Уставный фонд предприятия
(некоторые юридические и налоговые аспекты)
------------------------------------------------------------------
Как свидетельствует арбитражная практика и практика налоговых
проверок, хозяйственные операции, связанные с уставным фондом и
корпоративными правами, вызывают определенные трудности у пред-
приятий. Допущенные ошибки ведут к нарушениям налогового законода-
тельства и применению штрафных санкций.
Что такое уставный фонд (юридический и бухгалтерский аспекты)
Общее понятие "уставный фонд" еще недостаточно разработано
юридической наукой и законодательством. Единственное и наиболее
полное законодательное определение понятия "уставный фонд" содер-
жится в п. 65 Положения об организации бухгалтерского учета и от-
четности в Украине, утвержденного постановлением Кабинета Минист-
ров Украины от 03.04.93 г. № 250 ( 250-93-п ) (этот нормативно-
правовой документ утратил силу 28.02.2000 г.). В нем указано, что
уставный фонд - это совокупность взносов (в денежном выражении)
участников (собственников) в имущество при создании предприятия
для обеспечения его деятельности в размерах, определенных учреди-
тельными документами. Отметим, что такое определение уставного
фонда совпадает с разработанным и юридической наукой.
В современном бухгалтерском учете вообще отказываются от
понятия "уставный фонд", предпочитая понятие "уставный капитал"
(п. 37 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 "Баланс"
( z0396-99 ), утвержденного приказом Минфина Украины от 31.03.99
г. № 87). Здесь уставный капитал рассматривается как зафиксирован-
ная в учредительных документах общая стоимость активов, являющихся
взносом собственников (участников) в капитал предприятия. Пред-
приятия, для которых не предусмотрена фиксированная сумма уставно-
го капитала, отражают по данной статье сумму фактического взноса
собственников в уставный капитал предприятия. Кроме того, упоми-
нается уставный капитал (фонд) и в Положении (стандарте) бухгал-
терского учета 5 "Отчет о собственном капитале" ( z0399-99 ), ут-
вержденном приказом Минфина Украины от 31.03.99 г. № 87. В п. 1.8
ст. 1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" (в
редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР с изменениями и
дополнениями, далее - Закон № 283/97-ВР) фактически отождествлены
понятия "уставный капитал" и "уставный фонд". Обобщив действующее
налоговое законодательство, сделаем вывод, что понятие "уставный
фонд" непосредственно связывается с понятием "корпоративные пра-
ва". Согласно п. 1.8 ст. 1 Закона Украины "О налогообложении при-
были предприятий" (в редакции от 02.03.2000 г.) корпоративные пра-
ва - это право собственности на долю (пай) в уставном фонде (капи-
тале) юридического лица, включая право на управление, получение
соответствующей части прибыли такого юридического лица, а также
получение активов в случае его ликвидации, независимо от формы
создания такого юридического лица.
По мнению большинства специалистов уставному фонду присущи
такие основные функции, как гарантийная и стабилизационная, и та-
кие признаки, как относительное постоянство и определенность {1}.
Так, внесенное в оплату акций имущество (денежные средства) сос-
тавляет материальную базу для начала деятельности акционерного
общества при его возникновении. Гарантийная функция уставного
фонда определяется его минимальными размерами, установленными
действующим законодательством {2}.
Нужен ли предприятию уставный фонд?
Формирование уставного фонда является важным, а в некоторых
случаях и необходимым этапом создания предприятия. Все ли виды
предприятий должны иметь уставный фонд? Этот вопрос можно сформу-
лировать иначе: обязательно ли при создании предприятия, во всяком
случае на момент государственной регистрации, обеспечивать его ка-
ким-либо имуществом?
Эта проблема имеет сугубо практический налоговый аспект. Так,
согласно пп. 3.2.8. п. 3.2. ст. 3 Закона Украины от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР "О налоге на добавленную стоимость" (далее - Закон
№ 168/97-ВР) не являются объектом обложения НДС передача основных
фондов в качестве взноса в уставный фонд юридического лица для
формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на
корпоративные права, а также возврат предварительно внесенных в
уставный фонд основных фондов. Речь идет о взносе именно в устав-
ный фонд как необходимом условии применения указанной нормы Закона
№ 168/97-ВР ( 168/97-ВР ).
