НДС и единый налог: взаимосвязь при возвращении на обычную
систему налогообложения
------------------------------------------------------------------
Среди множества неурегулированных вопросов, связанных с упла-
той НДС и единого налога, особое место занимают проблемы перехода
с одной системы налогообложения на другую. Ситуацию перехода с
обычной системы на "единоналожную" мы уже рассматривали в "Бухгал-
тере" № 8-9'2001 на с. 46-51. Теперь поговорим об обратной проце-
дуре.
Для плательщиков 6%-ного налога и физлиц-"единоналожников",
которые все время были плательщиками НДС, единственным существен-
ным изменением в момент возвращения может быть только переход на
месячный налоговый период.
Сложности же возникают в случае возвращения с 10%-ного налога,
в период уплаты которого субъект малого предпринимательства не был
плательщиком НДС.
Добровольность и обязательность регистрации
Итак, обязано ли такое лицо в случае возвращения на общую сис-
тему подать в ГНИ заявление о регистрации в качестве плательщика
НДС?
Обратимся к Положению о Реестре плательщиков налога на добав-
ленную стоимость, утвержденному приказом ГНАУ от 01.03.2000 г.
№ 79 ( z0208-00 ) (далее - Положение; см. "Бухгалтер" № 5'2001,
с. 69-73). Положение в п. 7 предусматривает только две группы
субъектов, попадающих в Реестр. Первую группу составляют те юр- и
физлица, которые обязаны зарегистрироваться в качестве плательщи-
ков или делают это по собственному желанию (п/п. "а" п. 7).
Вторую - бывшие "десятипроцентники", превысившие предельную чис-
ленность работающих или объем выручки и в связи с этим обязанные
зарегистрироваться в качестве плательщиков НДС (п/п. "б" п. 7).
Как видим, Положением не урегулирован вопрос о внесении в
Реестр юрлиц, которые самостоятельно приняли решение вернуться с
10%-ного единого налога на обычную систему или на которых в силу
определенных обстоятельств (переход на работу с приобретением спе-
циального патента, изменение структуры уставного фонда и т. п.) не
распространяется действие Указа Президента от 26.07.99 г. № 746/99
"Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъек-
тов малого предпринимательства" ( 746/99 ) (далее - Указ).
Для подобных случаев принципиально возможны два варианта:
1) если исходить из того, что п/п. "б" п. 7 Положения устанав-
ливает специальные нормы для бывших "единоналожников", то он дол-
жен быть исчерпывающим с точки зрения регламентации всех вариантов
регистрации таких субъектов. Следовательно, в тех случаях, которые
явно в нем не названы, субъекты малого предпринимательства не
обязаны подавать заявления о регистрации. И если заявление подает-
ся, то регистрация однозначно носит добровольный характер;
2) если же считать, что п/п. "6" п. 7 Положения устанавливает
специальную норму не для всех переходящих "десятипроцентников", а
лишь для тех, которые в нем прямо названы, а регистрация всех ос-
тальных регулируется п/п. "а" п. 7, то в неурегулированных случаях
регистрация субъектов в качестве плательщиков НДС должна зависеть
от соответствия их критериям плательщика по ст. 2 Закона об НДС.
То есть если годовой объем их налогооблагаемых операций на
момент регистрации не будет превышать 3600 необлагаемых минимумов
(при отсутствии других оснований для внесения в Реестр), то их
регистрация как плательщиков НДС согласно п. 9.3 Закона будет
добровольной.
По-видимому, именно второй подход является более обоснованным,
причем для любых вариантов возвращения с упрощенной системы.
Что касается случаев, прямо названных в п/п. "б" п. 7, то
указанный подпункт не предусматривает возможности добровольной
регистрации. Поэтому данная норма противоречит ст. 2 Закона об
НДС: буквальное прочтение норм Положения приводит к тому, что в
случае возвращения "десятипроцентника" на общую систему вследствие
нарушения им требований Указа по численности работников или объему
выручки его регистрация в качестве плательщика НДС не зависит от
того, соответствует ли он критериям ст. 2 Закона. Такую регистра-
цию в любом случае согласно п/п. "б" п. 7 нельзя назвать добро-
вольной. Следовательно, Положение о Реестре вносит в сравнении со
ст. 2 Закона об НДС дополнительные ограничения.
