ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
N 152/2/17-0110 від 16.05.2001
В связи со вступлением в силу Закона Украины от 21.12.2000 г.
N 2181-III ( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств
плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми
фондами" проблемными вопросами, возникающими перед подчиненными
подразделениями Государственной налоговой администрации Украины,
являются вопросы относительно применения штрафных (финансовых)
санкций, штрафов и начисления пени по подоходному налогу с граждан
к нарушителям действующего налогового законодательства.
С целью обеспечения одинакового применения положений
законодательства и установления единой методики начисления
штрафных (финансовых) санкций, штрафов и пени по подоходному
налогу с граждан направляем вам материалы по вышеуказанным
вопросам.
Будем вам признательны за предоставление соответствуrющих
разъяснений.
Заместитель Председателя Г.Бондаренко
Предложения ГНА Украины относительно порядка применения
штрафных (финансовых) санкций, штрафов и начисления
пени по подоходному налогу с граждан к нарушителям
действующего налогового законодательства
Начисление пени
Статьей 1 Закона Украины от 21 декабря 2000 года N 2181-III
( 2181-14 ) "О порядке погашения обязательств плательщиков налогов
перед бюджетами и государственными целевыми фондами" в качестве
плательщиков налогов определены также юридические лица, их
филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, не имеющие
статуса юридического лица, а также физические лица, имеющие статус
субъектов предпринимательской деятельности, на которых согласно
законам возложена обязанность удерживать и уплачивать налоги и
сборы (обязательные платежи), пеню и штрафные санкции.
Обязанность своевременно и в полном объеме начислять,
удерживать и перечислять в бюджет подоходный налог с доходов
граждан Декретом Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. N 13-92
( 13-92 ) "О подоходном налоге с граждан" (ст.9, 12, 11, 14, 19)
возложена на предприятия, учреждения, организации всех форм
собственности и физических лиц - субъектов предпринимательской
деятельности (далее - плательщики налога), которые производят
выплаты доходов гражданам как в денежной, так и в натуральной
форме.
Порядок уплаты (перечисления) подоходного налога с граждан
изложен в статье 10 данного Декрета ( 13-92 ), согласно которой
плательщики налога после окончания каждого месяца, но не позднее
срока получения в учреждениях банков денежных средств на выплату
гражданам сумм обязаны перечислять в бюджет суммы начисленного и
удержанного подоходного налога за прошлый месяц.
Плательщики налога одновременно с подачей чеков на получение
денежных средств для выплаты надлежащих гражданам сумм за вторую
половину месяца подают в учреждения банков платежное поручение на
перечисление в бюджет начисленных и удержанных сумм подоходного
налога.
Чеки на получение денежных средств для выплаты надлежащих
гражданам сумм принимаются учреждениями банков только при условии
предъявления платежного поручения на перечисление в бюджет
удержанных сумм подоходного налога.
С учетом того что согласно пункту 3.2 Закона N 2181-III
( 2181-14 ) подоходный налог с граждан считается бюджетным фондом,
принадлежащим государству и создаваемым от его имени, а также того
что суммы заработной платы и других доходов, начисляемые
работникам или другим гражданам, содержат в себе подоходный налог,
он должен быть уплачен (перечислен) в бюджет полностью в
изложенном выше порядке.
При этом следует иметь в виду, что согласно подпункту 19.3.2
Закона N 2181-III ( 2181-14 ) платежные документы клиентов
принимаются банками к исполнению исключительно при наличии
достаточного остатка собственных средств на счетах таких клиентов,
а при недостаточности денежных средств на счетах клиентов
платежные документы возвращаются их выписывателям без исполнения.
Следовательно, если на счете плательщика налога недостаточно
денежных средств для выплаты заработной платы и перечисления сумм
удержанного подоходного налога, то плательщик налога выписывает
чек на заработную плату (другие доходы) и платежное поручение на
перечисление налога в бюджет пропорционально наличию денежных
средств.
