Приобретение путевки: налоговый и бухгалтерский учет
------------------------------------------------------------------
Многие предприятия с целью социального правило, путевки пол-
ностью либо частично опобеспечения своих работников предоставляют
лачиваются предприятием. Кроме того, за работниками путевки для
лечения и отдыха. При этом, как никами предприятия действующим
законодательством (ст. 255 КЗоТ) закреплено право на получение
путевок на санаторно-курортное лечение и отдых за счет средств
Фонда социального страхования Украины.
Рассмотрим отдельно порядок налогообложения и бухгалтерского
учета операций, связанных с предоставлением путевки работнику
предприятия за счет средств предприятия и отдельно за счет средств
Фонда социального страхования Украины (ныне Фонда социального
страхования по временной потере трудоспособности).
Для этого используем положения следующих документов:
- Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в
редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и
дополнениями (далее - Закон о налоге на прибыль);
- Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от
03.04.97 г. № 168/97-ВР ( 168/97-ВР ), с изменениями и дополнения-
ми (далее - Закон об НДС);
- Декрета КМУ "О подоходном налоге с граждан" от 26.12.92 г. №
13-92 ( 13-92 ), с изменениями и дополнениями (далее - Декрет о
подоходном налоге);
- Закона Украины "Об общеобязательном государственном со-
циальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности
и расходами, обусловленными рождением и погребением" от 18.01.2001
г. № 2240-III ( 2240-14 ) (далее - Закон № 2240);
- Инструкции по статистике заработной платы, утвержденной при-
казом Минстата Украины от 11.12.95 г. № 323 (далее - Инструкция №
323) ( z0465-95 ).
Путевки, оплачиваемые предприятием
Чаще всего работникам предприятия предоставляются путевки с
частичной или полной оплатой их стоимости предприятием.
Рассмотрим, какие налоговые последствия для предприятия влекут
за собой такие действия.
Первый вопрос, возникающий в данной ситуации, касается порядка
отражения в налоговом учете налога на прибыль и НДС операций по
приобретению путевки предприятием и передачи ее работнику.
Данные операции с позиции налогового учета вполне вписываются
в рамки операций купли-продажи путевки. В связи с этим предприятие
при приобретении путевки для работника предприятия отражает вало-
вые расходы и налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой
накладной), а при передаче ее работнику - валовой доход и налого-
вые обязательства по НДС. Причем валовой доход и налоговые обяза-
тельства по НДС следует отражать исходя из общей стоимости
путевки, независимо от того, какой ее процент уплачивается работ-
ником предприятия.
Следует учесть, что Законом об НДС, в частности п.п. 5.1.19,
предусмотрено освобождение операций по продаже путевок на санатор-
но-курортное лечение и отдых только для детей в отдельных учрежде-
ниях, перечень которых установлен постановлением КМУ от 05.08.97
г. № 835 ( 835-97-п ). Льгота на операции по продаже путевок
взрослым гражданам не предусмотрена.
Второй вопрос, однозначный ответ на который дать весьма
сложно, касается правомерности отнесения части стоимости путевки,
оплаченной предприятием, в состав валовых расходов.
Согласно п. 2.42 Инструкции № 323 к другим поощрительным и
компенсационным выплатам относятся суммы предоставленных предприя-
тием трудовых и социальных льгот работникам, в частности стоимость
путевок на лечение и отдых или суммы компенсации, выданной вместо
путевок.
В свою очередь, п.п. 5.6.1 ст. 5 Закона о налоге на прибыль
определено, что в состав валовых расходов плательщика налога вхо-
дят расходы на оплату труда физических лиц, находящихся в трудовых
отношениях с таким плательщиком налога, которые включают расходы
на выплату основной и дополнительной заработной платы и других
видов поощрений и выплат исходя из тарифных ставок в виде премий,
поощрений, установленные по договоренности сторон.
Другими словами, Законом о налоге на прибыль разрешено вклю-
чать (в качестве расходов на оплату труда) другие виды поощрений и
выплат, к которым относится стоимость оплаченных предприятием
путевок на отдых и оздоровление своих работников.
По нашему мнению, использование Инструкции № 323 при определе-
нии состава других видов поощрений и выплат вполне обоснованно.
Ведь в преамбуле приказа Министерства статистики Украины № 323,
которым была утверждена Инструкция № 323, определено, что это было
сделано "с целью приведения в соответствие с законами об оплате
труда и о налоге на прибыль". Отказ от использования Инструкции №
323 со ссылкой на то, что имелся в виду "старый" Закон о налоге на
прибыль (от 28.12.94 г. № 334/94-ВР ( 334/94-ВР )), не имеет под
собой оснований, поскольку сегодня именно он и действует (Законом
Украины от 22.05.97 г. № 283/97 были лишь внесены изменения в
Закон Украины № 334/94-ВР, который был изложен в новой редакции).
