Бюджетное возмещение НДС плательщикам единого налога {1}
------------------------------------------------------------------
Вопрос о бюджетном, в том числе и экспортном, возмещении
традиционно является одним из самых проблемных. Не составляет
исключения и возмещение НДС субъектам малого предпринимательства,
причем эти проблемы различны для плательщиков 6%-ного и 10%-ного
единого налога.
Возмещение для "шестипроцентников"
Статья 3 Указа Президента от 26.07.99 г. № 746/99 "Об упрощен-
ной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого
предпринимательства" ( 746/99 )(далее - Указ № 746) устанавливает,
что "шестипроцентники" уплачивают НДС в соответствии с Законом об
НДС. ГНА в г. Киеве замечает по этому поводу, что Указ № 746 не
ссылается на Указ Президента от 07.08.98 г. № 857/98 ( 857/98 )
(далее - Указ № 857), который определяет особенности возмещения в
зависимости от объема налогооблагаемых операций (см. "Налоговый,
банковский, таможенный консультант" № 15/2000). На наш взгляд,
отсутствие такой ссылки не является основанием считать Указ № 857
недействующим для "единоноложников". Поэтому - с учетом требований
Указа № 857 - ключевое значение для таких плательщиков имеют сам
факт обязательной или добровольной регистрации и связанная с ним
форма налоговой декларации.
Как известно, Указ № 746 не регулирует вопросы регистрации
плательщиков НДС, поэтому обязательность/добровольность регистра-
ции определяется нормами ст. 2 Закона об НДС: если объем нало-
гооблагаемых операций больше 3600 необлагаемых минимумов - ре-
гистрация обязательна, если меньше - добровольна. В соответствии с
этим и должен быть применен механизм бюджетного возмещения, уста-
новленный соответственно ст. 4 или ст. 14 Указа № 857.
В случае обязательной регистрации бюджетное возмещение проис-
ходит в обычном порядке. Обратите внимание на то, что сумма бюд-
жетного возмещения может быть по решению плательщика полностью или
частично засчитана в счет платежей по НДС или другим налогам и
сборам, подлежащим зачислению в Госбюджет. При этом ГНАУ отрицает
возможность такого зачета с единым налогом, поскольку "суммы еди-
ного налога зачисляются не в Госбюджет" (письмо от 16.11.2000 г.
№ 15251/7/16-1201 ( v5251225-00 )).{2}
Сразу же отметим, что зачисление сумм бюджетного возмещения в
счет погашения задолженности, как и другие разрешенные варианты
"налогового взаимозачета", никакой опасности для юрлиц-"единона-
ложников" не представляют, несмотря на то что зачет приравниваетя
к бартеру, каковой для "упрощенцев" запрещен. Ведь ограничение
расчетов в неденежной форме касается для них только операций по
продаже продукции (товаров, работ, услуг) и не затрагивает другие
расчеты.
Если же регистрация "шестипроцентника" соответствует критериям
добровольной регистрации - применяются нормы ст. 14 Указа № 857,
согласно которой отрицательная разница между суммой налоговых
обязательств и налогового кредита засчитывается в счет уменьшения
налоговых обязательств следующих налоговых периодов. И только по
достижении объема налогооблагаемых операций 3600 необлагаемых
минимумов (или при возникновении других оснований, предусмотренных
ст. 2 Закона об НДС) не погашенные до этого момента суммы отрица-
тельной разницы учитываются при определении НДС, подлежащего упла-
те в бюджет, или суммы бюджетного возмещения по итогам того нало-
гового периода, в котором произошло это событие (письмо Комитета
ВР по вопросам финансов и банковской деятельности от 07.12.2000 г.
№ 06-10/697 ( v_697450-00 )). Таким образом, добровольный платель-
щик НДС права на бюджетное возмещение не имеет до тех пор, пока
его регистрация считается добровольной.