Если же обратиться к пп. 1.28.2 п. 1.28 ст. 1 и пп. 4.2.5 п.
4.2 ст. 4 Закона № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), то в них предусмотре-
но, что передача в уставный фонд предприятия товарно-материальных
ценностей является прямой инвестицией и не включается в валовой
доход предприятия, получившего такую инвестицию. Более подробно
это разъяснение дано в письме ГНА Украины от 10.11.2000 г. № 6235/
6/15-1116 ( v6235225-00 ).
Таким образом, и здесь наличие уставного фонда имеет сущест-
венное значение для расчета налога на прибыль.
Для некоторых организационно-правовых форм обязательность ус-
тавного фонда прямо предусмотрена действующим законодательством.
Это, прежде всего, Закон Украины от 19.09.91 г. № 1576-ХII "О хо-
зяйственных обществах" (далее - Закон № 1576-ХII ( 1576-12 )): ст.
24 (акционерные общества), ст. 50 (общества с ограниченной от-
ветственностью), ст. 65 (общества с дополнительной ответственнос-
тью). Для других видов предприятий таких прямых указаний об обяза-
тельности уставного фонда в действующем законодательстве нет. Так,
в коллективных сельскохозяйственных предприятиях предусмотрено
создание паевого фонда, который, однако, не является аналогом ус-
тавного фонда (ст. 9 Закона Украины от 14.02.92 г. № 2114-ХII "О
коллективном сельскохозяйственном предприятии" ( 2114-12 ) ).
Вышеизложенное, впрочем, не означает, что учредитель при соз-
дании любого другого предприятия (частное, государственное, ком-
мунальное и т.п.) не может принять решения о формировании его ус-
тавного фонда, т.е. об обеспечении нового предприятия определенным
стартовым капиталом. Это не запрещено действующим законодательст-
вом. Возможность создания уставного фонда на предприятиях всех
организационно-правовых форм (а не только тех, где это прямо
предусмотрено законом) установлена и в п. 1.8 ст. 1 Закона
№ 283/97-ВР. Вместе с тем, некоторые авторы научных публикаций
считают, что создание предприятия без уставного фонда вообще не-
возможно.
Если же взять бухгалтерский аспект этой проблемы, то фактичес-
ки любое предприятие в момент создания всегда имеет определенное
имущественное право - право на размещение (аренду) в определенном
помещении, без чего невозможна государственная регистрация. Это
имущественное право (нематериальный актив, оцененный в деньгах, -
Положение (стандарт) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные ак-
тивы" ( z0750-99 ), утвержденное приказом Минфина Украины от
18.10.99 г. № 242) может рассматриваться как первоначальный вклад
учредителя в уставный фонд своего предприятия при любом подходе к
проблеме формирования уставного фонда в момент государственной
регистрации. Это должны учитывать те чиновники, которые отказывают
в регистрации предприятий с "нулевым" уставным фондом, например
частным. Следует учесть и такой важный юридический аспект этой
проблемы. Если учредитель принимает решение наделить свое пред-
приятие уставным фондом в момент его создания, то это следует
отразить в учредительных документах (уставе, учредительном догово-
ре, положении о предприятии и т.д.), т.е. здесь фиксируется сам
факт наличия уставного фонда и его размер. В противном случае воз-
никнет проблема с корпоративными правами, их передачей и после-
дующим налогообложением (по содержанию п. 1.8 ст. 1 Закона Украины
№ 283/97-ВР корпоративные права существуют только там, где есть
уставный фонд). При отсутствии на предприятии уставного фонда и,
соответственно, корпоративных прав передача имущества такому пред-
приятию будет облагаться налогом на общих основаниях. Определение
понятия дивидендов и их налогообложение также связано с корпора-
тивными правами (письмо ГНА Украины от 19.04.2000 г. № 5534/7/15-
0117 ( v5534225-00 )).
Как сформировать уставный фонд
Конкретные требования к формированию уставного фонда и его
размерам установлены только в Законе № 1576-ХII ( 1576-12 ) и при-
менимы к акционерным обществам, обществам с ограниченной ответст-
венностью и обществам с дополнительной ответственностью. Так, в
ст. 13 этого Закона предусмотрено, что вкладами могут быть здания,
сооружения, оборудование, другие товарно-материальные ценности,
ценные бумаги, право пользования землей, зданиями, другие имущест-
венные права, денежные средства. При формировании уставного фонда
предприятий других организационно-правовых форм (частные, коллек-
тивные и т.д.) может быть применена аналогия закона, т.к. данные
отношения законодательством прямо не урегулированы. Речь идет о
применении вышеуказанной ст. 13, например, к частным (собствен-
ность одного лица) или государственным предприятиям.
