НДС и бухгалтерский учет торговых операций ------------------------------------------------------------------- 1. ОПТОВАЯ ТОРГОВЛЯ Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость", действующий с 01.10.97 г., ввел единый принцип налогообложения для производства и торговли. Это повлекло за собой существенные изменения в бухгал- терском учете торговых операций. Основные отличия бухгалтерского учета, действующие с 01.10.97 г.: - товары приходуются на баланс при получении от поставщика без НДС; - базой обложения НДС является товарооборот (сумма выручки от реализации), а не валовой доход (наценка); - если учет ведется по продажным ценам (в розничной торговле), то НДС, уплаченный поставщикам, отражается в составе товарной над- бавки, т. е. бухгалтерская запись Дт41-Кт42 содержит розничную на- ценку и сумму НДС в цене товара. НДС в стоимости товара относится к налоговому кредиту только при условии, что поставщик является плательщиком НДС и продажа подтверждается налоговой накладной. Если поставщик не является пла- тельщиком НДС, то при формировании продажной цены необходимо учесть сумму НДС в размере 20% от цены приобретения (а не в том числе), кроме собственной торговой наценки. Пример 1. Предприятием оптовой торговли приобретены товары на сумму 120000 грн., в т. ч. НДС 20000 грн., подтвержденный налоговой накладной. Реализованы товары по договорной цене на сумму 180000 грн. Издержки обращения составили 35000 грн. Учет товаров ведется в ценах реализации. Приобретение товаров на условиях предоплаты |---|--------------------------------------|--------|------|-------| | N | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма | |п/п| | | | | |---|--------------------------------------|--------|------|-------| | 1 |Перечисление предоплаты на сумму с НДС| 60 | 51 | 120000| | | | | | | | 2 |Сумма НДС в составе предоплаты, |68"НДС" | 67-2 | 20000| | |подтвержденная налоговой накладной | | | | | | | | | | | 3 |Оприходование оплаченного товара: | 41 | 60 | 100000| | |- на сумму без НДС | 67-2 | 60 | 20000| | |- на сумму НДС | | | | |---|--------------------------------------|--------|------|-------| Получение товаров до их оплаты |---|--------------------------------------|---------|-----|-------| | N | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма | |п/п| | | | | |---|--------------------------------------|---------|-----|-------| | 1 |Оприходование товаров (без НДС) | 41 | 60 | 100000| | | | | | | | 2 |НДС в стоимости оприходованных | | | | | |товаров, подтвержденный налоговой |68"НДС" | 60 | 20000| | |накладной | | | | | | | | | | | 3 |Оплата за полученные товары (с НДС) | 60 | 51 | 120000| |---|--------------------------------------|---------|-----|-------| Наценка на товары |---|-----------------------------------------|-----|------|-------| | N | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма | |п/п| | | | | |---|-----------------------------------------|-----|------|-------| | 1 |Наценка к цене реализации с учетом НДС | | | | | |(включает НДС в цене приобретения товаров| 41 | 42-1 | 80000| | |и наценку торгового предприятия с учетом | | | | | |НДС) | | | | |---|-----------------------------------------|-----|------|-------| Реализация на условиях предоплаты (учет товаров в продажных ценах) |---|----------------------------------|----------|---------|------| | N | Содержание операции | Дт | Кт |Сумма | |п/п| | | | | |---|----------------------------------|----------|---------|------| | 1 |Поступление предоплаты за реализуе| | | | | |мые товары (с НДС) | 51| 62 |180000| | | | | | | | 2 |НДС в сумме предоплаты | 67-1| 68"НДС" | 30000| | | | | | | | 3 |Отгрузка (реализация) оплаченных | | | | | |товаров (с НДС) | 62| 46 |180000| | | | | | | | 4 |НДС в сумме реализации | 46| 67-1 | 30000| | | | | | | | 5 |Списание товаров | 46| 41 |180000| | | | | | | | 6 |Наценка на реализованные товары | | | | | |(по