Как соображают на троих и обходят налог на репатриацию
------------------------------------------------------------------
Налог на репатриацию - штука вредная. И те резиденты, на чью
долю выпадала почетная обязанность удерживать и перечислять его в
бюджет, в полной мере испытали это на собственной шкуре.
Напомним, что порядок исчисления и удержания (перечисления)
налога на репатриацию регулируется ст. 13, а также п. 16.3 и ст.
18 Закона О Прибыли ( 283/97-ВР ) (далее - Закон). Причем в тех
ситуациях, когда вступившими в силу международными соглашениями об
устранении двойного налогообложения предусмотрены иные правила в
отношении конкретных доходов нерезидента, должны действовать пра-
вила международного соглашения. Об этом Закон прямо говорит в
п. 13.2 и ст. 18.
Однако на практике дело обстоит далеко не так гладко. Даже
если в международном соглашении наличествует норма о необложении
(либо о более низкой ставке обложения) в Украине определенных
доходов нерезидента налогом на репатриацию, некоторые налоговики
все равно настаивают на удержании этого налога по полной програм-
ме, ссылаясь на всё еще действующие нормы прошедшего через Минюст
Порядка представления отчетов об удержании и внесении в бюджет
налога на доходы нерезидентов, утвержденного приказом ГНАУ от
16.01.98 г. № 28, пункт 2.15 которого гласит: "Если международным
договором Украины предусмотрена меньшая ставка налога на прибыль
(доходы) нерезидента, то излишне внесенные в бюджет суммы налога
засчитываются в счет следующих платежей или возвращаются нерези-
денту в соответствии с положениями пункта 16.15 статьи 16 Зако-
на {1}".
В общем, те предприятия, которые в такой ситуации не желают
идти на конфликт с налоговой и отстаивать свои права в арбитраж-
ном суде, тихо удерживают налог на репатриацию, причем в том
объеме, в каком требуют, и вносят его в бюджет.
Хотя в принципе у них есть возможность отстоять необложение
(сниженную ставку) налогом на репатриацию соответствующих выплат
нерезиденту (естественно, когда это предусмотрено соглашением об
устранении двойного налогообложения со страной нерезидента). При
этом они могут опираться на письмо ГНАУ от 05.11.99 г. № 374/2/12-
0110 ( v0374225-99 ) (см. "Бухгалтер" № 21'2000, с. 84) и на п.
1.2 письма ВАС от 22.09.2000 г. № 01-8/516 ( v_516800-00 ) (см.
"Бухгалтерскую газету" № 42'2000, с. 15-16).
Главная же неприятность репатриационного налога состоит в том,
что фактически он является налогом с резидентов. Нерезидент ведь
свои 100% получит в любом случае. Если, скажем, у него в контракте
не предусмотрено удержание 15%, а ему вместо положенных 100% пере-
числяется только 85%, то он истребует "недостающие" 15% с резиден-
та через суд - в том случае, когда соответствующим международным
соглашением "предусмотрено иное".
Но даже если фраза об удержании налога на репатриацию попала в
контракт, то скорее всего нерезидент поднимет контрактную цену до
117,65% {2} от реальной стоимости, чтобы в конечном итоге получить
всё те же 100%.
Так что как ни крути, а налог этот платится из кармана резиде-
нта {3}. Вот в народе и ищут всевозможные законные (и не очень)
пути обхода налога на репатриацию.
Расскажем и мы об одном из путей, которым иногда пользуются,
например, в ситуации с арендой у нерезидента (как говорится, "если
кто-то кое-где у нас порой...", значит, это кому-нибудь нужно).О
законности же таких методов - судите сами. {4}
Допустим, предприятие-резидент (далее - Резидент-1) арендует
некое имущество у предприятия-нерезидента (далее - Нерезидент).
Арендная плата попадает в перечень доходов, облагаемых налогом на
репатриацию (п/п. "д" п. 13.1 Закона О Прибыли). Поэтому Рези-
дент-1 должен до или одновременно с вы платой в пользу Нерезиден-
та-арендодателя лизинговой (арендной) платы удержать из этой
суммы и перечислить в бюджет налог на репатриацию. (Вопрос о
наличии и конкретных условиях договора об устранении двойного
налогообложения между Украиной и страной Нерезидента при этом
оставляем в стороне.)