В связи с этим, на наш взгляд, для включения в состав валовых
расходов стоимости оплаченных предприятием путевок, предоставлен-
ных работникам на лечение и отдых, необходимо в коллективном дого-
воре отразить осуществляемые предприятием расходы по оплате труда,
например с такой формулировкой: "С целью оздоровления работникам
предприятия ежегодно выдаются путевки на лечение и отдых с частич-
ной оплатой за счет средств предприятия _ %, за счет работника _ %
стоимости путевки".
Четкого мнения контролирующих органов по данному вопросу до
сих пор не высказано. Только лишь косвенно, из различных разъясне-
ний ГНАУ, можно сделать вывод, какого мнения придерживаются
налоговые инспекторы.
В пользу того, что стоимость путевок, оплаченная предприятием,
относится в состав валовых расходов на основании п.п. 5.6.1 ст. 5
Закона о налоге на прибыль, свидетелсьтвуют изложенные в письме
ГНАУ от 05.09.2000 г. № 500/6/15-1116 ( v5000225-00 ) аргументы,
касающиеся включения в валовые расходы материальной помощи. Посу-
дите сами, налоговики считают, что материальная помощь, выдаваемая
работникам предприятия, относится на валовые расходы предприятия,
поскольку в соответствии с Инструкцией № 323 она является состав-
ляющей оплаты труда (п. 2.41 Инструкции № 323). В то же время
обязательным условием для этого является выполнение требования
Закона о налоге на прибыль относительно "... договоренности сто-
рон...", что практически выполняется путем отражения в коллектив-
ном договоре возможности выплаты материальной помощи. Эти же
аргументы можно применить и к решению рассматриваемой проблемы.
Однако не так давно ГНАУ в своем письме от 26.02.2001 г. №
905/6/15-1116 ( v0905225-01 ) совершенно безосновательно заявила
о том, что положения Инструкции № 323 не распространяются на Закон
о налоге на прибыль.
Поэтому приготовьтесь отстаивать перед налоговым инспектором
правомерность отнесения на валовые расходы предприятия в составе
расходов на оплату труда стоимости путевок на лечение и отдых
работников.
Рассмотрев налоговые последствия предоставления путевки работ-
нику для предприятия, определим, чем же это "грозит" самому работ-
нику.
Согласно п.п. "н" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге с
граждан стоимость путевок на лечение, отдых и в детские оздорови-
тельные лагеря, кроме туристических и международных, в состав
совокупного налогооблагаемого дохода граждан не включается.
То есть стоимость путевки (кроме туристической и международ-
ной) в налогооблагаемый доход не включается, и, следовательно,
подоходным налогом не облагается. Что касается стоимости туристи-
ческих и международных путевок, то в случае их приобретения
предприятием сумма, не возмещаемая работником, должна быть включе-
на в состав его совокупного налогооблагаемого дохода, т. е.
облагаться подоходным налогом.
Льгота по подоходному налогу в случае выдачи предприятием
работнику путевки (кроме туристической и международной) означает
также, что никакие начисления (сбор в Пенсионный фонд, взнос в
Фонд социального страхования по временной потере трудоспособности,
взнос в Фонд общеобязательного государственного социального стра-
хования Украины на случай безработицы, взнос в Фонд социального
страхования от несчастных случаев на производстве и профес-
сиональных заболеваний Украины) и удержания (подоходный налог,
сбор в Пенсионный фонд, взнос в Фонд социального страхования по
временной потере трудоспособности, взнос в Фонд общеобязательного
государственного социального страхования Украины на случай безра-
ботицы) не производятся.
Ознакомившись с налогообложением, перейдем к бухгалтерскому
учету операций по предоставлению путевок работникам предприятия.
Стоимость путевки в бухгалтерском учете предприятия в соот-
ветствии с Инструкцией о применении Плана счетов бухгалтерского
учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций
предприятий и организаций, утвержденной приказом Министерства
финансов Украины от 30.11.99 г. № 291 ( z0893-99 ) (далее -
Инструкция № 291), отражается на счете 331 "Денежные документы в
национальной валюте". Такие документы хранятся в кассе предприятия
и приходуются по приходному кассовому ордеру. Приведем условный
числовой пример.
Предприятие оплатило путевку полной стоимостью 1200 грн. (в
том числе НДС - 200 грн.). Работник внес в кассу предприятия 50 %
ее стоимости (т. е. 600 грн.).
