Строительные контракты
------------------------------------------------------------------
Несмотря на то, что ПБУ 18 "Строительные контракты" вступает в
силу только 1 января 2002 года и до момента вступления может пре-
терпеть изменения, ознакомиться и проанализировать его можно уже
сегодня.
ПБУ 18 определяет методологические основы формирования подряд-
чиками в бухгалтерском учете информации о доходах и расходах,
связанных с выполнением строительных контрактов, и ее раскрытия в
финансовой отчетности.
Первая редакция ПБУ 15 "Доход" и ПБУ 16 "Расходы" исключала
применение их норм для выполнения строительных контрактов и пре-
доставления услуг для их выполнения (до 14.06.2000 г.). Очевидно,
все особенности строительства планировалось учесть в ПБУ 18.
Подрядчиком по определению п. 2 ПБУ 18 является юридическое
лицо, которое заключает строительный контракт, выполняет предус-
мотренные строительным контрактом работы и передает их заказчику.
В Положении о подрядных контрактах более детально указаны
участники строительства:
- участники (стороны) подрядного контракта в строительстве;
- подрядчик;
- генеральный подрядчик;
- главный подрядчик;
- субподрядчики.
Участниками (сторонами) подрядного контракта в строительстве
выступают участники строительства, подписывающие контракт. При
двусторонних контрактах его участниками являются заказчик и под-
рядчик. При многосторонних контрактах участниками контракта, кроме
заказчика и подрядчика, могут быть другие исполнители, участвующие
в выполнении заказа, например, проектные, научно-исследовательс-
кие, строительные и монтажные организации.
Подрядчик рассматривается как участник строительства, который
обязан на свой риск и за обусловленную цену выполнить предусмот-
ренные контрактом работы и передать их заказчику в установленные
сроки.
Генеральный подрядчик - подрядчик, отвечающий за выполнение
всего комплекса работ, предусмотренных заказом, и передачу их
заказчику, а также обеспечивающий координацию деятельности других
подрядчиков.
Главный подрядчик - подрядчик, отвечающий за выполнение части
работ на объекте, и сдающий их генеральному подрядчику или заказ-
чику, и обеспечивающий координацию деятельности субподрядчиков.
Субподрядчики - подрядчики, выполняющие специальные и отдель-
ные виды работ по договоренности с генеральным подрядчиком,
главным подрядчиком или заказчиком.
Такая детализация подрядчиков в Украине связана с тем, что
разные этапы строительства выполняют отдельные узкопрофильные
организации и заказчик может заключить договор как с генподрядчи-
ком, так и отдельно с каждым участником строительства. На практике
обычно отделы капитального строительства или дирекции так и посту-
пают: проектные работы заказывают одним, основные строительные
работы другим, специальные строительные работы третьим.
За пределами Украины подрядчик, как правило, выполняет весь
комплекс строительных работ от проекта до благоустройства терри-
тории по окончании строительства.
Учитывая вышеизложенное, по мнению автора, нормы ПБУ 18 следу-
ет соблюдать всем организациям, относящимся к отрасли "Строительс-
тво".
Строительство в ПБУ 18 определяется как сооружение нового
объекта, реконструкция, расширение, достройка, реставрация и ре-
монт объектов, выполнение монтажных работ; строительный контракт -
как договор о строительстве.
Оценка доходов по строительному контракту
В соответствии с п. 10 ПБУ 18 доход по строительному контракту
включает:
- цену, предусмотренную строительным контрактом (сметную
стоимость);
- отклонение от цены по строительному контракту;
- сумму претензий;
- сумму поощрительных выплат.
Рассмотрим эти понятия и сравним их с аналогичными понятиями
МСБУ 11 "Строительные подряды".