Однако вместо перечисления арендного платежа Резидент-1 выпи-
сывает Нерезиденту простой вексель на всю (!) сумму задолженности
по арендной плате (на 100%), то есть без вычета налога на репат-
риацию. Затем этот вексель каким-либо путем попадает ко второму
предприятию-резиденту (далее - Резидент-2), в пользу которого
Резидент-1 и производит платеж по векселю в гривнях. Последова-
тельность операций показана на схеме.
Задолженность Резидента-1 Индоссамент простого векселя
перед Нерезидентом по Резидента-1 на основании
арендной плате договора купли-продажи
векселя
|------------------------ |----------| ------------------------|
| I этап |Нерезидент| II этап |
| |--------------------> |----------| <--------------------| |
| | | |
| | | |
| | Простой вексель Деньги, товары (и т.п.)| |
| | (эмиссии Резидента-1) | |
| | | |
| | | |
| | Предъявление векселя к платежу | |
| | | |
| ||---------|<---------------------------------- |---------|| |
|-|Резидент-1| III этап |Резидент-2|-|
|----------| ---------------------------------->|----------|
Погашение векселя гривнями (или другим путем)
По нашему мнению, Резидент-1 в данной ситуации никакой репат-
риации доходов в пользу Нерезидента не производит. Платеж (зачет
задолженностей) Резидента-2 Нерезиденту проходит по договору куп-
ли-продажи векселя (или подобному), то есть под налог на репат-
риацию не подпадает (см. п/п. "и" п. 13.1 Закона). А платеж от
Резидента-1 Резиденту-2 и вовсе осуществляется не за пределы
Украины и не за аренду, а по векселю ("арендное" обязательство
Резидента-1 заменяется обязательством вексельным).
Значит, при такой схеме расчетов налог на репатриацию никто
удерживать не должен.
Налоговики, правда, с этим подходом соглашаются не всегда,
утверждая, что репатриация доходов состоялась на этапе эмиссии
векселя - в момент передачи его Нерезиденту, к требуя от Резиден-
та-1 уплаты налога на репатриацию. Мы считаем такие заявления не
соответствующими Закону, так как "вексель" на этапе эмиссии
согласно нормам Закона может рассматриваться только как долговая
расписка - бумажка - "нетовар" (подробнее - см. ниже п. 4 "Нюан-
сов").
В пользу того, что расчета, а следовательно, репатриации дохо-
дов не произошло, говорит и то, что задолженность у Резидента-1
никуда не исчезла - она просто трансформировалась в вексельную (и
временно обезличилась). И эту задолженность он все равно обязан
погашать. При этом, если следовать логике налоговиков, получится
полный абсурд: выходит, что Резидент-1 выплачивает два дохода по
пусть трансформировавшейся, но одной задолженности: сначала путем
эмиссии векселя, а затем - его погашения!
Нюансы
1. Если вексель выписан в иностранной валюте (например, в
валюте контракта), Резидент-1 сможет погасить его Резиденту-2
только в гривнях (по курсу НБУ на день оплаты), так как это будет
платеж между резидентами. Правомерность гривневой оплаты векселя,
выраженного в инвалюте, без лицензии НБУ подтверждается п. 1
постановления Правления НБУ от 14.06.99 г. № 285 ( ) (см.
"Бухгалтер" № 16'2000, с. 52). Погашение же векселя инвалютой
требует наличия хотя бы у одной из сторон-резидентов индивидуаль-
ной лицензии НБУ. Легче обстоит дело с нерезидентами из стран
бывшего СССР: вексель для них можно выписывать и в гривнях (если
гривневый расчет предусмотрен контрактом), что сразу избавляет
Резидента-1 от головной боли, связанной с курсовыми разницами.
2. Передача (индоссамент) векселя от Нерезидента к Резиденту-2
может осуществляться на различных условиях: по отдельному договору
купли-продажи (мены) векселя, в счет задолженности по другому
договору и т. д. Главное здесь - правильно соблюсти все необхо-
димые формальности, чтобы Резидент-2 не попал под "90 дней". Тут,
кстати, добрую службу может сослужить письмо НБУ от 26.01.01 г.
