписывать налоговые накладные на проданные товары (работы, услу-
ги).
Физические лица - субъекты малого предпринимательства, упла-
чивающие единый налог
Такие лица могут зарегистрироваться в качестве плательщиков
НДС по собственному желанию. Заметим, что подобная норма в Указе
отсутствует, причем вплоть до марта 2000 года ГНАУ однозначно
настаивала на ее невозможности, что в общем-то было вполне естест-
венно. Однако 16.03.2000 КМУ в Постановлении № 507 ( 507-2000-п )
неожиданно разъяснил, что
"кроме субъектов малого предпринимательства - юридических лиц,
определенных абзацем вторым части первой статьи 6 {3}, пла-
тельщиками налога на добавленную стоимость имеют право быть
также субъекты малого предпринимательства - физические лица".
Это разъяснение, хотя и не соответствует тексту Указа, было
принято КМУ в пределах своей компетенции (именно Кабмину статьей 3
Указа предоставлены исключительные полномочия по его разъяснению),
поэтому ГНАУ новое толкование приняла.
Итак, поскольку "автоматичность" статуса неплательщиков Кабми-
ном для физлиц - "единоналожников" не признана, то в соответствии
с п. 4 Постановления КМУ № 507 субъекты малого предпринимательства
- физические лица, которые до перехода на упрощенную систему были
плательщиками НДС, а при переходе решили отказаться от этого ста-
туса, подают в ГНИ заявление об отмене регистрации их в качестве
плательщиков НДС и сдают соответствующее свидетельство. Лишь в та-
ком случае на них распространяется все сказанное выше о юрлицах -
"десятипроцентниках".
На физлиц, принявших решение оставаться плательщиками НДС (или
впервые зарегистрироваться в этом качестве), распространяется
действие Закона об НДС, в том числе необходимость определения
налоговых обязательств и уплаты налога, право на налоговый кредит,
правила налогового учета, ответственность плательщиков и др. Такая
регистрация не в полной мере соответствует п. 9.3 Закона об НДС,
однако, по нашему мнению, может расцениваться как добровольная со
всеми вытекающими отсюда последствиями относительно формы деклара-
ции и права на возмещение налога.
Единственное исключение из этого правила - если гражданин-
предприниматель, принявший решение при переходе на упрощенную сис-
тему оставаться плательщиком НДС, имеет объем налогооблагаемых
операций более 3600 необлагаемых минимумов. Хотя он и остался пла-
тельщиком НДС по собственному желанию, такая регистрация в кон-
тексте требований п. 9.3 Закона об НДС, на наш взгляд, доброволь-
ной считаться не может.
Льготы по НДС и плательщики единого налога
Выбор субъектами малого предпринимательства - юридическими
лицами ставки единого налога в значительной мере определяется тем
режимом налогообложения НДС, который существует для каждого кон-
кретного плательщика.
Прежде всего необходимо отметить, что Указом не предусмотрено
никаких ограничений в выборе 6%-ной или 10%-ной ставки единого
налога. То есть субъект малого предпринимательства вправе перейти
на единый 6%-ный налог и в случае осуществления им операций,
освобожденных от НДС или не являющихся объектом налогообложения, а
также независимо от метода налогового учета по НДС (кассового или
по первому событию).
Не влияет на решение плательщика о выборе ставки единого нало-
га и сам факт его регистрации в качестве плательщика НДС. Послед-
нее подтвердила и ГНАУ в письме от 20.12.2000 № 5695/4/16-1220-12
( v5695225-00 ) (см. "Бухгалтерскую газету" № 4'2001, с. 10):
"Если одновременно деятельность субъекта предпринимательской
деятельности подпадает под требования упрощенной системы нало-
гообложения и такое лицо не состоит в категории плательщиков
налога на добавленную стоимость из-за отсутствия оборотов в
размере 3600 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан
(61 200 грн.), то и в таком случае право выбора ставки единого
налога остается за таким субъектом".