Определенную специфику для плательщиков единого - 6%-ного
налога имеет экспортное возмещение, правила которого регламентиро-
ваны ст. 8 Закона об НДС. Связана эта специфика с тем, что такие
субъекты малого предпринимательства "по умолчанию" находятся на
квартальном налоговом периоде по НДС. Несмотря на то что в ст. 8
Закона об НДС прямое упоминание о ее неприменении в случае исполь-
зования квартального налогового периода отсутствует, такая норма
была установлена приказом ГНАУ от 02.11.2000 № 568 ( z0903-00 ),
которым были внесены изменения в Порядок заполнения и представле-
ния декларации по НДС. Согласно внесенным изменениям экспортное
возмещение не распространяется на лиц, представляющих сокращенную
декларацию или имеющих квартальный отчетный период. Для "добро-
вольцев", как уже отмечалось, отсутствует и само бюджетное возме-
щение, а для прочих "единоналожников" - возмещение производится в
порядке, установленном ст. 4 Указа № 857 для бюджетного возмеще-
ния.
В связи с этим заслуживает внимание письмо ГНАУ от 18.01.2001
г. № 242/6/16-1114 ( v0242225-01 ) (см. "Бухгалтерскую газету" №
12'2001, с. 11), в котором ГНАУ предлагает квартальным плательщи-
кам (в том числе плательщикам единого 6%-ного налога) для получе-
ния возможности экспортного возмещения перейти на месячный налого-
вый период, и рекомендацией этой не стоит пренебрегать.
Если же субъект получил-таки на банковский счет бюджетное или
экспортное возмещение, некоторые налоговые инспекторы пытаются
обложить эту сумму единым налогом. Видимо, это совершенно не обос-
нованное требование базируется на уже привычной логике разъяснений
налоговиков, согласно которой обложению единым налогом подлежат
все суммы, поступающие на банковский счет "единоналожника". Такой
подход не только не соответствует здравому смыслу, но и противоре-
чит действующему законодательству.
В соответствии со ст. 1 Указа № 746 объектом обложения единым
налогом для юрлиц действительно является сумма, фактически полу-
ченная на расчетный счет или в кассу. Но полученная именно за осу-
ществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг).
Даже если руководствоваться Порядком ведения книги учета доходов и
расходов субъектами малого предпринимательства - юридическими ли-
цами, применяющими упрощенную систему налогообложения, учета и
отчетности (а этот Порядок незаконно расширил объект обложения
единым налогом), все равно облагать сумму полученного бюджетного
возмещения не нужно, поскольку она не является ни выручкой от
прочей реализации, ни внереализационным доходом.
Возмещение для "десятипроцентников"
У этой категории плательщиков в период их работы на едином
налоге оснований для возникновения права на бюджетное возмещение
быть не может. Однако при переходе на единый налог и возвращении
на общую систему некоторые вопросы на этот счет появляются.
Наиболее простая из таких переходных ситуаций разъяснена в
письме ГНАУ от 22.08.2000 г. № 11566/7/16-1220-12 ( v1566225-00 ).
Согласно этому разъяснению, если до перехода на 10%-ный налог
предприятие - плательщик НДС представляло сокращенную форму декла-
рации, то оно не имеет права на бюджетное возмещение НДС ни до, ни
после перехода на упрощенную систему - как и любой плательщик,
представляющий сокращенную декларацию. Отрицательная разница меж-
ду налоговым обязательством и налоговым кредитом может быть засчи-
тана ему только при определении суммы НДС, подлежащей уплате в
бюджет. Поскольку "десятипроцентник" НДС не платит, то у него
отсутствуют платежи, в счет которых можно зачесть отрицательную
разницу (письмо ГНАУ от 16.11.2000 г. № 15251/7/16-1201).
Значительно интереснее ситуация, когда у субъекта до перехода
на 10%-ный налог возникло право на бюджетное возмещение при усло-
вии представления им полной декларации по НДС (подобная ситуация
возникает и при переходе на упрощенную систему граждан-предприни-
мателей, если они принимают решение не выть плательщиками НДС).