Плательщики налога, не имеющие счетов в учреждениях банков, а
также выплачивающие заработную плату или другие доходы из выручки
от реализации продукции и предоставления услуг, перечисляют в
бюджет удержанные суммы налога через учреждения банка на следующий
день после выплаты дохода. В случае выплаты заработной платы
(дохода) в натуральной форме - в срок не позднее десятого
календарного дня месяца, следующего за месяцем, в котором
произведена (начислена) выплата такого дохода гражданину, если для
некоторых форм выплат иные сроки не предусмотрены в
соответствующих разделах Декрета "О подоходном налоге с граждан"
( 13-92 ).
За просрочку установленных сроков уплаты (перечисления)
подоходного налога в бюджет согласно статье 21 Декрета (в редакции
Закона N 2181-III ( 2181-14 ) взыскивается пеня в размерах,
установленных законом, то есть из расчета 120 процентов годовых
учетной ставки Национального банка Украины, действующей на день
возникновения недоимки по подоходному налогу (не перечисленной в
бюджет суммы налога) или на день ее (ее части) погашения, в
зависимости от того, какая из величин таких ставок больше, за
каждый календарный день просрочки по уплате (перечислению) налога
в бюджет.
В случае если плательщик налога до начала его проверки
контролирующим органом самостоятельно вносит в бюджет сумму
подоходного налога, не внесенную при выплате заработной платы
(других доходов), пеня начисляется им самостоятельно за каждый
календарный день просрочки по большей ставке, о чем отдельно
указывается в платежном документе, подаваемом в учреждение банка.
К сумме подоходного налога, определенной при начислении
дохода работникам (другим гражданам) за соответствующий месяц и
перечисленной в бюджет с просрочкой установленных статьей 10
Декрета ( 13-92 ) сроков, штрафные санкции (штрафы) не
применяются.
Если нарушение установленных сроков перечисления подоходного
налога установлено в ходе проведения контролирующим органам
документальной проверки, пеня начисляется контролирующим органом
начиная с первого рабочего дня, следующего за получением денежных
средств для выплаты заработной платы (других доходов), или с
первого дня после установленного срока перечисления налога в
случае выплаты дохода гражданам плательщиками, не имеющими счетов
в учреждениях банков либо выплачивающими доходы из выручки или в
натуральной форме, включая день предельного срока перечисления
налога в бюджет, определенного в решении контролирующего органа.
В случае выявления в ходе проверки контролирующим органом
фактов неначисления, неудержания или неполного удержания
подоходного налога на денежные выплаты, проданные (отчужденные)
товары (услуги), если согласно Декрету такие начисление и уплата
налога обязательны, на сумму доначисленного налога контролирующим
органом налагается штраф в двойном размере доначисленной суммы
(пп.17.1.9 Закона ( 2181-14 ).
Пример.
Документальной проверкой соблюдения законодательства по
подоходному налогу с граждан, проводившейся в октябре 2001 года,
установлено, что 20.04.2001 г. предприятие (плательщик налога)
должно было перечислить в бюджет подоходный налог с выплаченных за
апрель 2001 года доходов работникам. Указанной проверкой лицевых
счетов работников и других документов за апрель 2001 года
установлено недоудержание подоходного налога в сумме 1100 грн.
Решением контролирующего органа предельный срок перечисления
доначисленного подоходного налога в бюджет определен - 22.10.2001
г. На момент предельного срока перечисления налога в бюджет,
определенного в решении контролирующего органа, недоудержанный
подоходный налог в бюджет перечислен не был.
Расчет штрафа и пени производится в такой последовательности:
1. На сумму недоудержания (1100 грн.) начисляется штраф
1100 х 2 = 2200 грн.
2. На сумму недоудержания (1100 грн.) также начисляется пеня.
При расчете пени применяется учетная ставка НБУ,
действовавшая или на день предельного срока перечисления
подоходного налога в бюджет, определенного в решении
контролирующего органа, или на день, когда плательщик налога
должен был перечислить в бюджет подоходный налог за апрель 2001
года, в зависимости от того, какая из величин таких ставок больше.
