Они хотят, чтоб арендодательские доходы были раньше
арендаторских затрат
(а мы, честно говоря, - наоборот).
Коммунальные услуги в налоговом и бухгалтерском учете
арендодателя и арендатора
------------------------------------------------------------------
В прошлом выпуске на с. 38-41 мы рассматривали вопросы, свя-
занные с отражением в бухгалтерском учете арендной платы при арен-
де недвижимости у госпредприятий. Но арендной платой взаимоотноше-
ния арендодателя и арендатора обычно не исчерпываются. Так, арен-
додатель зачастую рассчитывается с коммунальными службами и за
арендатора, а последний компенсирует ему понесенные расходы. И раз
уж эти транзитные платежи существуют, то арендодателю приходится
каким-то образом их учитывать. Вот об этом мы сегодня и поговорим.
Кстати, хотя речь пойдет об арендодателях - "госах, большая часть
сказанного вполне применима и в других случаях.
Согласно п. 3 Методики расчета и порядка использования платы
за аренду государственного имущества, утвержденных Постановлением
КМУ от 04.10.95 г. № 786 ( 786-95-п ) (далее - Методика) {1} рас-
ходы на содержание арендованного имущества и плата за услуги, пре-
доставленные арендатору, в арендную плату не включаются. На пре-
доставление таких услуг составляется отдельный договор, при-
мерная форма которого утверждена приказом Фонда госимущества от
23.08.2000 г. № 1774 (далее - Примерный договор). В числе услуг,
которые арендодатель предоставляет арендатору, Примерный договор
называет и коммунальные.
Если у арендатора стоят счетчики, то он оплачивает такие услу-
ги исходя из показаний счетчиков. Если же счетчиков нет, то услуги
распределяются по договоренности сторон: пропорционально площади,
количеству работников, мощности электрооборудования и т.д.
Валовые затраты и валовые доходы
По поводу налогового учета таких коммунальных услуг ГНАУ и
Комитет ВР по вопросам финансов и банковской деятельности сошлись
во мнении, что проходящие транзитом через арендодателя суммы ком-
пенсации коммунальных платежей включаются в его валовые доходы и
валовые затраты (см. письма ГНАУ от 05.01.2000 г. № 34/6/15-1116
( v0034225-00 ) и Комитета ВР по вопросам финансов и банковской
деятельности от 23.05.2000 г. № 06-10/328 ( v_328450-00 ) в "Бух-
галтере" № 20'2000 на с. 62-63).
Небольшое отступление. С юридической точки зрения арендодатель
арендатору коммунальные услуги не предоставляет. Просто арендатор
участвует в расходах арендодателя, возмещая ему часть стоимости
этих услуг.
Здесь можно провести аналогию с совместной деятельностью (СД),
когда участник, на которого возложено ведение общих дел СД, от
своего имени заключает договоры, связанные с обеспечением СД,
приобретает гражданские права и несет обязанности по этим догово-
рам. Однако он имеет право требовать, в том числе путем предъявле-
ния иска, покрытия своих расходов всеми участниками СД.
Правда, при таком подходе у арендодателя уже не будет ни вало-
вых доходов и затрат, ни налоговых обязательств и кредита по НДС в
части услуг, транзитом прошедших к арендатору. У арендатора же
возникнут проблемы с отнесением коммунальных услуг на валовые зат-
раты и в налоговый кредит. Так что "себе дешевле" не делать рево-
люций и просто согласиться с точкой зрения упомянутых ведомств.
А вот с чем согласиться трудно, так это с их подходом к дате
возникновения валовых затрат у арендодателя. И налоговики, и коми-
тетчики почему-то решили, что коммунальные платежи в состав затрат
арендодателя включаются только в момент их перечисления комму-
нальным службам. К счастью, правило первого события для воз-
никновения валовых затрат установлено в п. 11.2 Закона о Прибыли
( 334/94-ВР ) - и отменить его никакие письма не в состоянии. Поэ-
тому отважные арендодатели могут побороться за законное право
включения в валовые затраты коммунальных услуг даже при отсутствии
их оплаты.
В отношении определения первого события можно отметить еще
один интересный момент. В случае отсутствия предоплат валовые зат-
раты по коммунальным услугам возникают в месяце их предоставления,
причем независимо от даты выписки счета (акта) на предоставление
услуг.
Такой порядок описан в п/п. 11.2.1 Закона о Прибыли, где одним
из перечисленных событий для увеличения валовых затрат является
"для работ (услуг) - дата фактического получения плательщиком
налога результатов работ (услуг)".