После перехода на упрощенную систему в соответствии с разъясне-
ниями ГНАУ (письма от 21.10.99 № 15795/7/16-1121 ( v5795225-99 )
и от 16.11.99 г. № 631/4/16-1210 ( v0631225-99 )) такой субъект
уже не имеет права "на возмещение налога, уплаченного поставщикам
в связи с приобретением товаров, вывезенных за пределы таможенной
территории Украины, или работ (услуг), предназначенных для исполь-
зования и потребления за пределами таможенной территории Украины;
указанные суммы налога включаются в стоимость товаров (работ,
услуг)".
Правда, в обоих названных письмах речь идет об экспортном
возмещении, которое связано с применением нулевой ставки. Что
касается "неэкспортного" возмещения, то прямые разъяснения на этот
счет отсутствуют, хотя подход в этом вопросе, по логике, должен
быть таким же.
ГНАУ для обоснования своего вывода о невозможности получения
возмещения НДС в описанной ситуации пользуется двумя аргументами:
- во-первых, при переходе на единый налог субъект перестает
быть плательщиком НДС, снимается с регистрации и автоматически
теряет право на применение норм Закона об НДС;
- во-вторых, само решение о таком переходе принимается добро-
вольно, а это означает, что он сознательно принимает все связанные
с таким шагом последствия.
В пользу вывода ГНАУ говорит тот факт, что и в п/п. 7.7.5 (в
отношении бюджетного возмещения) и в п. 81 (в отношении экспортно-
го возмещения) получателем возмещения назван именно плательщик
НДС.
Однако с позиции здравого смысла такой подход представляется
чересчур фискальным и является проявлением "двойных стандартов" в
налогообложении, поскольку не учитывает разницы между моментом
возникновения права на возмещение и моментом фактического его
получения.
Действительно, право на возмещение может получить только
плательщик НДС. Что касается фактического возмещения из бюджета,
то при переходе на 10%-ный налог оно становится технически невоз-
можным только в виде уменьшения налоговых обязательств, остальные
же его варианты - вполне осуществимы.
И ведь в обратной ситуации, когда субъект перестает быть пла-
тельщиком какого-либо налога, никто не освобождает его от обязан-
ности уплатить задолженность, возникшую в тот период, когда он был
плательщиком. Поэтому, на наш взгляд, подобная несправедливость
должна быть урегулирована законодательно.
Когда субъект возвращается с 10%-ного налога на обычную систе-
му, он - в зависимости от соответствия критериям ст. 2 Закона об
НДС - либо подлежит обязательной регистрации в качестве пла-
тельщика НДС, либо может зарегистрироваться добровольно. Тем самым
и определяется его право или на бюджетное возмещение, или на
уменьшение налоговых обязательств следующих налоговых периодов.
При этом возмещаться будут только суммы НДС, уплаченные уже после
возвращения на общую систему, так как в "единоналожный" период
право на возмещение возникнуть у него не могло.
Что касается возмещения в этой ситуации сумм НДС, право на
возмещение которых возникло еще до перехода на упрощенную систе-
му, то действующим законодательством данный вопрос не урегулиро-
ван.
Если подходить к такой ситуации с позиций верховенства Закона
об НДС, не принимая во внимание документы ГНАУ в части ведения
лицевых счетов, то плательщик НДС, представляющий полную деклара-
цию, имеет все права как на бюджетное, так и на экспортное возме-
щение (а при представлении сокращенной декларации - на уменьшение
налоговых обязательств). Ведь даже индивидуальный номер плательщи-
ка НДС у физлица-предпринимателя останется тем же, а у юридическо-
го лица разница может заключаться лишь в 12-м разряде (п. 3 Поло-
жения о Реестре плательщиков НДС). Гарантированно изменятся только
номер и дата свидетельства плательщика НДС, но в Законе нигде не
сказано, что возмещение возможно лишь при неизменности таких рек-
визитов. Поэтому главным сдерживающим фактором может быть срок
исковой давности.