|------------------------------|---------------------------------|
| п. 2 ПБУ 18 | п. 13, 14, 15 МСБУ 11 |
|------------------------------|---------------------------------|
|Отклонение от цены строитель- |Модификация - это указание заказ-|
|ного контракта - изменение це-|чика по изменению объема работ, |
|ны строительного контракта |планируемых к выполнению по под-|
|вследствие изменений |ряду, которое может привести к |
|предварительно согласованного |увеличению или уменьшению дохода.|
|объема работ, конструктивно |Например, изменения в специфика- |
|качественных характеристик и |циях или проекте, изменение сро- |
|сроков выполнения строитель- |ков подряда |
|ного контракта | |
|------------------------------|---------------------------------|
|Претензия по строительному | Рекламация - это сумма, которую |
|контракту - сумма имуществен- | подрядчик намерен взыскать с |
|ной ответственности заказчика | заказчика или с другой стороны |
|или другой стороны, которую | в качестве возмещения затрат, |
|требует возместить подрядчик | не включенных в цену подряда. |
|сверх цены контракта | Рекламация может возникнуть, |
| | например, из-за задержек по |
| | вине заказчика, ошибок в специ-|
| | фикации или проекте и спорных |
| | модификаций в работах по подря- |
| | ду |
|------------------------------|---------------------------------|
|Поощрительные выплаты по стро-| Поощрительные выплаты - это до- | |
|ительному контракту - дополни-| полнительные суммы, выплачивае- |
|тельные суммы, выплачиваемые | мые подрядчику, если согласован-|
|подрядчику за выполнение (пе- | ные в подряде нормы будут вы-|
|ревыполнение) условий контрак-| полняться или перевыполняться. |
|та | Например, за досрочное заверше- |
| | ние подряда |
|------------------------------|---------------------------------|
Как видим, в ПБУ 18 изложена та же суть, только менее четко и
без примеров. В частности, не оговорено, что изменение цены
строительного контракта происходит по указанию заказчика.
Доход по строительному контракту оценивается по справедливой
стоимости активов, которые уже получены или подлежат получению.
На размер дохода оказывают влияние различные факторы неопределен-
ности. Поэтому оценка дохода в течение выполнения строительного
контракта может пересматриваться в случае:
- согласования с заказчиком отклонений и/или претензий, изме-
няющих цену строительного контракта после его заключения;
- изменения согласованной цены строительного контракта с фик-
сированной ценой при наличии условий, предусматривающих ее измене-
ния.
В соответствии с п. 17 ПБУ 18 изменение оценки дохода и рас-
ходов по строительному контракту или изменение оценки конечного
финансового результата выполнения контракта отражаются как измене-
ние учетной оценки согласно ПБУ 6 "Исправление ошибок и изменения
в финансовых отчетах".
Напомним, согласно п. 3 ПБУ 6 учетной оценкой является преды-
дущая оценка, используемая предприятием с целью распределения
расходов и доходов между соответствующими отчетными периодами.
Учетная оценка может пересматриваться в случае изменения
обстоятельств, на которых она основывалась, или получения допол-
нительной информации.
Последствия изменений в учетных оценках следует включать в ту
же статью отчета о финансовых результатах, которая раньше приме-
нялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом
такой оценки.
Результат изменения учетных оценок следует включать в отчет о
финансовых результатах в том периоде, в котором состоялось изме-
нение, а также в последующих периодах, если на них влияет измене-
ние.
События, указывающие на обстоятельства, возникшие после даты
баланса, приведены в п. 2 приложения к ПБУ 6, в частности:
- решение о прекращении операций, составляющих значительную
часть основной деятельности предприятия (пп. 2.3);
- уничтожение (утеря) активов предприятия в случае пожара,
аварии, стихийного бедствия или другого чрезвычайного события
(пп. 2.4);
- непрогнозированные изменения индексов цен и валютных курсов
(пп. 2.6);
- заключение контрактов относительно значительных капитальных
и финансовых инвестиций (пп. 2.7);
- принятие законодательных актов, влияющих на деятельность
предприятия (пп. 2.8).
В соответствии с п. 19 ПБУ 18 сумму превышения расходов
подрядчика и признанной им прибыли (за вычетом признанных убытков)
над суммой промежуточных счетов (без непрямых налогов) на дату
баланса с начала выполнения строительного контракта, называемой
валовой задолженностью заказчиков за работы по строительному
контракту, подрядчик отражает в составе незавершенного произ-
водства.
Валовую задолженность заказчикам за работы по строительному
контракту, т.е. сумму превышения промежуточных счетов (без непря-
мых налогов) над расходами подрядчика и признанной им прибылью (за
вычетом признанных убытков) на дату баланса с начала выполнения
строительного контракта подрядчик отражает в составе прочих теку-
щих обязательств.
Сумма промежуточных счетов (счета, переданные заказчику для
оплаты за выполненные работы по строительному контракту) отра-
жается в соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов и
одновременно по дебету субсчета 238 "Незавершенные строительные
контракты" и кредиту субсчета 239 "Промежуточные счета". После
завершения строительного контракта сальдо на указанных субсчетах
списывается обратной корреспонденцией счетов.