расчету) |46"сторно"|42"сторно| 80000| | | | | | | | 7 |Определение финансового результата| 46| 80 | 50000| | | | | | | | 8 |Списание издержек обращения | 80| 44 | 35000| |---|----------------------------------|----------|---------|------| Реализация без предоплаты (учет товаров в продажных ценах) |---|----------------------------------|----------|---------|------| | N | Содержание операции | Дт | Кт |Сумма | |п/п| | | | | |---|----------------------------------|----------|---------|------| | 1 |Отгрузка (реализация) товаров с | | | | | |последующей оплатой (с НДС), | 62| 46 |180000| | |кроме продажи бюджетным учреждениям | | | | | | | | | | 2 |НДС в сумме реализации | 46| 68"НДС" | 30000| | | | | | | | 3 |Списание реализованных товаров | 46| 41 |180000| | | | | | | | 4 |Наценка на реализованные товары | 46| 42 | 80000| | |(по расчету) | "сторно "| "сторно"| | | | | | | | | 5 |Определение финансового результата| 46| 80 | 50000| | | | | | | | 6 |Списание издержек обращения | 80| 44 | 35000| | | | | | | | 7 |Оплата за реализованные товары | | | | | |(с НДС) | 51| 62 |180000| |---|----------------------------------|----------|---------|------| 2. КОМИССИОННАЯ ТОРГОВЛЯ БЫВШИМИ В УПОТРЕБЛЕНИИ ТОВАРАМИ Комиссионная розничная торговля регулируется Правилами комис- сионной торговли непродовольственными товарами (приказ МВЭС от 13.03.95г. N 37). Приказом МВЭС от 08.07.97 г. N 342 Правила допол- нены разделом 7 "Порядок обложения налогом на добавленную стоимость операций при осуществлении комиссионной торговли". Этот порядок соответствует п. 4.7 ст. 4 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость". Законом предусмотрен особый порядок налогообложения при комис- сионной торговле бывшими в употреблении товарами, приобретенными у лиц, которые не зарегистрированы в качестве плательщиков НДС. В этом (и только в этом) случае НДС начисляется на сумму комиссионно- го вознаграждения. Приобретение бывших в употреблении товаров осу- ществляется по цене без НДС и не сопровождается налоговой наклад- ной. В Книге учета приобретения бывшие в употреблении товары ре- гистрируются в следующем порядке: графа 2 - дата получения товара на комиссию; графа 4 - фамилия комитента; графа 11 - цена без НДС и комиссионного вознаграждения. Продажа комиссионных бывших в употреблении товаров регистри- руется в Книге учета продажи в соответствии с датой, указанной в товарном чеке, в следующем порядке: графа 15 - общая стоимость продажи с учетом комиссионного воз- награждения без НДС. При продаже неплательщикам НДС заполняются графы 18 и 19: графа 18 - сумма комиссионного вознаграждения; графа 19 - НДС на сумму комиссионного вознаграждения. При продаже плательщикам НДС заполняются графы 16 и 17: графа 16 - сумма комиссионного вознаграждения; графа 17 - НДС на сумму комиссионного вознаграждения. При продаже бывших в употреблении товаров налоговая накладная не выписывается независимо от того, является ли покупатель пла- тельщиком НДС или не является. То есть юридическое лицо - пла- тельщик НДС не имеет права на налоговый кредит по товарам, приобре- тенным в комиссионной торговле. Все вышеуказанное бесспорно при условии, что комиссионер тор- гует только бывшими в употреблении товарами. Если осуществляется комиссионная торговля как бывшими в упот- реблении, так и новыми товарами, то для применения изложенного ме- тода необходимо обеспечить раздельный учет приобретения и реализа- ции бывших в употреблении и новых товаров. В противном случае базой налогообложения является полная стоимость бывших в употреблении то- варов, а не сумма комиссионного вознаграждения (п.7.8 Правил). Пример 2. Приняты на комиссию от населения бывшие в употребле- нии товары. Цена комитентов - 10000 грн. Комиссионное вознагражде- ние 20% - 2000 грн. НДС на сумму комиссионного вознаграждения - 400 грн. Товары реализованы по цене 12400 грн. Комитенты - резиденты