До 01.04.01 г., в условиях действия Декрета КМУ "О взыскании
не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей", такой срок
был равен одному году. Хотя в Декрете речь идет только о возврате
неправильно уплаченных налогов и неналоговых платежей, а возмеще-
ние прямо не названо. Оптимисты делают отсюда вывод, что раз такой
срок не назван - значит, он не ограничен. Но и при пессимистичном
подходе можно утверждать, что если субъект работал по упрощенной
системе менее года, то при возврате на обычную систему налогообло-
жения право на возмещение у него сохраняется.
После 1 апреля в связи со вступлением в силу Закона "О порядке
погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и
государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III
( 2181-14 ) срок для подачи заявления на возврат излишне уплачен-
ных налогов, сборов (обязательных платежей) или на их возмещение
в случаях, предусмотренных налоговыми законами, составляет 1065
дней со дня такой переплаты или возникновения права на такое
возмещение.
НДС при импорте
Еще одним камнем преткновения в спорах с контролирующими орга-
нами для юрлиц - "десятипроцентников" и ЧПЕНов - неплательщиков
НДС является взимание НДС при импорте.
Практически с момента вступления в силу Указа № 746 все
разъяснения органов исполнительной власти по этому поводу носят
исключительно фискальный характер, причем, что самое интересное,
лидирует по числу таких разъяснений ГНАУ, хотя согласно п. 10.2
Закона об НДС контроль за начислением и перечислением налога в
бюджет при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию
Украины возложен не на нее, а на таможенные органы.
Итак, их позиция состоит в том, что "десятипроцентники" и
ЧПЕНы не освобождены от уплаты НДС при импорте товаров (работ,
услуг).
Главный аргумент, который выдвигается ГНАУ, практически досло-
вно повторен в письмах от 06.12.99 № 404/2/16-1210 ( va404225-99 )
и от 17.05.2000 г. № 6701/7/16-1220-26 ( v6701225-00 ), а также от
18.08.2000 г. № 5808/5/16-1218 ( v5808225-00 ):
"Субъект малого предпринимательства, принявший решение уплачи-
вать единый 10%-ный налог с суммы выручки от реализации товаров
(работ, услуг), не является плательщиком НДС. То есть Указом
предусмотрена норма, которая связана с реализацией товаров (работ,
услуг) и никоим образом не связана с приобретением их как на тер-
ритории Украины, так и за ее пределами.
Поэтому приобретение субъектами предпринимательской деятель-
ности товаров (работ, услуг) как на территории Украины у платель-
щиков НДС, так и при их ввозе из-за пределов таможенной территории
Украины осуществляется с учетом НДС".
Базируется этот аргумент на искажении вполне очевидных вещей.
В начале приведенной цитаты авторы вполне справедливо отметили,
что такие субъекты согласно ст. 6 Указа № 746 не являются
плательщиками НДС. Но вот дальше - начинается подмена понятий.
Из текста ст. 6 (равно как и из других статей) Указа вовсе не
вытекает, что термин "плательщик НДС" связан исключительно с
реализацией товаров (работ, услуг). Для того чтобы доказать это,
следует обратиться, во-первых, к общему определению плательщиков
налогов, а во-вторых, к специфическому определению плательщиков
НДС.
В соответствии со ст. 4 Закона "О системе налогообложения"
"плательщиками налогов и сборов (обязательных платежей) явля-
ются юридические и физические лица, на которых в соответствии с
законами Украины возложена обязанность уплачивать налоги и сборы
(обязательные платежи)".