В старом Плане счетов в строительстве для отражения стоимости
выполненных этапов по незавершенным работам использовался од-
ноименный счет 36. Так как Инструкцией о применении Плана счетов
счет, соответствующий счету 36, не предусмотрен, подрядчикам пред-
лагается отражать эти операции на специально введенных субсчетах
счета 23 "Производство".
Оценка расходов по строительным контрактам
Расходы по строительному контракту состоят из затрат, непос-
редственно связанных с выполнением данного контракта, и общепроиз-
водственных расходов (п. 12 ПБУ 18).
В состав расходов, непосредственно связанных с выполнением
строительного контракта, согласно ПБУ 16 "Расходы" ( z0027-00 )
включаются:
- прямые материальные расходы;
- прямые расходы на оплату труда;
- другие прямые расходы (включая стоимость выполненных субпод-
рядчиками работ).
В состав общепроизводственных расходов включаются предусмот-
ренные ПБУ 16 расходы на управление, организацию и обслуживание
строительного производства с распределением между объектами стро-
ительства (с учетом специфики выполняемых работ) пропорционально:
- прямым расходам;
- объемам дохода;
- прямым расходам на оплату труда;
- отработанному строительными машинами и механизмами времени и
т. п.
Сравним состав производственной себестоимости работ, изложен-
ный в ПБУ 16, и затраты, непосредственно связанные с конкретным
подрядом, согласно МСБУ 11.
|------------------------------|---------------------------------|
| п.п. 11-14 ПБУ 16 | п. 17 МСБУ 11 |
|------------------------------|---------------------------------|
|Сырье и основные материалы |Затраты на материалы, использо- |
|------------------------------|ванные в строительстве |
|Покупные полуфабрикаты и комп-| |
|лектующие изделия | |
|------------------------------| |
|Вспомогательные и прочие мате-| |
|риалы, которые могут быть не- | |
|посредственно отнесены к конк-| |
|ретному объекту расходов | |
|------------------------------|---------------------------------|
|Расходы на оплату труда: |Затраты нав рабочую силу на |
|заработная плата и другие вып-|участке, включая расходы по конт-|
|латы рабочим, занятым выполне-|ролю за работами на участке |
|нием работ, которые могут быть| |
|непосредственно отнесены к | |
|конкретному объекту расходов | |
|------------------------------| |
|Отчисления на социальные меро-| |
|приятия | |
|------------------------------|---------------------------------|
|Плата за аренду земельных и |Плата за аренду сооружений и про-|
|имущественных паев |кат оборудования |
|------------------------------|---------------------------------|
|Амортизация |Износ сооружений и оборудования, |
| |используемых при выполнении под- |
| |ряда |
| |---------------------------------|
| |Затраты по транспортировке соору-|
| |жений, оборудования и материалов |
| |к подрядному участку и обратно с |
| |участка |
|------------------------------|---------------------------------|
|Расходы от брака и его исправ-|Сметные затраты на внесение |
|ления за вычетом окончательно |исправлений и гарантийные работы,|
|забракованной продукции по |включая затраты по гарантийным |
|справедливой стоимости и |обязательствам |
|суммы, возмещаемой работника- | |
|ми, допустившими брак | |
|------------------------------|---------------------------------|
|Суммы, полученные от поставщи-|Затраты, связанные с исками и |
|ков за некачественные мате- |рекламациями третьих сторон |
|риалы и комплектующие изделия |---------------------------------|
| |Затраты на проектирование и |
| |техническую помощь, непосредст- |
| |венно связанные с подрядом |
|------------------------------|---------------------------------|
Как видно из таблицы, статьи себестоимости и производственных
расходов очень близки, однако в МСБУ 11 они более "строительные".
Например, износ сооружений и оборудования, используемых при выпол-
нении подряда.
ПБУ 16 также не выделяет отдельной статьей расходы на переба-
зирование собственных и арендованных строительного оборудования и
сооружений с объекта на объект, хотя такие расходы предусмотрены
п. 1 р. II Типового положения № 186.