Если плательщик НДС - физлицо - "единоналожник" или юрлицо -
"шестипроцентник", то для него остаются в силе все льготы по НДС.
В частности, сохраняются соответствующий метод налогового учета
(кассовый или по первому событию) и право на применение нулевой
ставки налога, не начисляется НДС на операции, не являющиеся
объектом налогообложения (ст. 3 Закона об НДС) или освобожденные
от НДС (ст. 5 и 11). Этот вывод неоднократно подтверждался самой
ГНАУ.
Например, в "Віснику податкової служби України" № 11/2000 ГНАУ
разъяснила, что при переходе на упрощенную систему по ставке 6% на
плательщика распространяются все нормы Закона об НДС, в том числе
и льготы, предусмотренные ст. 5 этого Закона. Позднее (в "Віснику
податкової служби України" № 25/2000) ГНАУ дополнительно
разъяснила, что п. 11.20 Закона об НДС (касающийся особенностей
исчисления базы налогообложения при продаже сельхозпродукции, ра-
нее приобретенной у физических лиц - неплательщиков НДС) распрост-
раняется на любых плательщиков НДС, в том числе и на "шестипро-
центников".
Поэтому в тех случаях, когда деятельность субъекта малого
предпринимательства в основном связана с осуществлением льготируе-
мых операций, выбор 6%-ной ставки (по сравнению с 10%-ной) позво-
лит как бы "бесплатно" сократить налоговые платежи по единому на-
логу. Например, при 100% освобожденных от НДС операций 6%-ная
ставка, хотя и не даст "единоналожнику" возможности воспользова-
ться налоговым кредитом (в этой ситуации при любой ставке единого
налога "входной" НДС включается в состав валовых затрат, что для
"единоналожника" безразлично), все же сэкономит плательщику 4% от
объема реализации, а это достаточно серьезно.
Переход на единый налог
Переход субъектов малого предпринимательства с обычной системы
налогообложения на упрощенную и обратно принципиально меняет весь
налоговый учет хозяйственных операций. Однако никаких переходных
положений (вроде единоразового перерасчета по НДС образца 1997
года) ни в Законе об НДС, ни в Указе нет. Правда, Комитет ВР по
вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 25.04.2000
г. № 06-10/279 ( v_279450-00 ) обещал устранить эту проблему при
подготовке ко второму чтению законопроекта "Об упрощенной системе
налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринима-
тельства", но пока что вопрос не урегулирован.
Итак, начнем с перехода на единый налог. При таком переходе у
юрлиц - "шестипроцентников", а также у граждан-предпринимателей,
принявших решение оставаться плательщиками НДС, существенных проб-
лем не возникает, поскольку их статус как плательщиков НДС не ме-
няется. Если же гражданин-предприниматель, который до перехода не
был плательщиком НДС, решает стать им после перехода, соответст-
вующие права и обязанности распространяются на него с даты получе-
ния свидетельства плательщика НДС.
Несколько сложнее ситуация в том случае, когда при переходе на
единый налог субъект перестает быть плательщиком НДС. Поэтому ниже
мы будем рассматривать именно такой вариант.
Проблема даты
Вызывает затруднения вопрос о том, с какого момента субъект
перестает быть плательщиком НДС, - ведь дата получения свиде-
тельства о праве уплаты единого налога не совпадает с датой сдачи
свидетельства плательщика НДС.
На наш взгляд, ключевой здесь должна быть дата перехода на
единый налог, указанная в полученном свидетельстве "единоналожни-
ка", удостоверяющем право плательщика на применение упрощенной
системы, в том числе и право не платить НДС.