Итак, единственный разумный и законопослушный выход из этой
ситуации мы видим в том, чтобы к случаям, не урегулированным п/п.
"б" п. 7, применять п/п. "а", согласно которому в Реестр заносят-
ся "юридические и физические лица, которые в соответствии с
действующим законодательством обязаны зарегистрироваться в качест-
ве плательщика налога на добавленную стоимость, а также лица,
изъявившие желание зарегистрироваться плательщиками НДС".
Ну, а те субъекты, которые и до перехода на единый налог не
были плательщиками НДС, в случае возвращения в соответствии с п. 2
Постановления КМУ от 16.03.2000 г. № 507 ( 507-2000-п ) регистри-
руется в качестве таких плательщиков в обычном порядке.
Сроки подачи заявления
Следующий неурегулированный вопрос касается сроков подачи
заявления о регистрации в качестве плательщиков НДС. Поскольку
сразу же по возвращении на общую систему налогообложения бывший
"единоналожник" должен быть зарегистрирован как плательщик НДС,
сроки подачи заявления в общем случае должны соотноситься со сро-
ками перехода.
Если этот переход осуществляется по самостоятельному решению
субъекта предпринимательской деятельности или в связи с нарушением
требований ст. 1 Указа, то достаточно подгадать с заявлением к
началу следующего квартала.
уже обстоит дело в том случае, если субъект малого предприни-
мательства возвращается на общую систему налогообложения не по
этим причинам, а из-за осуществления деятельности, на которую не
распространяется действие Закона "О государственной поддержке
малого предпринимательства" от 19.10.2000 № 2063-III ( 2063-14 ).
Весьма жесткое разъяснение по этому поводу содержится в письме
ГНАУ от 26.12.2000 г. № 17280/7/15-1317 ( v7280225-00 ): если
такая деятельность (игорный бизнес, обмен валют, производство или
импорт подакцизных товаров) осуществлялась на момент вступления в
силу данного Закона (22.11.2000г.), то именно с этой даты субъект
малого предпринимательства перестает быть таковым и обязан вер-
нуться на обычную систему налогообложения. По логике этого письма,
в случае если работающий на едином налоге субъект предпринима-
тельской деятельности осуществит какие-либо операции, не подпадаю-
щие под действие Указа или Закона № 2063-III, он будет вынужден
вернуться на общую систему не с начала следующего квартала, а
немедленно.
Сроки подачи заявления о регистрации установлены в п. 9.4
Закона об НДС:
- не позднее двадцатого календарного дня, наступающего за пос-
ледним днем двенадцатимесячного периода, в течение которого объем
налогооблагаемых операций плательщика превысил 3600 необлагаемых
минимумов доходов граждан,- для тех лиц, которые не подлежали
обязательной регистрации в связи с малым объемом налогооблагаемых
операций (п. 2.1 Закона);
- не позднее чем за десять календарных дней до начала осу-
ществления предпринимательской деятельности по торговле за налич-
ные (п. 2.3 Закона).
Отметим, что предусмотренный в п. 13 Положения вариант подачи
заявления вновь созданными субъектами предпринимательской деятель-
ности (не позднее двадцатого календарного дня с момента регистра-
ции такого субъекта) уже не соответствует Закону об НДС, поскольку
согласно изменениям, внесенным в него Законом от 14.09.2000 г.
№ 1955-III ( 1955-14 ), названные лица обязательной регистрации в
качестве плательщиков НДС теперь не подлежат.
Таким образом, вопрос о сроках подачи заявлений субъектами, не
являвшимися плательщиками НДС в период работы на едином налоге, в
случае отказа от упрощенной системы прямо не урегулирован ни Ука-
зом, ни Законом об НДС, ни Положением.
В случае возвращения на обычную систему по собственному жела-
нию или в связи с нарушением требований ст. 1 Указа заявление об
отказе от упрощенной системы подается в органы государственной на-
логовой службы согласно п. 8 Порядка выдачи свидетельства о праве
уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юри-
дическим лицом (приказ ГНАУ от 12.10.99 г. № 555) не позднее 15
календарных дней до окончания предыдущего отчетного (налогового)
квартала. Никаких специальных требований в отношении подачи заяв-
ления о регистрации в качестве плательщиков НДС приказ ГНАУ № 555
не предусматривает. На практике такое заявление подается одновре-
менно с заявлением об отказе от упрощенной системы. В таком случае
соблюдаются оба приведенных выше условия п. 9.4 Закона об НДС.