О проектных и проектно-изыскательских работах ничего не сказа-
но ни в ПБУ 16, ни в ПБУ 18. В соответствии с п. 15 ПБУ 18 не
включаются в состав расходов по строительному контракту, а отра-
жаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они
были осуществлены:
- административные расходы;
- расходы на сбыт;
- прочие операционные расходы;
- расходы на содержание незадействованных строительных машин,
механизмов и других необоротных активов, не используемых при
выполнении строительного контракта (амортизация, охрана и т. п.).
Согласно нормам п. 17 ПБУ 16 административные расходы, расходы
на сбыт и прочие операционные расходы также не включаются в
себестоимость реализованных работ и услуг. В соответствии с п. 8
р. II Типового положения № 186 ( 186-96-п ) к элементу "Прочие
расходы" относятся расходы, включаемые в себестоимость строитель-
но-монтажных работ, в частности:
- оплата за разработку и издание рекламных изделий (прейску-
рантов, каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов и т.п.),
рекламу в средствах массовой информации (объявления в прессе,
передачи по радио и телевидению); расходы на световую, компьютер-
ную и другую внешнюю рекламу (пп. 20);
- возмещение расходов на участие в выставках, ярмарках,
стоимость бесплатно переданных образцов и макетов (пп. 21).
Поэтому можно предположить, что у строительной организации,
занимающейся одним видом деятельности - строительством, расходы на
сбыт фактически отсутствуют.
А при анализе административных расходов можно отметить, что у
подрядчика будут иметь место расходы, связанные с переговорами
должностных лиц о заключении строительного контракта с потен-
циальными заказчиками:
- расходы на служебные командировки и содержание аппарата
управления предприятием и другого общехозяйственного персонала;
- вознаграждения за профессиональные услуги (юридические,
аудиторские, по оценке имущества и т. п.);
- расходы на связь (почтовые, телеграфные, телефонные, телекс,
факс и т.п.);
- расходы на урегулирование споров в судебно-арбитражных орга-
нах;
- плата за расчетно-кассовое обслуживание и другие услуги
банков.
Несмотря на то, что в сметную стоимость работ включаются рас-
ходы за период с даты заключения строительного контракта до даты
его завершения, однако в расходы по строительному контракту также
включаются расходы, понесенные подрядчиком при его заключении,
если существует вероятность его подписания и достоверной оценки
этих расходов. В этом состоит принципиальное отличие норм п. 16
ПБУ 18 от ПБУ 16.
Если контракт, по которому ведутся переговоры, не подписан до
окончания отчетного периода (на дату баланса), то такие затраты
признаются расходами отчетного периода без включения их в после-
дующих отчетных периодах в расходы по этому строительному контрак-
ту. Именно в этом случае у подрядчика возникнут так называемые
административные расходы.
Пример
Руководитель строительно-монтажного управления (СМУ) одновре-
менно ведет переговоры о заключении трех контрактов. На дату
баланса заключен один контракт. В бухгалтерском учете описанные
операции будут отражены следующим образом {1} (без отражения на
счетах класса 8):
|---|---------------------------|--------------|------|----------|
| № | Содержание операции |Бухгалтерский |Сумма,| Налоговый|
|п/п| | учет |грн. | учет |
| | |------|-------| |----|-----|
| | | Д-т | К-т | | ВД | ВР |
|---|---------------------------|------|-------|------|----|-----|
| 1 |Расходы по командировке на | | | | | |
| |строительный участок по | 91 | 372 | 100 | - | 100 |
| |заключенному контракту | | | | | |
|---|---------------------------|------|-------|------|----|-----|
| 2 |Расходы на мобильную связь | | | | | |
| |распределены пропорцио- | 91 | 377 | 150 | | |
| |нально между контрактами | | | | - | 450 |
| |(450 грн.) | 92 | 377 | 300 | | |
|---|---------------------------|------|-------|------|----|-----|
| 3 |Расходы на юридическую | | | | | |
| |консультацию распределены | 91 | 377 | 60 | | 180 |
| |пропорционально между | | | | | |
| |контрактами (180 грн.) | 92 | 377 | 120 | | |
|---|---------------------------|------|-------|------|----|-----|
| 4 |Заработная плата распре- | | | | | |
| |делена пропорционально | 91 | 661 | 400 | | |
| |между контрактами (1200 | | | | - |1200 |
| |грн.) | 92 | 661 | 800 | | |
|---|---------------------------|------|-------|------|----|-----|
| 5 |Начисления на зарплату | | | | | |
| |распределены пропорцио- | 91 | 65 | 146 | | |
| |нально между контрактами | | | | - | 438 |
| |(438 грн.) | 92 | 65 | 292 | | |
|---|---------------------------|------|-------|------|----|-----|
| 6 |Производственные расходы по| | | | | |
| |заключенному контракту | | | | | |
| |включены в сметную стои- | 23 | 91 | 856 | - | |
| |мость | | | | | |
|---|---------------------------|------|-------|------|----|-----|
| 7 |Административные расходы по| | | | | |
| |незаключенным контрактам | 791 | 92 | 1512 | | |
| |признаны расходами отчет- | | | | | |
| |ного периода | | | | | |
|---|---------------------------|------|-------|------|----|-----|
При заключении контрактов и формировании договорных цен с их
последующим уточнением при взаиморасчетах следует использовать
конкретную структуру накладных расходов подрядной организации,
приведенную в приложении к письму Госстроя Украины от 10.02.99 г.