Однако сдача в налоговую инспекцию НДС-ного свидетельства и
всех его копий является обязательным условием для перехода на
единый налог и прямо предусмотрена самой формой заявления на выда-
чу свидетельства о праве уплаты единого налога, которое должно по-
давать юрлицо, избравшее ставку 10%, или физлицо - "единоналож-
ник", отказавшееся от статуса плательщика НДС. То есть свиде-
тельство плательщика НДС должно быть сдано до 15 числа месяца,
предшествующего переходу на единый налог. При этом, по мнению
ГНАУ, в последнюю декларацию по НДС необходимо включить все опе-
рации с начала отчетного периода до дня сдачи свидетельства пла-
тельщика НДС (см. ее письмо от 21.10.99 г. № 15795/7/16-1121
( v5795225-99 ) в "Бухгалтере" № 7'2000 на с. 60-62). Но тогда из-
под НДС выпадают как минимум 15 дней - со дня подачи заявления
(сдачи свидетельства плательщика НДС) до даты перехода на единый
налог.
Хотя если исходить из того, что плательщиком НДС субъект
предпринимательской деятельности перестает быть с той даты, когда
становится плательщиком единого налога, то декларация должна была
бы учесть все операции за полный месяц, предшествующий переходу на
единый налог. Так что подарок, который ГНАУ сделала "переходникам"
в упомянутом письме от 21.10.99 г., выглядит очень странно.
Проблема "переходящих" операций
Налогообложение операций, начатых до перехода на единый налог
и завершаемых после, законодательно не урегулировано. Здесь сле-
дует исходить из того, были ли такие операции до перехода обложены
налогами, которые заменяет собой 10%-ный налог. Речь идет в первую
очередь о налоге на прибыль и об НДС {4}.
Если учет НДС велся по первому событию, то операции, в которых
товар отгружен до перехода, а оплата получена после, на момент
перехода уже обложены НДС: в этом случае были определены налоговые
обязательства и выписаны налоговые накладные по дате отгрузки.
Значит, обложение единым налогом поступившей за товар оплаты (как
того требует Указ) привело бы к повторному обложению тех же сумм.
В соответствии с разъяснениями Комитета ВР по вопросам финансов
и банковской деятельности (письмо от 25.04.2000 г. № 06-10/279
( v_279450-00 )) деньги, поступающие на расчетный счет или в кассу
предприятия по такой операции, во избежание двойного налогообложе-
ния не должны включаться в выручку от реализации для начисления
единого налога, поскольку по ним свои обязательства перед бюджетом
плательщик уже исполнил.
Аналогичное указание содержится и в п. 4 разъяснений, доведен-
ных письмом ГНАУ от 12.05.2000 г. № 6502/7/15-1317 ( v6502225-00 )
(см. "Бухгалтер" № 10'2000, с. 12-13), но там говорится, что для
невключения поступившей оплаты в объект обложения единым налогом
должен быть начислен и уплачен не только НДС, но и все налоги и
сборы (обязательные платежи), причем с письменным подтверждением
ГНИ по месту регистрации субъекта малого предпринимательства.
Наиболее сложной (и не разъясненной до сих пор в письмах ГНАУ)
является ситуация, когда по отгруженному до перехода товару приме-
нялся кассовый метод учета НДС. {5} До перехода НДС не уплачивал-
ся. Основания для его включения в "переходную" декларацию - тоже
отсутствуют. После перехода, то есть при работе на 10%-ном налоге,
такой субъект плательщиком НДС уже не является и при поступлении
денег отдельно уплачивать НДС не должен, с чем, собственно, не
спорят и налоговики.
Если исходить из логики упомянутых выше разъяснений Комитета
ВР и ГНАУ, то поступающую сумму оплаты за товар (работы, услуги)
следовало бы включить в объект обложения единым налогом, что в
полной мере соответствовало бы букве Указа. Но ведь единый налог
заменяет собой и налог на прибыль. Поэтому может возникнуть
двойное налогообложение уже по налогу на прибыль, поскольку
стоимость отгруженного товара, как правило, подлежит включению в
валовой доход еще до перехода.