Если же переход на обычную систему осуществляется по другим
основаниям, спрогнозировать точную его дату можно далеко не всег-
да, а следовательно, подача заявления за 10 дней до такого момента
(в случае осуществления деятельности по торговле за наличные)
представляется весьма проблематичной.
Вместе с тем заявление подается обязательно в том случае,
когда субъект малого предпринимательства на момент возвращения
соответствует хотя бы одному из критериев плательщика НДС, уста-
новленных в ст. 2 Закона. Если же на момент возвращения субъект не
осуществляет деятельность по торговле за наличные и не имеет "нуж-
ного" объема налогооблагаемых операций, его регистрация в качестве
плательщика НДС рассматривается как добровольная (в соответствии с
п. 9.3 Закона об НДС), а это означает, что сроки подачи заявления
здесь не регламентированы.
И еще один интересный момент. Штрафные санкции за нарушение
сроков регистрации в качестве плательщика НДС (предусмотренные
ст. 15 Указа Президента от 07.08.98 г. № 857/98 ( 857/98 )) при
отказе от упрощенной системы даже для тех случаев, когда регистри-
роваться нужно в обязательном порядке, применены быть не могут,
поскольку сроки регистрации таких субъектов малого предпринима-
тельства законодательством не определены.
"Переходящие" операции
От вопросов регистрации перейдем собственно к налогообложению.
Как и переход на единый 10%-ный налог, возвращение на общую систе-
му сопровождается проблемами, связанными с неурегулированностью
налогообложения "переходящих" операций.
Если "десятипроцентных" получил оплату за товары (работы,
услуги), отгрузка (предоставление) которых происходит уже после
перехода на обычную систему, то такая операция облагается единым
налогом по получении оплаты. Поэтому после перехода повторного
обложения НДС, естественно, уже не происходит, причем независимо
от того, какой применяется метод налогового учета - кассовый или
по первому событию. Отметим, что прямых разъяснений ГНАУ по этому
вопросу нет. А вот ГНА в г. Киеве в лице главного государственного
налогового инспектора Е. Степанишиной (см. "Налоговый, банковский,
таможенный консультант" № 4/2001) утверждает, что в этой ситуации
"предприятию необходимо будет дополнительно получить от заказчика
денежные средства на сумму начисленного НДС".
На наш взгляд, такой подход совершенно неверен: во-первых, он
приводит к двойному налогообложению, а во-вторых, налоговые обяза-
тельства по НДС, получается, должны были возникнуть у субъекта еще
при работе на едином налоге, когда он не был плательщиком НДС.
Несколько хуже обстоит дело, когда отгрузка была до перехода,
а оплата состоялась после. В объект обложения единым налогом такая
операция не попадает. По логике, она подлежит обложению НДС и
налогом на прибыль уже после перехода. Вместе с тем момент появле-
ния налоговых обязательств по НДС будет зависеть от применяемого
метода налогового учета.
При кассовом методе налоговые обязательства возникают по дате
поступления оплаты на банковский счет плательщика. Аналогичные
последствия возникают и при оплате такой операции за счет бюджет-
ных средств.
Если же учет НДС происходит по первому событию, то момент воз-
никновения налоговых обязательств (отгрузка) приходится на период
"единоналожия". Поэтому в момент оплаты основания для появления
налоговых обязательств отсутствуют. При буквальном прочтении п/п.
7.3.1 Закона об НДС такая операция вообще должна осуществляться в
безналоговом режиме. Но такой подход, пожалуй, был бы слишком
либеральным.
Возможны, впрочем, и другие подходы:
фискальный - предполагающий, что налоговые обязательства воз-
никают непосредственно в момент возвращения на общую систему. На
наш взгляд, приравнивать момент перехода к первому событию - не
совсем корректно как в плане соответствия нормам Закона об НДС,
так и в плане того, что цена по сделке была сформирована без учета
НДС;
умеренный- предполагающий, что налоговые обязательства возни-
кают по второму событию (оплате), которое для данного плательщика
может быть расценено как первое с момента возвращения на общую
систему. Подобный подход, кстати, продемонстрировала и ГНАУ (см.