№ 7/89 ( v7_89241-99 ).
|---|--------------------------------------------------|---------|
| № | Статьи расходов |Структура|
|п/п| |расходов,|
| | | % |
|---|--------------------------------------------------|---------|
| 1 |Расходы на основную и дополнительную заработную | 35,71 |
| |плату | |
|---|--------------------------------------------------|---------|
| 2 |Отчисления на обязательное государственное пен- | |
| |сионное и социальное страхование | 43,65 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
| 3 |Расходы на служебные командировки и разъезды | 0,77 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
| 4 |Расходы по проектированию производства работ | 0,54 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
| 5 |Услуги связи и телефонизации | 1,73 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
| 6 |Расходы на содержание помещений | 0,84 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
| 7 |Тепловая энергия | 1,91 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
| 8 |Электроэнергия | 0,41 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
| 9 |Амортизация основных фондов, содержание которых | |
| |предусмотрено накладными расходами | 0,60 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
|10 |Износ малоценных и быстроизнашивающихся инструмен-| |
| |тов, инвентаря, устройств, оборудования | 4,51 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
|11 |Отчисления на содержание вышестоящих организаций | 0,92 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
|12 |Охрана труда и техника безопасности | 0,88 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
|13 |Содержание противопожарной и сторожевой охраны (в | |
| |т. ч. вневедомственной) | 1,58 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
|14 |Расходы по подготовке объектов к вводу в эксплуа- | |
| |тацию и благоустройству строительной площадки | 2,56 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
|15 |Остаток расходов | 3,39 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
| | Всего:| 100,0 |
|---|--------------------------------------------------|---------|
Признание доходов и расходов в течение выполнения строительно-
го контракта
Доходы и расходы признаются во время выполнения строительного
контракта с учетом степени завершенности работ на дату баланса,
если конечный финансовый результат данного контракта может быть
оценен достоверно.
Степень завершенности работ по строительному контракту может
определяться разными способами. Подрядчик использует метод, позво-
ляющий оценить выполненную работу с большей степенью достоверности
в зависимости от условий контракта по одному из методов, указанных
в п. 4 ПБУ 18.
Так как пока в ПБУ 15 не внесены изменения о том, что нормы
ПБУ 15 не распространяются на доходы, связанные с контрактами по
предоставлению услуг в сфере строительства (было в первой редакции
ПБУ 15) сравним оценку степени завершенности операции по предос-
тавлению услуг и степень завершенности работ по строительному
контракту.
|---|------------------------------|-----------------------------|
| № | п. 4 ПБУ 18 | п. 11 ПБУ 15 |
|п/п| | |
|---|------------------------------|-----------------------------|
| 1 |Измерение и оценка выполненной|Изучение выполненной работы |
| |работы | |
|---|------------------------------|-----------------------------|
| 2 |Соотношение объема завершенной|Определение удельного веса |
| |части работ к общему объему по|объема услуг, предоставленных|
| |строительному контракту в |на определенную дату, в общем|
| |натуральном измерении |объеме услуг, которые должны |
| | |быть предоставлены |
|---|------------------------------|-----------------------------|
| 3 |Соотношение фактических расхо-|Определение удельного веса |
| |дов с начала выполнения строи-|расходов, понесенных пред- |
| |тельного контракта на дату |приятием в связи с предостав-|
| |баланса к ожидаемой (сметной) |лением услуг, в общей ожи- |
| |сумме общих расходов по конт- |даемой сумме таких расходов. |
| |ракту | |
|---|------------------------------|-----------------------------|
Как видно из таблицы методы оценки достаточно точно соот-
ветствуют друг другу.