Украины. |---|---------------------------------------|------|---------|-----| | N | Содержание операции | Дт | Кт |Сумма| |п/п| | | | | |---|---------------------------------------|------|---------|-----| | 1 |Оплата за комиссионный товар | 50 | 46 |12400| | | | | | | | 2 |Отражение задолженности перед | | | | | |комитентами за реализованный товар | 46 | 76 |10000| | | | | | | | 3 |Начислен НДС на сумму комиссионного | | | | | |вознаграждения | 46 |68"НДС" | 400| | | | | | | | 4 |Финансовый результат от комиссионной | | | | | |торговли | 46 | 80 | 2000| | | | | | | | 5 |Выплата суммы комитенту за | | | | | |реализованные товары | 76 | 50 |10000| | | | | | | |---|---------------------------------------|------|---------|-----| | Забалансовый учет | |---|---------------------------------------|------|---------|-----| | | | | | | | 1 |Принят товар на комиссию | 002 | - |10000| | | | | | | | 2 |Уценка товаров | - | 002 | - | | | | | | | | 3 |Списан товар в случае реализации | - | 002 |10000| |---|---------------------------------------|------|---------|-----| Реализация новых товаров Пример 3. Приняты на комиссию от населения новые (не бывшие в употреблении) товары. Цена комитентов - 10000 грн. Комиссионное вознаграждение 20% - 2000 грн. НДС на сумму цены комитентов - 2000 грн., на сумму комиссионного вознаграждения - 400 грн. Товары реа- лизованы по цене 14400 грн. Комитенты - нерезиденты Украины. |---|--------------------------------------|----|-----------|------| | N | Содержание операции | Дт| Кт |Сумма | |п/п| | | | | |---|--------------------------------------|----|-----------|------| | 1 |Оплата за комиссионный товар | 50| 46| 14400| | | | | | | | 2 |НДС в сумме оплаты | 46| 68"НДС"| 2400| | | | | | | | 3 |Отражение задолженности перед комитен-| | | | | |тами за реализованный товар | 46| 76| 10000| | | | | | | | 4 |Удержан подоходный налог с комитента | 76| 68 субсчет| 2000| | |(нерезидента) при выплате дохода | |"Подоходный | | | | | налог" | | | 5 |Выплата суммы комитенту за реализован-| | | | | |ные товары | 76| 50| 8000| | | | | | | | 6 |Финансовый результат от комиссионной | | | | | |торговли | 46| 80| 2000| |---|--------------------------------------|----|-----------|------| | Забалансовый учет | |---|--------------------------------------|----|-----------|------| | 1 |Принят товар на комиссию | 002| -| 10000| | | | | | | | 2 |Уценка товаров | - | 002| - | | | | | | | | 3 |Списан товар в случае реализации | - | 002| 10000| |---|--------------------------------------|----|-----------|------| 3. ОПЕРАЦИИ С ТАРОЙ Не включается в базу обложения НДС только возвратная тара (п.4.6 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"). Тара считается возвратной, если между продавцом и покупателем оформлен надлежащим образом договор на возврат этой тары. В остальных слу- чаях тара возвратной не является. При продаже товаров в возвратной таре стоимость тары отражает- ся в разделе III налоговой накладной, т. е. НДС на нее не начис- ляется и покупателем не оплачивается. Если в установленные сроки тара не возвращается отправителю, ее стоимость становится объектом начисления НДС у получателя. Сумма НДС отражается в строке 8 Декла- рации по НДС и в прилагаемом расчете корректировки, т. е. увеличи- вает налоговые обязательства. При продаже товаров в розничной торговле НДС начисляется на всю стоимость товаров, включая тару. При приеме этой же тары у на- селения приемные цены устанавливаются без учета НДС, налогового кредита в стоимости принимаемой тары нет. Если договор на возврат тары отсутствует, то ее нельзя считать возвратной. Такая тара облагается НДС на общих основаниях. У про- давца товаров возникают налоговые обязательства на стоимость това- ров с учетом стоимости тары, в налоговой накладной тара отдельно не выделяется. У покупателя возникает налоговый кредит в стоимости то- вара с учетом тары (при наличии налоговой накладной от продавца). 