Если счета выписаны коммунальниками в месяце предоставления
услуг - вопросов не возникает, но бывает, что счет датируется,
скажем, 15 числом следующего месяца (естественно, в нем написано,
что он выставлен за услуги предыдущего месяца). По нашему мнению,
несмотря на более позднюю дату счета, сумма указанных в нем комму-
нальных платежей в этом случае может быть включена в валовые зат-
раты предыдущего месяца. Разумеется, это возможно лишь при усло-
вии, что сумма выставленного счета становится известной еще до
представления декларации о прибыли (или расчета авансовых взно-
сов).
Конечно, не исключена вероятность того, что налоговики не за-
хотят признать услуги в валовых затратах в месяце их получения,
если подтверждающий счет (акт) будет датирован следующим месяцем.
И в подтверждение своей позиции приведут, например, такие доводы:
в месяце предоставления услуг отсутствовал документ, подтверждаю-
щий предоставление услуг, на что указывает более поздняя дата его
выписки, - следовательно, в соответствии с п/п. 5.3.9 Закона о
Прибыли предприятие не имело права включать к валовые затраты ус-
луги, не подтвержденные документально.
Мы с подобными выводами не согласны. По нашему мнению, в п/п.
5.3.9 Закона речь идет о наличии документов, подтверждающих вало-
вые затраты в принципе, то есть вообще, а не "конкретно в момент
возникновения валовых затрат". Дата же возникновения затрат опре-
деляется п/п. 11.2.1 Закона о Прибыли, и позже выписанный счет ни-
как на нее не влияет. Главное, чтобы счет был в наличии на момент
проверки.
В аналогичном порядке определяется и дата возникновения вало-
вых доходов у арендодателя по полученным от арендатора комму-
нальным платежам. Ею будет либо дата получения предоплаты от арен-
датора, либо последнее число месяца, в котором предоставлялись
коммунальные услуги.
Причем уж тут-то налоговики наверняка потребуют включить в ва-
ловые доходы арендодателя сумму коммунальных услуг, предоставлен-
ных через него арендатору, даже при отсутствии счета от комму-
нальных служб. Ведь поскольку речь идет о доходах, а не затратах,
они не станут говорить, что доходы-де без счета не подтверждены, и
не будут упирать на то, что до выставления счета стоимость предос-
тавленных услуг неизвестна.
К сожалению, противопоставить фискальной несимметричности по-
зиций налоговиков можно лишь здравый смысл.
НДС
А вот с НДС дело обстоит несколько иначе. В соответствии с
п/п. 7.3.1 Закона об НДС ( 168/97-ВР ) при отсутствии предоплат
датой возникновения налоговых обязательств для работ (услуг) яв-
ляется дата оформления документа, удостоверяющего факт выполнения
работ (услуг) плательщиком налога.
Казалось бы, написано достаточно четко. Так нет же, ГНАУ и тут
умудрилась все перевернуть с ног на голову. На протяжении ощутимо-
го промежутка времени при определении даты возникновения налоговых
обязательств по услугам налоговая использовала в своих письмах
нормы Закона о Прибыли (где речь идет, напомним, о фактическом по-
лучении, а не о документе), ссылаясь при этом... на Закон об
НДС! {2} Правда, затем в ГНАУ, похоже, спохватились и все-таки
удосужились прочитать п/п. 7.3.1 Закона об НДС. Во всяком случае,
в более свежих письмах налоговиками приводится уже дата согласно
этому Закону. {3}
Впрочем, учитывая переменчивость настроений данного органа, не
исключаем, что налоговики снова передумают и опять когда-нибудь
применят для НДС сроки из Закона о Прибыли. Однако независимо от
мнений ГНАУ приоритет нужно отдавать Закону об НДС, согласно кото-
рому при отсутствии предоплат по коммунальным услугам налоговые
обязательства у арендодателя возникают на дату выставления счета
(акта) арендатору, а налоговый кредит - на дату получения налого-
вой накладной от коммунальных служб.
Нюанс: тем арендодателям, у которых недвижимость арендуют бюд-
жетники, следует помнить, что в этом случае у них (арендодателей)
валовые доходы и НДС возникают по оплате (п/п. 11.3.5 Закона о
Прибыли и п/п. 7.3.5 Закона об НДС).
Бывает и так, что арендодатель (потребитель электроэнергии)
заключает с арендатором-бюджетником (субпотребителем) договор на
поставку электроэнергии. {4} Возможность заключения таких догово-
ров предусмотрена в п. 1.10 и 8.2 Правил пользования электрической
энергией, утвержденных постановлением НКРЭ от 31.07.96 г. № 28.
Сведения о таком субпотребителе указываются в приложении к догово-
ру основного потребителя (арендодателя) и энергоснабжающей органи-
зации согласно типовой форме договора о поставке электрической
энергии.
В таком случае у арендодателя в части электроэнергии, постав-
ленной арендатору-бюджетнику, налоговый кредит будет определяться
тоже по кассовому методу в соответствии с п. 11.11 Закона об НДС.