Однако по поводу применения различных способов следует отме-
тить, что типовые формы первичных учетных документов по учету в
строительстве, новая редакция которых утверждена Приказом № 416,
применяются с 1 января 2001 года ( v0416202-00 ):
- в случае привлечения бюджетных средств или средств
предприятий, учреждений и организаций государственной формы
собственности - ф. № КБ-2в "Акт приемки выполненных подрядных
работ";
- независимо от источников финансирования - ф. № КБ-3 "Справка
о стоимости выполненных подрядных работ и расходах".
Измерение и оценка выполненной работы (метод 1) оформляется
актом приемки выполненных подрядных работ (ф. № КБ-2в), который
составляется ежемесячно для определения стоимости выполненных
объемов подрядных работ и проведения расчетов за них на основании
журнала учета выполненных работ (форма № КБ-6). В акте приводятся
данные о видах, объемах и стоимости выполненных в отчетном периоде
работ.
Соотношение фактических расходов с начала выполнения строи-
тельного контракта на дату баланса к ожидаемой (сметной) сумме
общих расходов по контракту (метод 3) оформляется справкой о
стоимости выполненных подрядных работ и расходах (ф. № КБ-3),
которая составляется ежемесячно для определения стоимости выпол-
ненных объемов подрядных работ и расходов и проведения расчетов за
них. В справке отражается стоимость выполненных подрядных работ и
расходы нарастающим итогом с начала года по отчетный месяц вклю-
чительно с указанием стоимости выполненных работ и затрат за
отчетный месяц.
Этот метод также используется для отражения выполненных
проектно-изыскательских работ, т.к. в справке о стоимости выпол-
ненных проектно-изыскательских работ (ф. № 4-а), утвержденной
Приказом № 26 ( v26_5202-97 ), указывается их полная стоимость в
базисных и договорных ценах с распределением выполненных работ:
- с начала проектирования;
- с начала года;
- за отчетный месяц.
Виды строительных контрактов
В ПБУ 18 рассматриваются два вида строительных контрактов:
- контракт с фиксированной ценой;
- контракт по цене "расходы плюс".
Контракт с фиксированной ценой - это договор о строительстве,
предусматривающий фиксированную (твердую) цену всего объема работ
по строительному контракту или фиксированную ставку за единицу
конечной продукции, которая будет выпускаться на объекте строи-
тельства.
В соответствии с п. 5 ПБУ 18 конечный финансовый результат по
такому контракту может быть достоверно оценен при одновременном
удовлетворении следующих условий:
- суммы общего дохода от выполнения строительного контракта
могут быть определены достоверно;
- степень вероятного получения подрядчиком экономических выгод
от выполнения строительного контракта достаточна;
- суммы расходов, необходимых для завершения строительного
контракта, и степень завершенности работ по строительному контрак-
ту на дату баланса могут быть определены достоверно;
- расходы, связанные с выполнением строительного контракта,
могут быть достоверно определены и оценены для сопоставления
фактических расходов по этому контракту с предыдущей оценкой таких
расходов.
Контракт по цене "расходы плюс" {2} - представляет собой дого-
вор о строительстве, предусматривающий цену как сумму фактических
расходов подрядчика при исполнении строительного контракта и сог-
ласованной прибыли (в виде процента от расходов или фиксированной
величины).
В соответствии с п. 6 ПБУ конечный финансовый результат по
такому контракту может быть достоверно оценен при одновременном
удовлетворении следующих условий:
- вероятного получения подрядчиком экономических выгод от
выполнения строительного контракта;
- возможности достоверного определения расходов, связанных с
выполнением строительного контракта, независимо от вероятности их
возмещения заказчиком {3}.
Признание доходов и расходов от выполнения строительного
контракта с учетом степени его завершенности часто упоминается как
метод процентного соотношения выполненных работ. Согласно этому
методу доходы по контракту сравниваются с расходами, связанными с
частью выполнения строительных работ, что позволяет отразить в
отчетах доходы, расходы и прибыль, которые могут быть отнесены к
завершенной части работ. Данный метод обеспечивает необходимую
информацию о степени завершенности строительного контракта и о
результатах работ за отчетный период.