Определенные проблемы возникают при взносе в уставный фонд
различных имущественных прав. Общее опосредствованное определение
понятия имущественных прав дано в ст. 49 Закона Украины от
02.10.92 г. № 2654 "О залоге" ( 2654-12 ) (с изменениями и допол-
нениями), где они рассматриваются как право требования залогодате-
ля по обязательствам, по которым он является кредитором. В свою
очередь общее определение понятия обязательства дает ст. 151 Граж-
данского кодекса Украины ( 1540-06 ) - в силу обязательства одно
лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора)
определенное действие, а именно: передать имущество, выполнить ра-
боту, уплатить деньги и прочее или же воздержаться от совершения
определенных действий. Кредитор, соответственно, имеет право тре-
бовать от должника исполнения его обязательства. Обязательства -
это правоотношения, количество участников которых всегда точно
определено. Тут праву требования кредитора всегда соответствует
обязательство определенного должника.
Бухгалтерским аналогом имущественных прав можно считать нема-
териальные активы - немонетарный актив, не имеющий материальной
формы, может быть идентифицирован (обособлен от предприятия) и со-
держаться предприятием с целью использования в течение периода
более одного года для производства, торговли, в административных
целях или для передачи в аренду другим лицам (п. 4 Положения
(стандарта) бухгалтерского учета 8 "Нематериальные активы"). В
п. 5 этого Положения дан приблизительный перечень таких немате-
риальных активов: право пользования природными ресурсами, право
пользования имуществом (включая аренду), право на знаки для това-
ров и услуг, право на объекты промышленной собственности (права на
изобретение, на полезные модели и т.п.), авторские и смежные с ни-
ми права, право на ведение определенной деятельности и т. п. Фак-
тически это является перечнем разных видов имущественных прав. А
согласно п. 1.2 ст. 1 Закона № 283/97-ВР нематериальный актив -
объекты интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности,
а также другие аналогичные права, признанные в установленном соот-
ветствующим законодательством порядке объектом права собственности
налогоплательщика.
От имущественных прав следует отличать неимущественные права,
которые также могут принадлежать юридическому лицу. Так, на осно-
вании пунктов 2 - 5 разъяснений Президиума Высшего арбитражного
суда Украины от 29.02.96 г. № 02-5/95 ( v5_95800-96 ) "О некоторых
вопросах практики разрешения споров, связанных с возмещением мате-
риального ущерба" (с изменениями и дополнениями) можно сделать вы-
вод, что к неимущественным правам юридического лица относится,
например, его право на деловую репутацию. По мнению отдельных
авторов к неимущественным правам юридического лица можно также
отнести право на определенное фирменное наименование. Неимущест-
венные права наделены такими общими признаками: не имеют экономи-
ческого содержания, неотделимы от их носителей (неотчуждаемые пра-
ва), являются признанными и охраняются действующим законодательст-
вом {3}.
Понятно, что неотчуждаемые требования (неимущественные права)
уже по своей сути не могут передаваться другим лицам, в том числе
и в уставный фонд. К таким требованиям юридическая наука относит,
например, требования о возмещении ущерба, причиненного деловой
репутации юридического лица, то есть фактически речь идет опять о
неимущественных правах.
Относительно налогообложения передачи права пользования нема-
териальными активами в уставный фонд в обмен на корпоративные
права, то здесь следует руководствоваться письмом ГНА Украины
от 15.06.2000 г. № 8367/7/15-1117 ( v8367225-00 ). Так, получение
предприятием права пользования программным продуктом рассматривае-
тся как прямая инвестиция и, соответственно, не включается в ва-
ловой доход данного предприятия. Не включаются в доход учредителя
и полученные взамен корпоративные права.
Важной является проблема оценки вкладов (взносов) в уставный
фонд предприятия. Если речь идет о хозяйственных обществах (акцио-
нерное, общество с ограниченной ответственностью), то согласно ст.