№ 18-213/326 ( v_326500-01 ) ( см. "Бухгалтерскую газету" № 11'
2001, с. 14) о снятии с контроля зачтенных встречных однородных
задолженностей по внешэкономконтрактам.
3. Что касается суммы векселя, эмитированного Резидентом-1 в
пользу Нерезидента, то, как мы уже говорили выше, вексель выписы-
вается на все 100% задолженности по арендной плате. Если же в
контракте предусмотрено перечисление Нерезиденту суммы уже за вы-
четом налога на репатриацию (например, 85%), то выписка векселя
на эти 85% всех проблем не решает. Ведь остается еще 15%-ный долг.
Перечислять эту сумму в виде налога в казну Резидент-1 как бы
не обязан - по причине отсутствия репатриации и трансформации
долга в вексельный. Так что это его задолженность перед Нерезиден-
том, а не перед бюджетом. Надолго "завешивать" ее в учете тоже
неинтересно: налоговики могут попытаться интерпретировать ее как
внереализационные доходы и таким образом подвести под налогообло-
жение - либо сразу, либо через 3 года.
Можно, конечно, вспомнить, что де-юре эти деньги принадлежат
Нерезиденту, и перечислить ему эти 15% сверх контрактных 85%. Но
тогда придется уплатить с перечисленных 15% налог на репатриацию
(поскольку это все-таки часть арендной платы) либо на эти 15%
выписать еще один вексель и прогнать его по той же схеме.
Если же выписать вексель сразу на все 100% арендной платы, то
несовпадение вексельной суммы с контрактной вызовет обоснованные
подозрения налоговиков в том, что такой векселедатель изначально
планировал "прокинуть" бюджет на репатриационный налог.
Поэтому народ идет на то, чтобы заранее допсоглашением убрать
из контракта любые упоминания о налоге на репатриацию (здесь люди
ссылаются, например, на п. 18.2 Закона {5} или на нормы междуна-
родного соглашения, если оно это позволяет) и спокойно выписывать
вексель на все 100% долга. А на вопросы проверяющих отвечают, что,
дескать, налог на репатриацию собирались уплачивать сверх перечис-
ляемых сумм (как уже упоминалось - по ставке 17,65%).
4. На первый взгляд кажется, что в приведенной схеме Рези-
дент-1 может использовать не только свой, но и чужой вексель,
передавая его за границу по индоссаменту. Тем более что индосса-
мент векселя за пределы Украины теперь уже узаконен окончательно
(см. Указ Президента от 07.03.2001 г. № 162/2001 ( 162/2001 ) в
"Бухгалтере" № 8-9'2001 на с. 9). Однако использование чужого
векселя Резидентом-1 (не его собственной эмиссии) вызывает допол-
нительные проблемы.
Вексель его собственной эмиссии на этапе выдачи не рассматри-
вается как товар (см. определение этого термина в п. 1.6 Закона).
То есть согласно нормам Закона на этом этапе вексель представляет
собой всего лишь долговую расписку, по которой векселедатель обя-
зан расплатиться в будущем, и для налогообложения он "играть" не
должен. Следовательно, расчета (то есть репатриации доходов) в
момент его выдачи не происходит.{ }
Зато если передать Нерезиденту по индоссаменту чужой вексель,
который по Закону является "товаром", то налоговики получат осно-
вание утверждать, что расчет с Нерезидентом произошел, причем в
бартерной форме, а следовательно, потребуют уплатить налог на
репатриацию.
5. Иногда вместо Резидента-2 в схеме используют в качестве
третьего участника Нерезидента-2. В таком случае Резидент-1 век-
сель не погашает, а выкупает, то есть оформляет с Нерезидентом-2
договор купли-продажи (выкупа) своего векселя и, соответственно,
получает его по индоссаменту (Нерезидент-2 и Нерезидент-7 с этим
векселем между собой сами как-то разбираются).