4.ВОЗВРАТ ТОВАРОВ Возврат товаров в оптовой и розничной торговле требует адек- ватного отражения как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Для наглядности целесообразно корректировать все бухгалтерские записи методом "сторно". Если использовать обратные бухгалтерские записи, то это не влияет на арифметический результат, но искажает физичес- кий смысл операции, которая отражается этими записями. Ниже изложен предлагаемый вариант отражения операций продажи и возврата товаров. 4.1. Возврат товаров в розничной торговле Возврат товаров в розничной торговле предусмотрен Законом Украины "О защите прав потребителей". Возврат бракованных товаров возможен при обнаружении недостатков в течение гарантийного пе- риода. Такой возврат регулируется Порядком учета бракованных това- ров, возвращенных покупателями в случае осуществления гарантийных замен товаров, а также учета покупателей, получивших гарантийную замену (приказ ГНА Украины от 27.06,97 г. N 203). Возврат товаров надлежащего качества возможен в течение 14 дней с момента покупки. Если покупатель, возвративший товар надлежащего качества, не является плательщиком НДС, то продавец не имеет права уменьшить на- логовые обязательства на сумму НДС в стоимости возвращенного товара (п. 4.5 Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость"). В этом случае сумма НДС уменьшает прибыль, т. е. в бухгалтерском учете от- носится на убытки. В расходном ордере на выдачу денег покупателю НДС не выделяет- ся. В Книгу учета продажи эта операция не включается. Пример 4. Продан товар покупателю на сумму 240 грн в т. ч. НДС - 40 грн. Этот товар возвращен покупателем, возврат оформлен в соответствии с действующими нормативными документами. Покупатель не является плательщиком НДС. Общий товарооборот за отчетный период - 12000 грн., в т. ч. НДС - 2000 грн. Средний процент товарной над- бавки - 31,67%. |---|-------------------------------------|--------|--------|------| | N | Содержание операции | Дт | Кт |Сумма | |п/п| | | | | |---|-------------------------------------|--------|--------|------| | 1 |Получена выручка за товары в кассу | | | | | |за отчетный период | 50| 46 | 12000| | | | | | | | 2 |НДС в сумме выручки | 46| 68"НДС"| 2000| | | | | | | | 3 |Списаны товары по розничной цене | 46| 41 | 12000| | | | | | | | 4 |Списана товарная надбавка по среднему| 46| 42 | 3800| | |проценту 12000х31,67% |"сторно"|"сторно"| | | | | | | | | 5 |Финансовый результат от продажи | 46| 80 | 1800| | | | | | | | 6 |Оприходован возвращенный покупателем | 46| 41 | | | |товар |"сторно"|"сторно"| 240| | | | | | | | 7 |Выплачены деньги покупателю в сумме | | | | | |стоимости возвращенного товара | 46| 50 | 240| | | | | | | | 8 |Восстановлена товарная надбавка | | | | | |240 х 31,67% | 46| 42 | 76| | | | | | | | 9 |Уменьшен финансовый результат | 46| 80 | 76| | | |"сторно"|"сторно"| | |---|-------------------------------------|--------|--------|------| При возврате бракованного товара продавец имеет право уменьшить налоговые обязательства (при условии учета возврата согласно прика- зу ГНА Украины от 27.06.97г. N 203). В расходном ордере на возврат денег НДС выделяется отдельной строкой. В Книге учета продажи корректировка отражается следующим образом: гр.20 - 200 грн.; гр.21 -40 грн. Пример 5. Продан товар покупателю на сумму 240 грн., в т. ч. НДС - 40 грн. Этот товар возвращен покупателем в связи с обнаружен- ным в течение гарантийного срока дефектом. Покупатель не является плательщиком НДС. Общий товарооборот за отчетный период - 12000грн, в т. ч. НДС - 2000 грн. Средний процент товарной надбавки - 31,67%. |---|-------------------------------------|--------|--------|------| | N | Содержание операции | Дт | Кт |Сумма | |п/п| | | | | |---|-------------------------------------|--------|--------|------| | 1 |Получена выручка за товары в кассу | | | | | |за отчетный период | 50 | 46 | 12000| | | | | | | | 2 |НДС в сумме выручки | 46 |68"НДС" | 2000| | | | | | | | 3 |Списаны товары по розничной цене | 46 | 41 | 12000| | | | | | | | 4 |Списана товарная надбавка по среднему| 46 | 42 | 3800| | |проценту 12000х31,67% |"сторно"|"сторно"| | | | | | | | | 5 |Финансовый результат от продажи | 46 | 80 | 1800| | | | | | | | 6 |Оприходован возвращенный покупателем | 46 | 41 | 240| | |товар |"сторно"|"сторно"| | | | | | | | | 7 |Уменьшены налоговые обязательства | 46 | 68 | 40| | |240 : 6 |"сторно"|"сторно"| | | | | | | | | 8 |Выплачены деньги покупателю в сумме | | | | | |стоимости возвращенного товара | 46 | 50 | 240| | | | | | | | 9 |Восстановлена товарная надбавка | | | | | |240 х 31,67% | 46 | 42 | 76| | | | | | | |10 |Уменьшен финансовый результат | 46 | 80 | 36| | |76 - 40 |"сторно"|"сторно"| | |---|-------------------------------------|--------|--------|------| 4.2. Возврат товаров в оптовой торговле Возврат в оптовой торговле законодательно не регламентирован, но и ничем не запрещен. Если речь идет о возврате неоплаченных то- варов, то отражение в учете можно осуществлять корректирующими бух- галтерскими записями методом "сторно". Пример 6. Продавец ( оптовое торговое предприятие ) отгрузил по- купателю (розничному торговому предприятию) товары на сумму 120000 грн., в т. ч. НДС - 20000 грн. По условиям договора покупа- тель обязан оплатить товары в течение 30 дней с даты получения. По окончании срока стороны пришли к соглашению о возврате всей партии товара, т. к. в розничной сети он не реализовался. Обе стороны яв- ляются плательщиками НДС. Учет у продавца |---|-----------------------------------|--------|---------|-------| | N | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма | |п/п| | | | | |---|-----------------------------------|--------|---------|-------| | 1 |Отгружены товары покупателю | 62| 46 | 120000| | | | | | | | 2 |НДС в стоимости продажи (на осно- | | | | | |вании налоговой накладной) | 46| 68"НДС" | 20000| | | | | | | | 3 |Списаны товары по учетной цене | | | | | |(по цене приобретения) | 46| 41 | 75000| | | | | | | | 4 |Финансовый результат | 46| 80 | 25000| | | | | | | | 5 |Возвращены товары покупателем | 46| 41 | 75000| | | |"сторно"|"сторно" | | | | | | | | | 6 |Уменьшена реализация на сумму | 62| 46 | 120000| | |возврата |"сторно"|"сторно" | | | | | | | | | 7 |Уменьшены налоговые обязательства | 46| 68"НДС" | 20000| | |на основании расчета корректировки)|"сторно"|"сторно" | | | | | | | | | 8 |Уменьшена прибыль | 46| 80 | 25000| | | |"сторно"|"сторно" | | |---|-----------------------------------|--------|---------|-------| Учет у покупателя |---|------------------------------------|--------|--------|-------| | N | Содержание операции | Дт | Кт | Сумма | |п/п| | | | | |---|------------------------------------|--------|--------|-------| | 1 |Оприходованы товары | 41| 60| 100000| | | | | | | | 2 |НДС в стоимости товаров (на основа- | | | | | |нии налоговой накладной) | 68"НДС"| 60| 20000| | | | | | | | 3 |Товарная надбавка (наценка) к роз- | | | | | |ничной цене | 41| 42| 50000| | | | | | | | 4 |Возвращены товары | 41| 60| 100000| | | |"сторно"|"сторно"| | | | | | | | | 5 |Уменьшен налоговый кредит (на осно- | 68"НДС"| 60| 20000| | |вании расчета корректировки) |"сторно"|"сторно"| | | | | | | | | 6 |Сторнирована товарная надбавка | 41| 42| 50000| | | |"сторно"|"сторно"| | |---|------------------------------------|--------|--------|-------| В Книгах учета по НДС необходимо отразить налоговую накладную и расчет корректировки (приложение N 2 к налоговой накладной). В расчете критерием корректировки является количество, т.