В бухгалтерском и налоговом учете такие операции отражаются
следующим образом:
|---|-------------------|-----------------|------|-------|-------|
| № |Содержание хозяйст-|Корреспондирующие|Сумма,|Валовой|Валовые|
|п/п|венной операции | счета |грн. |доход |расходы|
| | |--------|--------| | | |
| | | дебет | кредит | | | |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| Получение путевки предприятием |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| 1 |Перечислены денеж- | 371 | 311 | 1200 | | 1000 |
| |ные средства в ка- | | | | | |
| |честве предоплаты | | | | | |
| |за путевку на | | | | | |
| |основании заявле- | | | | | |
| |ния работника | | | | | |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| 2 |Отражено право на | 641 | 644 | 200 | | |
| |налоговый кредит | | | | | |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| 3 |Получена путевка | 331 | 371 | 1000 | | |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| 4 |Списан налоговый | 644 | 371 | 200 | | |
| |кредит по НДС | | | | | |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| Выдача путевки работнику предприятия |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| 5 |Выдана путевка | 377 | 331 | 1000 | 1000 | |
| |работнику | | | | | |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| 6 |Начислено налого- | 377 | 641 | 200 | | |
| |вое обязательство | | | | | |
| |по НДС | | | | | |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| 7 |Отражена часть сто-| 91, 92,| 661 | 600 | | 600 |
| |имости путевки в | 93 | | | | |
| |составе расходов на| | | | | |
| |оплату труда | | | | | |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| 8 |Получены в кассу | 301 | 685 | 600 | | |
| |денежные средства | | | | | |
| |от работника (50 % | | | | | |
| |стоимости путевки) | | | | | |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| 9 |Отражен зачет за- | | | | | |
| |долженностей: | | | | | |
| |-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| |- на часть стоимос-| 661 | 377 | 600 | | |
| |ти путевки, опла- | | | | | |
| |ченной предприя- | | | | | |
| |тием | | | | | |
| |-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
| |- на часть стоимос-| 685 | 377 | 600 | | |
| |ти путевки, опла- | | | | | |
| |ченной работником | | | | | |
|---|-------------------|--------|--------|------|-------|-------|
Путевки, оплачиваемые фондом социального страхования
Помимо приобретения путевок за счет средств предприятия,
возможным является использование на эти цели средств Фонда со-
циального страхования.
Всем уже известно, что законодательство по социальному страхо-
ванию претерпело значительные изменения. В связи с этим разберем-
ся, каким же образом в настоящее время работник предприятия может
получить путевку, оплачиваемую Фондом социального страхования
(ныне Фондом социального страхования по временной потере трудо-
способности).
В период действия Закона Украины "О сборе на обязательное со-
циальное страхование" от 26.06.97 г. № 402/97-ВР ( 402/97-ВР ), с
изменениями и дополнениями, регулирование вопросов выдачи работ-
никам предприятия путевок, оплачиваемых Фондом социального стра-
хования, осуществлялось следующими документами:
- КзоТ;
- Инструкцией о порядке поступления, учета и расходования
средств Фонда социального страхования Украины, утвержденной поста-
новлением правления Фонда социального страхования Украины от
26.08.99 г. № 11 ( z0634-99 );
- Инструкцией о порядке планирования и выдачи путевок на сана-
торно-курортное лечение и отдых, приобретенных за средства со-
циального страхования, утвержденной постановлением правления Фонда
социального страхования Украины от 19.05.99 г. № 5 ( z0450-99 )
(далее - Инструкция № 5).
Проанализируем положения Инструкции № 5.
В соответствии с п. 2.12 этой Инструкции за средства Фонда
социального страхования приобретаются путевки только в украинские
санатории и оздоровительные заведения.
Путевки в санатории, пансионаты с лечением выдаются работникам
на основании личного заявления и медицинской справки о необходи-
мости санаторно-курортного лечения по форме 070/0, а в пансионаты
и дома отдыха - на основании личного заявления.
На основании п. 3.5 Инструкции № 5 путевки, приобретенные за
счет средств социального страхования в санатории, пансионаты с ле-
чением, курортные городские водогрязелечебницы, пансионаты и дома
отдыха, выдаются бесплатно, с оплатой 10, 30, 50 процентов их
стоимости и за полную стоимость.
Путевки в специализированные санаторно-оздоровительные лагеря,
подростковые и детские санатории могут выдаваться бесплатно в
пределах 50 процентов количества приобретенных путевок, остальная
часть - с оплатой 10 процентов их стоимости.