Если конечный финансовый результат по строительному контракту
не может быть достоверно оценен, то:
- доход признается в сумме фактических расходов с начала
выполнения строительного контракта, по которым существует вероят-
ность их возмещения;
- расходы по строительному контракту признаются расходами того
периода, в течение которого они были осуществлены.
Однако если в последующих отчетных периодах отсутствует неоп-
ределенность, препятствовавшая в предыдущих периодах получению
достоверной оценки конечного финансового результата по строитель-
ному контракту, то доход и расходы, связанные с выполнением этого
контракта, признаются также с учетом степени завершенности работ
на дату баланса.
Кроме того, если на дату баланса существует вероятность того,
что общие расходы по выполнению строительного контракта будут
превышать общий доход по данному контракту, то ожидаемые убытки
признаются расходами отчетного периода.
Действительно, согласно п. 9 ПБУ 18 суммы отклонений, претен-
зий и поощрительных выплат по строительному контракту признаются
доходом, если существует вероятность получения экономических выгод
или возможна их достоверная оценка.
Так как суммы отклонений невозможно определить непосредственно
при оформлении строительного контракта, то участники оговаривают
возможность изменения договорной цены, заключая дополнительные
соглашения.
Однако увеличение согласованной цены по контракту с фиксиро-
ванной ценой вовсе не означает, что конечный финансовый результат
по строительному контракту нельзя оценить достоверно.
А если учесть, что установленная при заключении контракта до-
говорная цена работ может изменяться по причинам, изложенным в пп.
4.4.7 п. 4.4 ст. 4. Положения о подрядных контрактах, то доход по
строительному контракту никогда нельзя определить достоверно. Вес-
ких причин для этого предостаточно:
- изменение объемов и состава работ;
- приостановка работ по решению заказчика или в силу обстоя-
тельств непреодолимой силы;
- изменение сроков строительства по решению или по вине заказ-
чика;
- изменение в установленном порядке согласованной номенклатуры
материалов и оборудования;
- инфляционные факторы;
- принятие новых законодательных и нормативных актов, влияющих
на стоимость работ;
- установление существенных расхождений фактических и проект-
ных условий строительства, предусмотреть которые подрядчик при
согласовании цены не мог.
Честно говоря, трудно представить строительный контракт, по
которому финансовый результат не может быть определен достоверно
или существуют какие-либо препятствия для определения достоверной
оценки! Ведь в соответствии с пп. 4.4.3 Положения о подрядных
контрактах договорная цена определяется сторонами согласно смете.
Для этого используются действующие нормативные документы (ГСН и
СНиП {4}), информация о стоимости ранее построенных объектов,
расчеты сметной стоимости по проекту, технико-экономическое обос-
нование (ТЭО), прейскуранты на готовую строительную продукцию,
другая нормативная база.
В соответствии со ст. 12 Закона о ценах определение стоимости
объектов строительства за счет бюджетных средств или средств
государственных предприятий заказчиками, проектными, строительно-
монтажными организациями и другими участниками инвестиционной
деятельности также основывается на нормативных документах.
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности
В примечаниях к финансовой отчетности указывается информация о
сумме дохода по строительным контрактам, признанная в составе
дохода отчетного периода, и методы его определения в отчетном
периоде. А также информация по незавершенным строительным контрак-
там:
- методы определения степени завершенности работ;
- общая сумма понесенных расходов и признанной прибыли (за
вычетом признанных убытков) на дату баланса;
- стоимость работ, выполненных субподрядчиками;
- сумма валовой задолженности заказчиков на дату баланса;
- сумма валовой задолженности заказчикам на дату баланса;
- cумма полученных авансов на дату баланса;
- сумма промежуточных счетов, которая не выплачивается подряд-
чику до выполнения предусмотренных строительным контрактом условий
для выплаты таких сумм или до устранения дефектов (сумма задержан-
ных денежных средств).
{1} НДС в данном примере не отражается.
{2} В МСБУ 11 определен как Бонусный контракт.
{3} Подрядные затраты, относящиеся к данному контракту, неза-
висимо от того, возместимы они конкретно или нет, могут точно
определяться и измеряться с большой степенью достоверности (пп.
"б" п. 24 МСБУ 11).
{4} ГСН - Государственные строительные нормы, СНиП - строи-
тельные нормы и правила.
------------------------------------------------------------------
"ГлавБух"
№ 23/01, стр. 51
[11.06.2001]
Елена Бондаренко
бухгалтер-аналитик
------------------------------------------------------------------