Налоговое харакири
------------------------------------------------------------------
Ситуация, когда в налоговых делах обнаруживается ошибка,
знакома практически каждому бухгалтеру: не ошибается тот, кто
ничего не делает, а уж в том, что отечественный бухгалтер не сидит
сложа руки, сомневаться не приходится. И в такой ситуации вполне
очевидно его желание выбрать наиболее рациональный путь исправле-
ния ошибки, чтобы были, как говорится, "и волки сыты, и овцы
целы".
Мы не случайно заговорили на тему обнаружения ошибок, и мно-
гие, наверное, уже догадались, что речь пойдет о новых правилах
наложения штрафных санкций, которые с 1 апреля 2001 года стали
реальностью благодаря вступлению в силу базовой части Закона "О
порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами
и государственными целевыми фондами" от 21 декабря 2000 года №
2181-III ( 2181-14 ) (далее - Закон № 2181). Точнее, предметом
рассмотрения станет как раз анализ возможных вариантов действий
бухгалтера, который выявил недоплату.
Первое, что приходит на ум в такой ситуации, это, конечно же,
положения п. 17.2 ст. 17 Закона № 2181, которые дают возможность
налогоплательщику, выявившему до начала проверки факт занижения, а
также самостоятельно погасившему сумму недоимки и уплатившему
штраф в размере десяти процентов от ее суммы, "амнистироваться" от
прочих штрафов, связанных с недоплатой, в том числе административ-
ных. А если к тому же учесть, что в этой ситуации п.п. 16.1.3 ст.
16 Закона № 2181 освобождает "покаявшегося" от начисления пени,
то последствия самостоятельного обнаружения налогового обяза-
тельства покажутся не такими уж и печальными. Возможно. Однако,
как свидетельствуют вопросы "рисковых" бухгалтеров, второй возмож-
ный путь в сложившихся обстоятельствах - закрыть глаза на выявлен-
ную недоплату - также вызывает определенный интерес.
В принципе, подобные вопросы не лишены логики.
Во-первых, в отличие от старого порядка, Закон № 2181 устанав-
ливает срок давности по доначислению налогового обязательства в
размере 1095 дней. И если в течение трех лет обнаружения контроли-
рующим органом ошибки не произойдет, то о ней можно попросту
забыть. Однако, конечно же, полагаться на волю случая - дело не
безопасное, и этот вариант может рассматриваться как наиболее
радикальный.
Во-вторых, даже в случае обнаружения недоимки контролирующим
органом пеня за период просрочки по новым правилам не начисляется.
Ведь ключевым условием для ее начисления является факт согласова-
ния налогового долга, которое в случае определения налогового
обязательства контролирующим органом происходит только после полу-
чения налогоплательщиком налогового уведомления (за исключением
случая, когда налогоплательщик воспользовался правом администра-
тивного обжалования - в этой ситуации налоговое обязательство
будет считаться согласованным на день окончания такого обжалова-
ния). Причем точкой отсчета исчисления пени согласно п.п. 16.1.2
"б" ст. 16 Закона № 2181 будет служить дата, следующая за пре-
дельным сроком уплаты обнаруженного налогового обязательства,
указанного в налоговом уведомлении {1}. Так что ни о каком начис-
лении пени за предшествующий согласованию налогового обязательства
период не может быть и речи.
Есть ли резон при таких обстоятельствах вообще самостоятельно
выявлять недоимку и уплачивать штраф в размере 10 % суммы недопла-
ты? Ответ на этот вопрос будет во многом зависеть от размера
штрафных санкций, которые применяются к налогоплательщику контро-
лирующими органами в случае выявления недоимки по результатам
проверок. Из всего перечня штрафов, перечисленных в ст. 17 Закона
№ 2181, непосредственное отношение к нашему случаю имеет тот из
них, который указан в п.п. 17.1.3 Закона № 2181. Следуя его
требованиям, в случае доначисления налогового обязательства по
результатам проверки налогоплательщик "обязан уплатить штраф в
размере 5 процентов от суммы недоимки за каждый из налоговых
периодов, установленных для такого налога, сбора (обязательного
платежа), начиная с налогового периода, на который приходится
такая недоимка, и заканчивая налоговым периодом, на который прихо-
дится получение таким налогоплательщиком налогового уведомления от
контролирующего органа, но не более 25 процентов такой суммы и не
менее 10 не облагаемых налогом минимумов доходов граждан".
По своей сути, этот вид санкции и призван "перекрыть" тот
период до согласования налогового обязательства, за который пеня в
настоящее время не начисляется. Таким образом, бухгалтеру, прини-
мающему решение "доверить" обнаружение ошибки контролирующему
органу, необходимо учитывать, что штраф в размере 5 % за налоговый
период просрочки может достаточно быстро сравняться с 10 %-й
санкцией при самостоятельном выявлении ошибки (в течение двух
налоговых периодов).
К тому же несколько "мутноватой" выглядит норма, содержащаяся
в п.п. 17.1.6 Закона № 2181 и предусматривающая уплату штрафа в
размере 50 % от суммы недоимки (но не менее 100 не облагаемых
налогом минимумов доходов граждан), в случае если налогоплательщик
декларирует переоцененные или недооцененные объекты налогообложе-
ния, что приводит к занижению налогового обязательства в больших
размерах. По логике, данный вид санкции должен применяться только
в том случае, если по суммам занижения в крупных размерах {2}
установлен факт умышленного уклонения от налогообложения должност-
ных лиц предприятия. Однако не исключено, что уже сам факт дости-
жения предельного размера будет толкать налоговиков к наложению на
предприятие этого крупного штрафа. Кстати, подобный алгоритм срав-
нения подойдет и тем бухгалтерам, которые не желают показывать
суммы в налоговой декларации, поскольку предприятие не в состоянии
уплатить эти суммы в предельные сроки, и которые надеются на
своевременное "самостоятельное" обнаружение недоплат. Экономия в
данном случае очевидна, ведь отраженное налоговое обязательство в
отчете считается согласованным, а значит, с момента окончания пос-
леднего срока уплаты, во-первых, применяется "дифференцированная"
в зависимости от сроков просрочки штрафная санкция, предусмотрен-
ная п.п. 17.1.7 ст. 17 Закона № 2181, во-вторых, начисляется пеня.
А учитывая, что размер штрафа за неуплату согласованного обяза-
тельства даже при минимальных сроках задержки будет как минимум
10%, то... в общем, выводы о целесообразности такого шага делать
вам. Мы же только хотим напомнить, что уголовная ответственность
за умышленное уклонение от налогообложения пока еще не отменена.
Да и в случае, если проверка грянет нежданно, от такой экономии
может не остаться и следа.
{1} Следуя разъяснениям начальника Главного управления учета и
отчетности ГНА Украины ("Вестник налоговой службы", 2001, № 13) -
в течение 10 календарных дней после получения налогового уведомле-
ния, причем из разъяснений следует, что до придания налоговым
уведомлениям законного статуса (с 1 октября 2001 года) их роль
будут выполнять решения налоговых органов, принятые по результатам
проверки.
{2} Согласно статье 212 нового Уголовного кодекса, который
вступает в силу с 1 сентября 2001 года, под крупным размером
средств следует понимать суммы налогов, сборов, которые в три
тысячи и более раз превышают установленный законодательством не
облагаемый налогом минимум доходов граждан, т. е. 51 тыс. грн.;
по старому Уголовному кодексу, действующему до указанной даты, в
250 и более раз - 4250 грн.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№ 46/01, стр. 34
[07.06.2001]
А. Лобанов
экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------