Что ж, о налогообложении коммунальных услуг, кажется, сказано
достаточно. Перейдем к бухучету.
Бухучет
Выше мы говорили, что согласно п. 3 Методики коммунальные ус-
луги не включаются в арендную плату. Отсюда напрашивается вывод,
что в доходы от аренды они не входят и, соответственно, на субсче-
те 713 не отражаются. Поскольку доход арендодателя от предостав-
ленных коммунальных услуг относится к его операционной деятельнос-
ти, то отражаться он, по нашему мнению, должен на субсчете 719, а
связанные с ним расходы - на субсчете 949.
У арендатора же полученные коммунальные услуги будут показы-
ваться в обычном порядке в зависимости от вида деятельности, с ко-
торым связано их потребление.
Пример. От коммунальных служб арендодатель получил счет на
оплату коммунальных услуг на сумму 360 грн. (в том числе НДС 60
грн.). Из них услуги в размере:
- 120 грн. (в том числе НДС 20 грн.) - были потреблены непос-
редственно арендодателем;
- 240 грн. (в том числе НДС 40 грн.) - были предоставлены
арендатору.
Арендатор и арендодатель к бюджетным организациям не относят-
ся.
Учет у арендодателя
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
№ | Содержание хозоперации | Д-т | К-т | Сумма
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1 | 2 | 3 | 4 | 5
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1 | Получение услуг арендодателем и | | |
| "передача" их арендатору - первое | | |
| событие (предоплат не было) | | |
1.1 | Отнесена арендодателем на затраты | | |
| плата за предоставленные коммуналь-| | |
| ные услуги в части: | | |
1.1.1| потребленной арендодателем: | | |
| а) 9-й класс счетов | 23, 91| 631 | 100
| | 92, 93| |
|------------------------------------+-------+-------+-------
| б) 8-й и 9-й классы счетов {5} | 84 | 631 | 100
| | 23, 91| 84 | 100
| | 92, 93| |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1.1.2| потребленной арендатором: | | |
| а) 9-й класс счетов | 949 | 631 | 200
|------------------------------------+-------+-------+-------
| б) 8-й и 9-й классы счетов | 84 | 631 | 200
| | 949 | 84 | 200
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1.2 | Отражен налоговый кредит по НДС |641/НДС| 631 | 60
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1.3 | Оплачены арендодателем коммунальные| 631 | 311 | 360
| услуги | | (301) |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1.4 | Выставлен арендодателем счет арен- | 361 | 719 | 240
| датору за коммунальные услуги | | |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1.5 | Отражено налоговое обязательство по| 719 |641/НДС| 40
| НДС | | |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1.6 | Списан на финансовый результат до- | 719 | 791 | 200
| ход от реализации коммунальных | | |
| услуг | | |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1.7 | Получена от арендатора плата за | 311 | 361 | 240
| коммунальные услуги | (301) | |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
2 | Перечисление предоплат за комму- | 311 | 361 | 240
| нальные услуги арендатором арендо- | (301) | |
| дателю и арендодателем коммунальным| | |
| службам - первое событие (предос- | | |
| тавление услуг - второе событие) | | |
1.2 | Перечислена арендодателем предопла-| | |
| та за коммунальные услуги | | |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
2.2 | Отражен налоговый кредит по НДС |641/НДС| 644 | 60
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
2.3 | Получена от арендатора предоплата | 311 | 681 | 240
| по коммунальным услугам | (301) | |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
2.4 | Отражено налоговое обязательство по| 643 |641/НДС| 40
| НДС | | |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
2.5 | Свернуты задолженности арендодателя| 631 | 371 | 360
| и коммунальных служб | | |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
2.6 | Свернуты задолженности арендодателя| 681 | 361 | 240
| и арендатора | | |
------------------------------------------------------------------
В случае получения арендодателем предоплаты от арендатора и
перечисления им предоплат коммунальным службам проводки по отраже-
нию расходов арендодателя будут идентичны проводкам 1.1 - 1.2,
только в проводке 1.2 вместо субсчета 641/НДС будет использоваться
субсчет 644.
Проводки по начислению доходов тогда будут аналогичны провод-
кам 1.4 - 1.6 с той лишь разницей, что вместо субсчета 641/НДС в
проводке 1.5 будет использован субсчет 643.
Но до сих пор были показаны лишь крайние случаи: либо предоп-
лат не было вообще, либо они были на обоих этапах. Жизнь, конечно,
богаче, поэтому вкратце - о "промежуточных" вариантах.
Если арендодатель получил предоплату от арендатора, но сам
коммунальные услуги не предоплачивал - ему необходимо будет сос-
тавлять проводки 1.1 - 1.6, 2.3, 2.4 и 2.6. При этом в проводке
7.5 вместо субсчета 641/НДС нужно использовать субсчет 643.