13 Закона № 1576-ХII ( 1576-12 ) порядок оценки вкладов устанавли-
вается в учредительных документах этих хозяйственных обществ.
Иное может быть предусмотрено законодательством Украины. Таким
образом, в данном случае фактически сами учредители хозяйственных
обществ могут определять критерии, по которым будет производиться
оценка их вкладов (договорная оценка). Важно, чтобы это было
оформлено соответствующим актом оценки и приема-передачи в устав-
ный фонд (возможно, другим документом, главное - документальное
оформление хозяйственной операции). Понятно, что оценка взносов
может отличаться от балансовой или рыночной. Кстати, согласно но-
вой редакции ст. 52 Закона № 1576-ХII банковское подтверждение
взносов в уставный фонд требуется только по денежным средствам
(Закон Украины от 21.09.2000 г. № 1987-ХII ( 1987-12 )).
Относительно порядка оценки взносов в уставный фонд предприя-
тий других организационно-правовых форм, то данный вопрос не уре-
гулирован действующим законодательством.
Уставный фонд и передача права собственности
Несмотря на кажущуюся ясность этого вопроса, на практике
возникают определенные трудности. Так, в ст. 12 Закона № 1576-ХII
определено, что хозяйственное общество является собственником иму-
щества, которое передано в собственность этого общества. Соот-
ветственно возникает проблема с оформлением такой передачи, осо-
бенно если это связано с регистрацией права собственности, напри-
мер на недвижимость или на автотранспорт. Встречаются ситуации,
когда стороны оформляют акт приема-передачи определенного имущест-
ва в уставный фонд создаваемого юридического лица, однако имущест-
во остается на балансе учредителя, более того, он продолжает упла-
чивать за него соответствующие налоги. Возникает вопрос: передано
ли данное имущество в собственность хозяйственного общества, то
есть выполнил ли учредитель свою обязанность по формированию
уставного фонда? Если эта обязанность не выполнена в течение года
после регистрации общества с ограниченной ответственностью, то с
учредителя (участника) могут взыскать за время просрочки 10% годо-
вых с недовнесенных сумм (стоимости имущества).
По общему правилу ст. 128 Гражданского кодекса Украины право
собственности у покупателя возникает с момента передачи имущества,
если другое не предусмотрено законом или договором. Если уставом
или учредительным договором предусмотрена передача имущества в
уставный фонд с передачей права собственности, то акта приема-пе-
редачи в данном случае достаточно. В случае если уставом или учре-
дительным договором этот вопрос не решен, учредители должны пре-
дусмотреть переход права собственности в другом документе. В про-
тивном случае возможна ситуация, когда один соучредитель считает,
что передал свое имущество только в пользование предприятию, а
остальные соучредители считают, что имущество передано им в кол-
лективную собственность. Сразу обусловим, что сама по себе переда-
ча с баланса на баланс как бухгалтерская операция этой проблемы не
решает. При отсутствии оформления передачи права собственности мо-
гут возникнуть проблемы с налогообложением, например при определе-
нии, кто будет начислять амортизационные отчисления.
Если же речь идет об имуществе, которое подлежит регистрации,
то здесь надо учесть следующее. При передаче в уставный фонд
недвижимого имущества следует руководствоваться п. 4 Инструкции о
порядке государственной регистрации права собственности на объекты
недвижимого имущества, которое находится в собственности юридичес-
ких и физических лиц, утвержденной приказом Государственного коми-
тета строительства, архитектуры и жилищной политики Украины от
09.06.98 г. № 121. В указанном пункте предусмотрено, что соучреди-
тели (граждане, юридические лица), которые внесли в уставный фонд
предприятия объект недвижимости, должны получить у местных органов
власти соответствующее свидетельство на право собственности. Толь-
ко в этом случае оформление передачи права собственности можно
считать завершенным.
{1} Вісник Вищого арбітражного суду України. - 2000. - № 1, -
С. 145.
{2} См.: Право собственности в Украине. - Киев, 1996. - С. 104.
{3} См. Саніахметова Н. 0. Правовий захист підприємництва в Украї-
ні. - К. 1999. - С. 74.
------------------------------------------------------------------
"Вестник налоговой службы Украины"
№13/01, стр. 59
[01.04.2001]
Сергей Теньков
Главный редактор "Юридичного вісника України"
------------------------------------------------------------------