Заметим, что во всех разъяснениях по учету "переходящих"
операций налоговики говорят о необходимости устранения двойного
налогообложения. Применяя этот принцип к нашей ситуации, получаем,
что устранить двойное налогообложение сразу и по НДС, и по налогу
на прибыль можно лишь в том случае, если полученную после перехода
оплату по такой операции не включать в объект обложения единым
налогом. Этот вариант представляется наиболее логичным, хотя и
наиболее уязвимым в силу своей либеральности.
Особенности уплаты НДС, налога на прибыль и единого 10%-ного
налога по "переходящим" операциям в зависимости от формы оплаты и
метода налогового учета по НДС представлены ниже в таблице.
Обратите внимание на неприятности, связанные с завершением
бартерных операций, начатых до перехода. Несмотря на отсутствие
объекта обложения единым налогом при осуществлении заключительной
(балансирующей) операции, что соответствует и здравому смыслу, и
Указу, субъект малого предпринимательства, во-первых, теряет право
на налоговый кредит (20% от полной суммы бартерной сделки), а
во-вторых, не может уменьшить платежи по налогу на прибыль пу-
тем отнесения суммы сделки на валовые затраты. Правомерность
такого подхода подтверждалась и ГНАУ (см., в частности, письмо
от 30.12.99 г. № 19786/7/15-1317 ( v9786225-99 ) в "Бухгалтере"
№ 7'2000 на с. 55).
===============+==============+==========+===========+============
Вид операции | Особенности | НДС | Налог на | Единый
| оплаты | | прибыль | налог (10%)
===============+==============+==========+===========+============
| Оплата денеж-| Налоговые| Валовой |
| ными средст- | обязате- | доход |
| вами (метод | льства | возникает |
| налогового | возникают| до пере- |
| учета НДС по | до пере- | хода - по |
| первому собы-| хода - по| дате отг- |
| тию) | дате отг-| рузки то- |
| | рузки то-| варов или |
| | вара или | фактичес- |
| | оформле- | кого вы- |
| | ния доку-| полнения |
| | мента, | работ |
| | удостове-| (предос- |
| | ряющего | тавления |
| | факт вы- | услуг) |
| | полнения | |
Отгрузка товара| | работ | |
(выполнение ра-| | (предос- | |
бот, предостав-| | тавления | | Сумма опла-
ление услуг) | | услуг) | | ты в объект
произошла до |--------------+----------+-----------| налогообло-
перехода на | Оплата денеж-| На момент| Валовой | жения не
единый налог, | ными средст- | перехода | доход | включается
а оплата - | вами (кассо- | налоговые| возникает |
после перехода | вый метод | обязате- | до пере- |
| налогового | льства по| хода - по |
| учета НДС) | НДС не | дате отг- |
| | возникают| рузки то- |
| | | варов или |
| | | фактичес- |
| | | кого вы- |
| | | полнения |
| | | работ |
| | | (предос- |
| | | тавления |
| | | услуг) |
|--------------+----------+-----------+------------
| Оплата за | До перехода ни НДС, | Сумма опла-
| счет бюджет- | ни налог на прибыль | ты включае-
| ных средств | не уплачиваются, пос-| тся в
| | кольку до перехода | объект на-
| | оплаты не было | логообложе-
| | | ния
---------------+--------------+----------+-----------+------------
Оплата получена| Оплата денеж-| Налоговые обязате- |
до перехода, а | ными средст- | льства и валовой до- |
отгрузка товара| вами | ход возникают по дате|
(выполнение ра-|--------------| оплаты, то есть НДС и|
бот, предостав-| Оплата за | налог на прибыль |
ление услуг) | счет бюджет- | уплачиваются |
происходит | ных средств | |
после |-------------------------------------|
| Получена пре-| Налоговые| Валовой |
| доплата за | обязате- | доход |
| экспорт | льства | увеличи- | Объект на-
| | на момент| вается по | логового
| | оплаты не| дате пос- | обложения
| | возникают| тупления | отсутст-
| | | денежных | вует
| | | средств на|
| | | расчетный |
| | | счет или в|
| | | кассу |
| | | предприя- |
| | | тия, то |
| | | есть до |
| | | перехода |
---------------+--------------+----------+-----------|
Бартер (первая | Независимо от| Налоговые обязате- |
операция - до | метода нало- | льства и валовой до- |
перехода, зак- | гового учета | ход возникают по пер-|
лючительная - | НДС | вой в рамках бартера |
после) | | операции, то есть до |
| | перехода |
------------------------------------------------------------------
Проблема корректировки налогового кредита по приобретенным до
перехода ОФ, НМА и ТМЦ
Если "десятипроцентник" до момента перехода не был плательщи-
ком НДС или выполнял только операции, освобожденные от НДС либо не
являющиеся объектом налогообложения, налогового кредита по НДС у
него вообще не было и никаких проблем с его корректировкой,
естественно, не возникает.