"В?сник податковоє служби Украєни" № 11/2001, с. 10) - правда, в
отношении налога на прибыль.
По-видимому, наиболее реалистичным является именно последний
вариант.
Приведенные рассуждения применимы и к ситуации возвращения на
общую систему налогообложения ЧПЕНов (если они обязаны при этом
регистрироваться в качестве плательщиков НДС).
При любом методе налогового учета НДС следует обратить внима-
ние на то, что в договоре, заключенном в период "единоналожия",
стоимость операции устанавливалась без учета НДС. Если не пе-
ресматривать цену сделки в связи с изменившимися условиями, то
НДС будет уплачиваться субъектом-продавцом за счет собственных
средств.
Откорректировать такой договор можно двумя способами: либо
увеличить стоимость договора на сумму НДС, либо считать, что сог-
ласованная в договоре цена - это стоимость товара с учетом НДС
(второй способ, разумеется, болезнен уже не для покупателя, а для
продавца). Корректировку такую следует делать уже после возвраще-
ния на общую систему, но до момента оплаты, что даст продавцу воз-
можность выписать налоговую накладную.
Если "переходящей" операцией является бартер (из-за которого,
собственно, и пришлось возвращаться в "нормальные"), то при осу-
ществлении первой операции в период уплаты единого налога объект
налогообложения отсутствует (нет оплаты денежными средствами). В
момент балансирующей операции у субъекта малого предпринима-
тельства появляются и валовой доход, и налоговые обязательства,
причем для их расчета применяются обычные цены. {1}
В этой ситуации тоже возникает вопрос об изменении условий
договора (в частности, о корректировке количества обмениваемых по
сделке товаров).
При "переходящем" бартере возникают проблемы с налоговым кре-
дитом. Дело в том, что налоговая накладная выписывается в момент
возникновения налоговых обязательств (то есть при первом бартерном
событии, когда партнер еще был "единоналожником"). Причем в соот-
ветствии с п. 8.3 Порядка заполнения налоговой накладной, утверж-
денного приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 165 ( z0233-97 ), оба
экземпляра налоговой накладной в случае продажи неплательщику НДС
(в данном случае "десятипроцентнику") остаются у продавца. То
есть у покупателя вообще нет налоговой накладной на момент осу-
ществления заключительной операции, а без налоговой накладной и
право на налоговый кредит не возникает. Даже если налоговая
накладная будет получена, ее дата все равно приходится на период,
когда предприятие не было плательщиком НДС.
Существуют и другие нюансы, связанные с конкретными схемами
бартерных операций (в том числе взаимозачетов).
НДС в ТМЦ, ОФ и НМА
Еще один вопрос: как отражать в налоговом учете приобретенные
в период работы на едином налоге товарно-материальные ценности, а
также подлежащие амортизации ОФ и НМА, "зависшие" на балансе пла-
тельщика на момент обратного перехода?
Понятно, что при их приобретении субъект не имел права на на-
логовый кредит по "входному" НДС. В связи с этим уплаченный НДС
был включен в состав затрат, связанных с осуществлением предприни-
мательской деятельности, а по расходам, подлежащим амортизации,-
в состав групп 2 и 3 ОФ либо в первоначальную стоимость соот-
ветствующего объекта НМА или ОФ группы 1. Ни то, ни другое никак
не повлияло на сумму уплаченного единого налога.
Не возникает право на такой налоговый кредит и после возвраще-
ния на обычную систему. Во-первых, момент, при котором указанное
право могло возникнуть, приходился на период, когда субъект не был
зарегистрирован в качестве плательщика НДС. Во-вторых, у покупате-
ля отсутствует налоговая накладная, оба экземпляра которой нахо-
дятся у продавца, причем в этой накладной зафиксировано, что поку-
патель не является плательщиком НДС.
{1} О последствиях бартерной операции, которая началась и
завершилась в период работы на едином налоге,- см. статью С. Пог-
ребняка в "Бухгалтере" № 17'2000 на с. 4
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 11/01, cтр. 72
[01.04.2001]
Юрий Иванов
доктор экономических наук, профессор ХГЭУ
------------------------------------------------------------------