Неуплату налога в этом случае Резидент-1 мотивирует тем, что
перечисление денег на покупку векселя налогом на репатриацию не
облагается. Если же вексель не выкупать, а погашать в пользу Нере-
зидента-2, то налоговики уже наверняка заявят, что фактически
состоялась репатриация доходов по аренде. Поэтому выкуп своего
векселя предпочтительнее погашения.
Все же вариант с двумя резидентами и одним нерезидентом в
таком вексельно-безналоговом треугольнике смотрится посимпатичнее,
так как в нем Резидент-7 вообще не производит уплату чего бы то ни
было за рубеж. В то же время в треугольнике с двумя нерезидентами
репатриация Резидентом-1 доходов имеется. Правда, в защиту ее
необложения 15% остается аргумент, что это де-юре был выкуп век-
селя-"товара" (необлагаемый), а не выплата доходов в виде арендной
платы.
В любом случае при состязании с налоговиками следует помнить и
о п/п 4.4.1 Закона "О порядке погашения налоговых обязательств..."
(насчет конфликта интересов).
Кстати, с 01.04.2001 г. вступила в силу большая часть упомяну-
того Закона, который, как мы уже писали, реабилитировал договоры
уступки требования и перевода долга, в том числе и в сфере ВЭД. В
частности, это означает, что в схеме с двумя резидентами и одним
нерезидентом наверняка вместо векселей начнут применять упомянутые
договоры. Например, Нерезидент будет уступать Резиденту-2 право
требования долга по арендной плате. Таким образом, Резидент-1
уплатит деньги в пользу Резидента-2.
Правда, здесь не меньше специфических нюансов, чем в схеме с
векселем. Особенно нужно помнить о валютных ограничениях при
расчетах между резидентами. Раньше (до Указа № 167/98) уступка
требования во внешэкономдеятельности преследовалась в первую оче-
редь по этой причине.
Так что есть смысл прежде хорошенько призадуматься...
{1} В ныне действующей редакции Закона О Прибыли это п.
16.16.- Д. Л.
{2} Так как 15% от 117,65% - это как раз 17,65% (и 100 % -
остается). А рассчитано 17,65% как 15 : (100 - 15) х 100 %
{3} За исключением, пожалуй, тех редких случаев, когда нерези-
дент уж очень сильно заинтересован в сотрудничестве с нашими зем-
ляками и поэтому "наш" (резидент) имеет возможность повлиять на
цену.
{4} Описываемые далее маневры применяются отдельными пла-
тельщиками не только при аренде, но и в некоторых других подобных
случаях, когда должен взиматься налог на репатриацию (см. п. 13.1
и 13.5 Закона). Кстати, что касается именно арендных схем, то одна
из них описывалась в "Бухгалтере" № 11'98 на с. 31: вместо непос-
редственной аренды у нерезидента там использовалась субаренда у
физического лица, которое, в свою очередь, арендовало имущество у
нерезидента. Если это физлицо оказывалось к тому же и неплательщи-
ком НДС - появлялся шанс не только обойти налог на репатриацию, но
и решить проблему "импортного" НДС.
{5} Напомним, что пункт 18.2 Закона О Прибыли устанавливает:
"В случае заключения договоров с нерезидентами не разрешается
включение в контракт налоговых оговорок, согласно которым
предприятия, выплачивающие доходы, берут на себя обязательства по
уплате налогов на доходы нерезидентов". Правда, мы считаем, что
здесь речь идет как раз о том, что налоги с нерезидентов должны
уплачиваться за счет средств этих нерезидентов (то есть имеется в
виду некем платится, а за чей счет). Но этот не очень четкий пункт
отдельные плательщики истолковывают в данной ситуации себе на
пользу. Они утверждают, что согласно п. 18.2 не могли указывать в
контракте, что берут на себя обязательство 15% от доходов Нерези-
дента уплачивать в бюджет, а ему (Нерезиденту) оставлять только
85%.
{6} Но это именно в терминах Закона О Прибыли. В других актах
(например, в Декрете о валютном регулировании) такой вексель может
пониматься иначе. Но для описываемого случая это не имеет значе-
ния, так как налог на репатриацию регулируется лишь Законом О
Прибыли (и в определенных случаях - также международными соглаше-
ниями).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 10/01, стр. 71
[01.04.2001]
Алексей Павленко
------------------------------------------------------------------