Появляются же проблемы в том случае, когда субъект до перехода
на 10%-ный налог был плательщиком НДС и выполнял налогооблагаемые
операции, как это делает абсолютное большинство. В такой ситуации
НДС, уплаченный при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость
которых относится на валовые затраты, а также ОФ или НМА, подлежа-
щих амортизации, включался в налоговый кредит согласно п/п. 7.4.1
Закона об НДС. После перехода на 10%-ный налог субъект перестает
быть плательщиком НДС и встает вопрос о корректировке ранее начис-
ленного налогового кредита.
Все разъяснения ГНАУ по этому поводу однозначны: налоговый
кредит нужно корректировать, то есть убирать. Однако аргументы
налоговиков - неубедительны, а сам принципиальный вывод - весьма
спорен.
Так, в п. 7 разъяснений, доведенных письмом от 16.11.2000 г.
№ 15251/7/16-1201 ( v5222225-00 ) (см. "Бухгалтер" № 23'2000, с.
12), ГНАУ аргументирует вывод о необходимости корректировки нало-
гового кредита по приобретенным активам (если такие ТМЦ, а также
недоамортизированные ОФ и НМА не реализованы на дату перехода)
ссылкой на п/п. 7.4.1, 7.4.3 и 7.4.4 Закона об НДС. Напомним два
последних подпункта:
"7.4.3. В случае если товары (работы, услуги) изготовленные
и/или приобретенные частично используются в налогооблагаемых
операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включае-
тся та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготов-
лении или приобретении, которая соответствует доле использова-
ния таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях
отчетного периода.
7.4.4. В случае если плательщик приобретает товары (работы,
услуги), стоимость которых не относится в состав валовых
затрат производства (обращения) и не подлежит амортизации,
налоги, уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются
за счет соответствующих источников и в состав налогового кре-
дита не включаются".
В "Віснику податкової служби України" № 33/2000 (см. "Бухгал-
терскую газету" № 37-38'2000, с. 14-15) ГНАУ высказывается по по-
воду необходимости корректировки НДС в остатках нереализованной
продукции следующим образом:
"Поскольку лица, перешедшие на упрощенную систему (по ставке
10%), начиная с даты, указанной в свидетельстве о праве уплаты
единого налога, осуществляют продажу товаров (работ, услуг)
без начисления НДС к базе налогообложения, то есть осуществ-
ляют необлагаемые операции по продаже, то в соответствии с вы-
шеуказанным подпунктом [7.4.3] НДС, уплаченный (начисленный) в
связи с приобретением товаров (работ, услуг), независимо от
срока их приобретения (до даты перехода на единый налог или
после) относится в состав валовых затрат производства. По то-
варам, которые на дату, указанную в свидетельстве о праве уп-
латы единого налога, числились в остатках нереализованной про-
дукции, НДС, уплаченный (начисленный) при приобретении таких
товаров, включается в состав валовых затрат того отчетного пе-
риода, в котором происходит отчуждение таких товаров".