Более развернутое определение содержится в п. 1.1 Закона "О
порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюдже-
тами и государственными целевыми фондами":
"Плательщики налогов - юридические лица, их филиалы, отделе-
ния, другие обособленные подразделения, не имеющие статуса юриди-
ческого лица, а также физические лица, имеющие статус субъектов
предпринимательской деятельности или не имеющие такого статуса,
на которых согласно законам возложена обязанность удерживать и/или
уплачивать налоги и сборы (обязательные платежи), пеню и штрафные
санкции".
В данных определениях необходимо обратить внимание на то, что
в обязанности плательщика входит уплата налогов в соответствии с
законами Украины.{3}
Единственным законом Украины, регламентирующим начисление и
уплату НДС, является Закон об НДС, в п. 1.3 которого содержится
специальное определение плательщика применительно уже к конкретно-
му налогу:
"Плательщик налога - лицо, которое согласно настоящему Закону
обязано осуществлять удержание и внесение в бюджет налога, упла-
чиваемого покупателем, или лицо, ввозящее (пересылающее) товары на
таможенную территорию Украины".
Попытка ГНАУ отождествить необходимость уплаты "десятипро-
центниками" и ЧПЕНами НДС при приобретении товаров на таможенной
территории Украины и необходимость уплаты НДС при импорте - несос-
тоятельна по той причине, что в первом случае плательщиком НДС
выступает продавец, а во втором - импортер. В развернутом виде эти
аргументы приведены в статье С. Погребняка в "Бухгалтере" №
1-2'2000 на с. 87.
Еще один аргумент в поддержку своей фискальной позиции ГНАУ
излагает в письме от 10.07.2000 № 9247/7/16-1218 ( v9247225-00 ),
где ссылается на то, что по Закону об НДС данный налог уплачивает-
ся во время проведения таможенных процедур как субъектом предпри-
нимательской деятельности - юридическим лицом, так и физическим
лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность или ввозя-
щим товары на территорию Украины, независимо от того, зарегистри-
рован ли он в качестве плательщика НДС.
Наверное, приведенный аргумент имел бы смысл, если бы в Указе
№ 746 речь шла об освобождении именно от регистрации в качестве
плательщиков НДС. Но формулировка там иная, причем куда более
определенная: "не является плательщиком".
Совершенно неожиданно в поддержку позиции ГНАУ выступил Гос-
компредпринимательства (письмо от 21.08.2000 г. № 3-513/2961)
( v2961563-00 ). Аргументация этого письма базируется на п. 2.2
Закона об НДС, в котором предусмотрена специальная льгота при
импорте для не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС физ-
лиц, ввозящих (пересылающих) на таможенную территорию товары
(предметы) в рамках неторгового оборота.
На этом основании был сделан вообще оригинальный вывод:
"десятипроцентники" не освобождаются от уплаты НДС на ввоз импор-
тированного товара в больших объемах, нежели определено законода-
тельством. По всей видимости, Госкомпредпринимательства не заметил
разницу между юрлицами - плательщиками 10%-ного налога и физлица-
ми, не зарегистрированными в качестве плательщиков НДС.
В случае же арбитражного разбирательства шансы на нефискальный
исход - имеются. Тем более что прецедент уже есть: арбитражный суд
г. Киева обязал региональную таможню вернуть плательщику 10%-ного
налога сумму уплаченного им при импорте НДС, считая, что суммы НДС
на импорт перечислены безосновательно, так как истец не является
плательщиком НДС.
{1} И "импортный" НДС у них же.
{2} Строго говоря, единый налог в бюджет все-таки попадает:
20%- в Госбюджет и 23%- в местный. Так что какую-то часть единого
налога, в принципе, могли бы и зачесть. Просто налоговикам, види-
мо, с долями и процентами лень возиться.
{3} Правда, во втором из определений появился еще один тер-
мин - "удержание", который по своему характеру значительно ближе к
механизму взимания НДС при осуществлении операций по продаже това-
ров (работ, услуг).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 12/01, стр. 24
[01.04.2001]
Юрий Иванов
доктор экономических наук, профессор ХГЭУ
------------------------------------------------------------------