е. цена соответствует цене в налоговой накладной, количество соответствует количеству возвращенных товаров и отражается со знаком "минус". Если возврат товаров осуществлен в ином, чем продажа, периоде, то налоговый учет выглядит иначе. У продавца. В первом периоде: - налоговые обязательства по НДС в размере 20% от суммы вало- вых доходов; - налоговый кредит в цене товаров возникает в том периоде, в котором получены или оплачены товары. Во втором периоде: - налоговые обязательства уменьшаются согласно расчету коррек- тировки, который отражается в Книге учета продажи. У покупателя. B первом периоде: - налоговый кредит по НДС возникает в сумме согласно налоговой накладной, которая отражается в Книге учета приобретения. Во втором периоде: - налоговый кредит уменьшится на сумму НДС в стоимости возвра- щенных товаров согласно расчету корректировки, который отражается в Книге учета приобретения. 5. ВОЗВРАТ ПРЕДОПЛАТ Предварительная оплата товаров у продавца является объектом обложения НДС, у покупателя - дает право на налоговый кредит. При поступлении предоплаты продавец должен выписать покупателю налого- вую накладную. Налоговая накладная отражается продавцом в Книге учета продажи, покупателем - в Книге учета приобретения. Иногда складываются обстоятельства, не позволяющие выполнить условия договора. Возникает необходимость возвратить предоплату. В бухгалтерском учете это выглядит следующим образом. У продавца |---|------------------------------------|---------|--------|------| | N | Содержание операции | Дт | Кт |Сумма | |п/п| | | | | |---|------------------------------------|---------|--------|------| | 1 |Поступила предоплата | 51| 62|120000| | | | | | | | 2 |НДС в сумме полученной предоплаты | 67-1| 68"НДС"| 20000| | | | | | | | 3 |Возврат предоплаты | 62| 51|120000| | | | | | | | 4 |НДС в сумме возвращенной предоплаты | 67-1| 68"НДС"| 20000| | | | "сторно"|"сторно"| | |---|------------------------------------|---------|--------|------| У покупателя |---|-------------------------------------|--------|--------|------| | N | Содержание операции | Дт | Кт |Сумма | |п/п| | | | | |---|-------------------------------------|--------|--------|------| | 1 |Перечислена предоплата | 60| 51|120000| | | | | | | | 2 |НДС в сумме перечисленной предопла- | | | | | |ты | 68"НДС"| 67-2| 20000| | | | | | | | 3 |Возврат предоплаты | 51| 60|120000| | | | | | | | 4 |НДС в сумме возвращенной предопла- | 68"НДС"| 67-2| 20000| | |ты |"сторно"|"сторно"| | |---|-------------------------------------|--------|--------|------| В налоговом учете продавца сумму возвращенной предоплаты ни в коем случае не следует включать в налоговый кредит, так как у про- давца не будет налоговой накладной от покупателя. Следует уменьшить налоговые обязательства. Продавец в случае возврата денег должен выписать расчет корректировки и включить его в Книгу учета продажи. У покупателя полученный возврат предоплаты налоговые обяза- тельства не увеличивает, а уменьшает налоговый кредит согласно рас- чету корректировки, который включается в Книгу учета приобретения. Расчет корректировки выписывает продавец. Бухгалтерские записи методом "сторно" наглядно отражают вы- шеизложенные операции. Бывают случаи, когда средства зачисляются на расчетный счет ошибочно по вине плательщика или банка. Если никаких взаимоотноше- ний с предприятием у вас нет, то в налоговом учете эти суммы не от- ражаются: если нет даже предполагаемой продажи, то нет налоговых обязательств. Если вы осуществляете хозяйственные операции с предприятием, ошибочно перечислившим деньги, то доказать, что это не предоплата, будет достаточно сложно даже при наличии письма об ошибочном перечислении. Лучший вариант - вернуть ошибочно перечис- ленные деньги до окончания отчетного периода. Отражать эти операции лучше через счет 76 (а не 61, 62): - поступление ошибочно зачисленных средств Дт51 - Кт76; - возврат ошибочно зачисленных средств Дт76 - Кт51. ------------------------------------------------------------------- "Вестник налоговой службы Украины" N 35/99 стр. 32 сентябрь 1999 года [01.09.99] Лариса ЦЕРЕТЕЛИ директор аудиторской фирмы "Мираж", г. Запорожье