На наш взгляд, эти аргументы не выдерживают критики.
Во-первых, в свое время, расходы на приобретение товара попали
в валовые затраты и, следовательно, соответствующий НДС совершенно
правомерно был отнесен в налоговый кредит.
Во-вторых, п/п. 7.4.3 Закона об НДС непосредственно связан и
органически вытекает из п/п. 7.4.2, в котором рассматривается на-
логовый учет НДС в связи с осуществлением операций, освобожденных
от НДС (исчерпывающий перечень которых приведен в ст. 5), и опера-
ций, не являющихся объектом налогообложения (столь же исчерпывающе
перечисленных в п. 3.2).
Следовательно, говоря об использовании активов в необлагаемых
операциях, законодатель имел в виду операции, не являющиеся объек-
том налогообложения и освобожденные от НДС (кстати, аналогичный
вывод сделала и ГНАУ в п. 1 письма от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-
1201). Никакого упоминания о лицах, не являющихся плательщиками
НДС, ни в п/п. 7.4.3, ни в п/п. 7.4.2 нет. То есть нельзя сказать,
что товары использованы в необлагаемых операциях или операциях,
освобожденных от налогообложения. Операции-то облагаемые, просто
предприятие-продавец теперь не является плательщиком НДС. А отож-
дествлять операции неплательщиков НДС с необлагаемыми операциями,
как это делает ГНАУ, с методологической точки зрения некорректно.
Да и как можно осуществить корректировку, если декларации по
НДС плательщиком 10%-ного налога не представляются? {6} К тому же
отсутствие обязательного налогового учета валовых затрат еще не
означает, что конкретные расходы субъекта не подлежат включению в
валовые затраты (дающие право на налоговый кредит).
Что касается расходов, подлежащих амортизации, то юрлица -
"единоналожники", как уже отмечалось, независимо от избранной
ставки должны вести учет таких расходов и начислять амортизацию в
целях налогообложения операций по продаже ОФ.
Дополнительный аргумент против позиции налоговой состоит в
том, что 10%-ный единый налог, в отличие от 6%-ного, компенсирует
неуплату "десятипроцентником" НДС дополнительными 4%. То есть НДС
как бы платится (в макроэкономическом плане), но в иной форме, что
мы уже отмечали выше.
Таким образом, несмотря на категоричные разъяснения ГНАУ, мы
считаем, что основания для корректировки сумм НДС по остаткам ТМЦ
и недоамортизированным ОФ и НМА при переходе на 10%-ный налог от-
сутствуют.
Ситуацию обратного перехода - с упрощенной системы на обычную,
а также вопросы, связанные с бюджетным (в том числе экспортным)
возмещением НДС, мы рассмотрим в одном из ближайших номеров "Бух-
галтера".
{1} Единственное исключение составляют операции по продаже ОФ,
объектом для исчисления единого налога по которым является
финансовый результат, учитывающий остаточную стоимость таких
фондов, то есть недоамортизированные расходы на их приобрете-
ние.
{2} Подробнее этот вопрос рассмотрен в статье А. Погребняк в
"Бухгалтере" № 10'2000 на с. 36-38.
{3} В этом абзаце речь идет только о субъектах малого предпринима-
тельства, избравших ставку единого налога 6%. - Ю. И.
{4} В отношении НДС ст. 3 Указа использует формулировку "включение
налога на добавленную стоимость в состав единого [10%-ного]
налога". Кстати, такая формулировка давала бы в нормальной
стране право выдавать налоговые накладные. Но это - так, к
слову.
{5} Специфической чертой этого метода, напомним, является несовпа-
дение моментов возникновения налоговых обязательств по НДС и
валового дохода.
{5} Хотя от плательщиков могут необоснованно потребовать корректи-
ровки при представлении последней декларации.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№9/01, стр. 46
[01.03.2001]
Юрий Иванов
Доктор экономических наук, профессор ХГЭУ
------------------------------------------------------------------