В противоположной же ситуации - при перечислении арендодателем
предоплаты коммунальникам и передаче услуг арендатору с после-
дующей постоплатой - проводки по предоплате будут идентичны 2.1 и
2.2, а по услугам арендодателя - 1.1 и 1.2 - с той лишь разницей,
что вместо субсчета 641/НДС в проводке 1.2 будет использован суб-
счет 644.
По услугам, предоставленным арендатору, составляются проводки
1.4 - 1.7.
Учет у арендатора
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
№ | Содержание хозоперации | Д-т | К-т | Сумма
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1 | Получение услуг - первое событие | | |
| (предоплаты не было) | | |
1.1 | Отнесена на затраты арендатора пла-| | |
| та за коммунальные услуги: | | |
| а) 8-й класс счетов | 84 | 68 {6}| 200
|------------------------------------+-------+-------+-------
| б) 9-й класс счетов | 23, | 631 | 200
| | 91-94 | |
|------------------------------------+-------+-------+-------
| в) 8-Й и 9-й классы счетов | 84 23,| 631 | 200
| | 91-94 | 84 | 200
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1.2 | Отражен налоговый кредит по НДС: | | |
| а) 8-й класс счетов | 64/НДС| 68 | 40
|------------------------------------+-------+-------+-------
| б) 9-й или 8-й и 9-Й классы счетов |641/НДС| 631 | 40
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
1.3 | Оплачены арендатором коммунальные | | |
| услуги: | | |
| а) 8-й класс счетов | 68 |31 (30)| 240
|------------------------------------+-------+-------+-------
| б) 9-й или 8-й и 9-й классы счетов | 631 | 311 | 240
| | | (301) |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
2 | Перечисление арендатором предоплаты| | |
| за коммунальные услуги - первое со-| | |
| бытие (получение услуг - второе со-| | |
| бытие) | | |
2.1 | Перечислена арендодателю предоплата| | |
| за коммунальные услуги: | | |
| а) 8-й класс счетов | 37 |31 (30)| 240
|------------------------------------+-------+-------+-------
| б) 9-й или 8-й и 9-й классы счетов | 371 | 311 | 240
| | | (301) |
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
2.2 | Отражен налоговый кредит по НДС: | | |
| а) 8-й класс счетов | 64/НДС| 64/НК | 40
| | | {7} |
|------------------------------------+-------+-------+-------
| б) 9-Й или 8-Й и 9-й классы счетов |641/НДС| 644 | 40
-----+------------------------------------+-------+-------+-------
2.3 | Свернуты задолженности: | | |
| а) 8-й класс счетов | 68 | 37 | 240
|------------------------------------+-------+-------+-------
| б) 9-й или 8-й и 9-й классы счетов | 631 | 371 | 240
------------------------------------------------------------------
При наличии предоплаты проводки по отражению расходов аренда-
тора будут аналогичны проводкам 1.1 - 1.2, только в проводке 1.2 у
"восьмиклассников" вместо субсчета 64/НДС применяется 64/НК, а у
всех остальных вместо субсчета 641/НДС используется субсчет 644.
На этом, пожалуй, с коммунальными услугами можно попрощаться.
Появится что-нибудь новенькое - сообщим.
{1} См. "Бухгалтерскую газету" № 12'2000, с. 16-18.
{2} См. письма ГНАУ от 12.05.2000 № 6514/7/16-1201 и от 20.06.2000
г. № 196/2/16-1210 в "Бухгалтере" № 22'2000 на с. 49-50 и
№ 23'2000 на с. 56 соответственно.
{3} См. письма ГНАУ от 26.01.2001 г. № 1054/7/16-1217-26 и oт
19.03.2001 г. № 3544/7/16-1117 в "Бухгалтерской газете" № 11'
2001 на с. 5 и № 15'2001 на с. 10 соответственно.
{4} Согласно письму НКРЭ от 19.06.98 г. № 05-39-06/840 (см. "Бух-
галтер" № 19'99, с. 67) поставка электроэнергии субпотребите-
лям на основании заключенных договоров - лицензированию не
подлежит.
{5} Ввиду того что государственные предприятия, как правило, к
субъектам малого предпринимательства не относятся и правом
вести только 8-й класс счетов не наделены, проводки для 8-го
класса мы не приводим.
{6} Проводки для 8-го класса счетов приводятся в соответствии с
упрощенным Планом счетов бухгалтерского учета активов, капита-
ла, обязательств и хозяйственных операций субъектов малого
предпринимательства, утвержденным приказом Минфина от 19.04.
2001 г. № 186 (см. "Бухгалтер" № 13'2001, с. 46-47).
{7} "Расчеты по налогам и платежам", субсчет "Налоговый кредит".
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№14/01, стр. 43
[01.05.2001]
В. Карпова, Т. Серикова
К.э.н., доцент ХГЭУ
------------------------------------------------------------------