В нашем примере она равна 35 процентам.
3. Расчет однодневного размера пени:
------------------------------------------------------------------
N | Название показателей | Пример
п/п| | расчета
---+----------------------------------------------------+---------
1 |Ставка Национального банка Украины | 35
2 |Количество дней в текущем году (невисокосный год) | 365
3 |Проценты от ставки НБУ, законодательно установленные|
|для расчета размера пени | 120
4 |Расчетный размер пени (35 х 120 : 100 : 365) | 0,12
------------------------------------------------------------------
4. Рассчитывается сумма пени за один день просрочки:
1100 грн. х 0,12 % = 1,32 грн.
5. Рассчитывается количество дней существования недоимки по
налогу:
количество дней в период с 20.04.2001 по 22.10.2001
включительно равно 186.
6. Сумма пени, которую необходимо уплатить, равна
1,32 х 186 = 245,52 грн.
Таким образом, по результатам проверки плательщик налога
должен уплатить в бюджет: 1100 грн. (недоудержанного подоходного
налога); 2200 грн. (штрафа); 245,52 грн. (пени); всего - 3545,52
грн.
Если он не уплачивает в установленные Законом сроки
согласованную сумму налогового обязательства (в данном случае -
3545,52 грн.), то к нему применяются штрафные санкции в
соответствии с пп.17.1.7 п.17.1 ст.17 Закона ( 2181-14 ).
В случае если плательщик налога до начала его проверки
контролирующим органом самостоятельно выявляет факт занижения
налогового обязательства и самостоятельно погашает его и штраф в
размере 10 процентов суммы такой недоплаты, пеня не начисляется, в
вышеуказанном примере сумма штрафа, которую плательщику необходимо
самостоятельно уплатить в бюджет, равна 110 гривень.
Кроме того, следует иметь в виду, что штрафы, определенные
подпунктами 17.1.2-17.1.7 пункта 17.1 статьи 17 Закона, а также
административные штрафы, которые в соответствии с
законодательством налагаются на плательщика налогов (его
должностных лиц) за соответствующие правонарушения, не
применяются.
Применение штрафных (финансовых) санкций и штрафов
I. Непредставление декларации в срок физическим лицом -
плательщиком налогов
I. С учетом положений подпункта 17.1.5 Закона ( 2181-14 ), в
случае если физическое лицо - плательщик налогов несвоевременно
представляет декларацию в налоговый орган в сроки, определенные
законодательством, штрафные санкции за несвоевременное
представление декларации, установленные подпунктом 17.1.1 Закона,
к такому плательщику налогов не применяются.
За непредставление, несвоевременное представление деклараций
такие плательщики привлекаются только к административной
ответственности. В соответствии с пунктом 11 статьи 11 Закона
Украины "О государственной налоговой службе в Украине" ( 509-12 )
к гражданам, виновным в несвоевременном представлении деклараций о
доходах, применяется административный штраф от одного до пяти не
облагаемых налогом минимумов доходов граждан.
Дополнительно начисленные по окончательным расчетам суммы
налога подлежат уплате не позднее одного месяца со дня получения
уведомления налогового органа (статья 14 Декрета Кабинета
Министров Украины "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ).
В случае если плательщик налогов не уплачивает согласованную
сумму налогового обязательства в течение указанного предельного
срока, такой плательщик налогов обязан уплатить штраф в
соответствии с подпунктом 17.1.7 Закона и пеню согласно статье 16
Закона.
II. В случае если физическое лицо - плательщик налогов не
представило декларацию в налоговый орган в сроки, определенные
законодательством, контролирующий орган самостоятельно определяет
сумму налогового обязательства по основаниям, указанным в пп."б"
п.1 ст.14 Декрета ( 13-92 ).
Доопределив самостоятельно сумму налогового обязательства
плательщика налогов, налоговый орган составляет акт проверки и
направляет такому плательщику налоговое уведомление.