Согласно Инструкции № 5 такие суммы вносятся лицами, которым
выделены путевки, в кассу профсоюзного комитета с дальнейшим пере-
числением на счет Фонда социального страхования, а при отсутствии
кассы - в учреждение банка на счет Фонда социального страхования.
Принятие частичной или полной оплаты за путевки оформляется
приходным кассовым ордером (для учреждения банка - квитанцией),
который выдается на руки получателю путевки.
После оплаты приходный кассовый ордер или квитанция о частич-
ной (либо полной) оплате стоимости путевки направляется профсоюз-
ному комитету или предприятию и хранится вместе с документами о
выдаче путевки.
Следует отметить, что в настоящее время данные положения
Инструкции № 5 остаются действующими, поскольку не противоречат
положениям Закона № 2240. Ведь использование средств Фонда со-
циального страхования по временной потере трудоспособности на
оплату путевок работникам на санаторно-курортное лечение, в пан-
сионаты и дома отдыха предусмотрено статьями 47-49 Закона № 2240.
В связи с этим считаем, что до каких-либо изменений, которые
будут (если, конечно, будут) внесены в Инструкцию № 5, следует
продолжать руководствоваться ее положениями.
Разобравшись в механизме получения работником предприятия
путевки, оплачиваемой Фондом социального страхования по временной
потере трудоспособности, рассмотрим налоговый и бухгалтерский учет
стоимости такой путевки.
Что касается работника предприятия, то стоимость путевки не
включается в совокупный налогооблагаемый доход на основании уже
упомянутого п.п. "н" п. 1 ст. 5 Декрета о подоходном налоге, а
значит, никакие начисления и удержания при выдаче работнику путев-
ки не производятся.
Для предприятий, в отличие от ситуации, когда путевка приобре-
тается за счет его средств, стоимость соцстраховской путевки не
входит в состав фонда оплаты труда. Это связано с тем, что в п.
2.42 Инструкции № 323 говорится о предоставленных предприятием
трудовых и социальных льготах работникам. В данном случае стои-
мость путевки фактически оплачивается за счет Фонда социального
страхования и частично - работником (а не предприятием) и соот-
ветственно в фонд оплаты труда не включается.
Сумма превышения стоимости путевки над частью, возмещаемой
Фондом социального страхования по временной потере трудоспособнос-
ти, подлежит оплате работником. Тот факт, что эта сумма не зачис-
ляется в кассу предприятия (на текущий счет предприятия), снимает
вопросы, связанные с ее отражением (неотражением) в составе
валовых доходов.
Таким образом, операции по выдаче работнику предприятия пу-
тевки, оплачиваемой Фондом социального страхования по временной
потере трудоспособности, для предприятия никаких налоговых пос-
ледствий не влечет, поскольку предприятие, а точнее его профсоюз-
ный комитет, в данном случае выполняет лишь административные
функции: получает и заполняет бланки путевок, выдает их, а также
представляет в Фонд социального страхования по временной потере
трудоспособности отчет об их использовании.
Что же касается бухгалтерского учета операций по получению и
выдаче соцстраховских путевок, то он осуществляется следующим
образом:
|---|-------------------|-----------------------|----------------|
| № |Содержание операции|Корреспондирующие счета| Сумма |
|п/п| |-----------|-----------| |
| | | дебет | кредит | |
|---|-------------------|-----------|-----------|----------------|
| 1 |Получена путевка | 331 | 652 |Полная стоимость|
| | | | |путевки |
|---|-------------------|-----------|-----------|----------------|
| 2 |Списана задолжен- | | | |
| |ность предприятия | | | |
| |перед Фондом | | | |
| |социального стра- | 652 | 685 |Часть стоимости |
| |хования по времен- | | |путевки, опла- |
| |ной потере трудо- | | |ченной Фондом |
| |способности | | |социального |
| | | | |страхования по |
| | | | |временной по- |
| | | | |тере трудоспо- |
| | | | |собности |
|---|-------------------|-----------|-----------|----------------|
| 3 |Получена от работ- | | | |
| |ника квитанция об | 652 | 685 |Сумма, уплачен- |
| |оплате части стои- | | |ная работником |
| |мости путевки | | | |
|---|-------------------|-----------|-----------|----------------|
| 4 |Выдана путевка | 685 | 331 |Полная стоимость|
| |работнику | | |путевки |
|---|-------------------|-----------|-----------|----------------|
В заключение хотелось бы пожелать бухгалтеру - валовых расхо-
дов, работнику - бесплатной путевки, и всем нам - хорошего отдыха.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 46/01, стр. 21
[07.06.2001]
Т. Онищенко
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------