Кроме того, в соответствии с подпунктом 17.1.1 такой
плательщик налогов уплачивает штраф в размере десяти не облагаемых
налогом минимумов доходов граждан за каждое непредставление
декларации, а также дополнительно к этому штрафные санкции в
соответствии с подпунктом 17.1.2 Закона ( 2181-14 ).
Согласно пункту 13 Инструкции о порядке применения и
взыскания сумм штрафных (финансовых) санкций органами
государственной налоговой службы, утвержденной приказом ГНА
Украины от 17.03.2001 г. N 110 ( z0268-01 ), решение о применении
и взыскании сумм штрафных (финансовых) санкций принимается
руководителем налогового органа или его заместителем не позднее 10
дней со дня составления акта проверки.
Согласованную сумму налогового обязательства плательщик
налогов должен уплатить в соответствии с требованиями Закона.
В случае если плательщик налогов не уплачивает согласованную
сумму налогового обязательства в течение указанного предельного
срока, такой плательщик налогов обязан уплатить штраф в
соответствии с подпунктом 17.1.7 Закона и пеню согласно статье 16
Закона ( 2181-14 ).
II. Доначисление сумм налогового обязательства
контролирующим органом
В случае если контролирующий орган самостоятельно доначисляет
сумму налогового обязательства плательщика налогов (физического
лица) по основаниям, изложенным в подпункте "б" подпункта 4.2.2
пункта 4.2 статьи 4 данного Закона, такой плательщик налогов
обязан уплатить штраф в размере, предусмотренном подпунктом 17.1.3
Закона ( 2181-14 ), при этом налоговым периодом, на который
приходится начало суммы недоплаты, считается календарный год (по
результатам годовой декларации), в котором возникла указанная
сумма.
В данном случае под словами "занижение суммы его налоговых
обязательств, заявленных в налоговых декларациях", изложенными в
подпункте "б" подпункта 4.2.2 пункта 4.2 статьи 4 данного Закона,
следует понимать суммы указанных валовых доходов и затрат в
декларациях о доходах, поскольку на основании этих данных
контролирующие органы определяют суммы налоговых обязательств.
Пример.
Документальной проверкой в октябре 2001 года установлено, что
субъектом предпринимательской деятельности - физическим лицом в
декларации о доходах за I квартал 1999 года занижена сумма валовых
доходов на 5000 грн. и завышена сумма валовых затрат на сумму 5000
грн., в результате чего сумма недоплаты установлена в размере 4000
грн. Декларации о доходах представлялись в течение 1999, 2000 и
2001 годов ежеквартально.
Расчет штрафа и пени производится в такой последовательности:
1. Определяем штраф с суммы недоплаты за налоговый период:
4000 х 5% = 200 грн.
2. Определяем количество налоговых периодов:
1999-2000-2001 - 3 периода.
3. Определяем штраф за нарушение норм действующего
законодательства: 200 х 3 = 600 грн.
4. Минимальный размер штрафа - 170 грн.
5. Максимальный размер штрафа (25% суммы недоплаты) - 1000
грн.
Следовательно, сумма штрафа составляет 600 грн.
Таким образом, по результатам проверки плательщик налогов
должен уплатить в бюджет: 4000 грн. (сумму недоплаты) и 600 грн.
(штрафа), всего - 4600 грн.
Если плательщик налогов не уплачивает в установленные сроки
согласованную сумму налогового обязательства (4000 + 600 = 4600
грн.), то к нему применяются штрафные санкции в соответствии с
пп.17.1.7 п.17.1 ст.17 Закона ( 2181-14 ).
Кроме того, при начислении штрафных (финансовых санкций) и
штрафов следует учитывать, что излишне отнесенные в бюджеты всех
уровней суммы налоговых обязательств (переплаты) не учитываются
при расчете штрафных санкций по определенным контролирующим
органом суммам налоговых обязательств по результатам
документальных проверок, а обязанность доказывания того, что
какое-либо начисление, осуществленное контролирующим органом,
ошибочно, возлагается на плательщика налогов (статья 5.2 Закона)
( 2181-14 ).
"Бухгалтер", N 14, май, 2001 г.