НДС при продаже электроэнергии
------------------------------------------------------------------
1. История...
Как известно, осуществление операций по продаже энергоносите-
лей и, в частности, электроэнергии предполагает особый порядок об-
ложения налогом на добавленную стоимость, предусмотренный За-
коном Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г.
№ 168/97-ВР, с изменениями и дополнениями (далее - Закон об НДС).
Особенность обложения этим налогом рассмотрим в двух аспектах:
- применение нулевой ставки;
- применение "кассового" метода начисления налоговых обяза-
тельств.
Так, изначально согласно п.п. 6.2.5 ст. 6 Закона об НДС прода-
жа угля и продуктов его обогащения, угольных и торфяных брикетов,
а также электроэнергии облагалась НДС по нулевой ставке.
В этом отношении перемены для продавцов электроэнергии нача-
лись с 1 января 2000 г., когда Законом Украины "О внесении измене-
ний в Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от
03.12.99 г. № 1274-XIV ( 1274-14 ) подпункт 6.2.5 статьи 6 Закона
об НДС был исключен, следовательно, нулевая ставка по НДС больше
не могла применяться.
При этом проблематичная ситуация сложилась по не завершенным
на 01.01.2000 г. сделкам: то ли начислять НДС на стоимость постав-
ленной (оплаченной), но не оплаченной (не поставленной) электро-
энергии (при этом без дополнительного согласия покупателя ее стои-
мость увеличится на 20%), то ли осуществлять завершение сделок по
старым правилам, ведь никакого перерасчета НДС не предусмотрено.
ГНАУ в письме "О налоге на добавленную стоимость" от
10.02.2000 г. № 128/3/16-1214 ( v0128225-00 ) приняла логически
обоснованное решение и пошла по второму пути: по электроэнергии,
оплаченной до 01.01.2000 г. и не потребленной до этой даты, так
же, как и по электроэнергии поставленной, но до этой даты не опла-
ченной, продолжала действовать нулевая ставка.
Кроме того, как известно, с 1 октября 1998 года все предприя-
тия перешли на метод начисления налоговых обязательств и налого-
вого кредита "по первому событию" (в соответствии с которым момент
их возникновения приходится либо на дату перечисления денежных
средств покупателем, либо на дату отгрузки товаров (а для работ,
услуг - на дату оформления акта об их выполнении), в зависимости
от того, какое из этих событий произошло ранее). Это не могло не
коснуться предприятий, поставляющих и потребляющих энергоносители.
Однако Законом Украины "О внесении изменений в Закон Украины
"О налоге на добавленную стоимость" от 02.06.99 г. № 714-XIV
( 714-14 ) п. 11.11 ст. 11 Закона об НДС был дополнен четвертый
абзац, в соответствии с которым начиная с 01.06.99 г. (а для квар-
тальных плательщиков НДС - с 01.04.99 г.) предприятия, которые
продают, в частности, уголь и угольные брикеты, электрическую и
тепловую энергию, газ, перешли на "кассовый" метод начисления на-
логовых обязательств и налогового кредита (т.е. момент их увеличе-
ния стал определяться по дате поступления (уплаты) денежных
средств за поставленные (потребленные) энергоносители). В свою
очередь, потребители электроэнергии обязаны были увеличивать свой
налоговый кредит также по "кассовому" методу.
Таким образом, в период с 01.10.98 г. по 01.06.99 г. (а для
квартальных плательщиков - по 01.04.99 г.) для рассматриваемых на-
ми налогоплательщиков по НДС действовал метод "первого события", а
после этой даты - "кассовый" метод.
2. ...и современность
Следующее изменение порядка налогообложения произошло с 1 ян-
варя 2001 года, когда "кассовый" метод определения налоговых обя-
зательств перестал существовать для большей части энергетических
поставок (как уже указывалось, четвертый абзац п. 11.11 ст. 11
Закона об НДС действовал до этой даты).
Как указано в абзаце пятом п. 11.11 ст. 11 Закона об НДС после
01.01.2001 г. "кассовый" метод определения налоговых обязательств
остался только при продаже указанных выше энергоносителей и услуг
узкому кругу потребителей, а именно: физическим лицам, не заре-
гистрированным в качестве плательщиков НДС, а также учреждениям,
финансируемым за счет бюджета.
Учитывая проблему неплатежей в этой сфере, частичная отмена
"кассового" метода, разумеется, больше на руку потребителям энер-
гоносителей. Ранее налоговый кредит они могли увеличить только при
перечислении средств в их оплату (не оплатишь - не получишь нало-
говый кредит). Отмена "кассового" метода может только усугубить
проблему неплатежей.
Таким образом, у поставщиков электроэнергии (так же, как и у
потребителей) сложилась проблематичная ситуация по электроэнергии,
поставленной (потребленной) до 01.01.2001 г., но не оплаченной до
этой даты, суть которой заключается в следующем.
Учитывая наличие у плательщиков значительных сумм как креди-
торской, так и дебиторской задолженности, традиционно, при перехо-
де с одного метода начисления НДС на другой, производится единора-
зовый перерасчет налоговых обязательств и налогового кредита (как
это было, например, по состоянию на 01.10.98 г., при переходе
с "кассового" метода на метод "первого события") с целью установ-
ления для всех плательщиков равных стартовых условий.
Поэтому, с одной стороны, может показаться, что суммы НДС
(учитываемые на счете 643), начисленного продавцом, но не включен-
ного в состав его налоговых обязательств по таким поставкам
электроэнергии, на 01.01.2001 г. включаются в их состав. Аналогич-
но, но с точностью до наоборот, это касается сумм НДС (учитываемых
на счете 644), которые покупатель начислил, но не включил в состав
налогового кредита: такие суммы включаются в состав налогового
кредита.
Однако, с другой стороны, учитывая, что никакого перерасчета
НДС для незавершенных сделок по поставке электроэнергии не предус-
мотрено (на что и указывает ГНАУ в письме от 19.02.2001 г.
№ 2068/7/16-1201 ( v2068225-01 ) (далее - письмо № 2068)), то о
подобном включении не может быть и речи.
Операции по продаже энергоносителей, начатые до 01.01.2001 г.
по "кассовому" методу, завершаются по его же правилам
Таким образом, операции, начатые согласно действующим на тот
момент нормам Закона об НДС, должны завершиться согласно этим же
нормам. Для поставщиков НДС, начисленный на стоимость поставленной
и не оплаченной до 01.01.2001 г. электроэнергии, попадет в состав
налоговых обязательств только при получении денежных средств от
потребителей. То же самое касается сумм НДС, включенных в
стоимость таких энергоносителей, приобретенных поставщиком с целью
перепродажи и не оплаченных до 01.01.2001 г.: право на включение
их в состав налогового кредита возникнет только при перечислении
денежных средств. Для потребителя налоговый кредит по потреблен-
ной, но не оплаченной до 01.01.2001 г. электроэнергии возникнет
также только при ее оплате.
Такая позиция следует из письма ГНАУ "О применении "кассового"
метода по НДС" от 11.04.2001 № 1712/6/16-1217-11 ( v1712225-01 )
(далее - письмо № 1712, см. "Налоги и бухгалтерский учет", 2001,
№ 40). Нельзя не отдать должное ГНАУ и не отметить, что она пошла
по наиболее логически обоснованному и лояльному пути.
Как продавцы, так и потребители энергоносителей обязаны вести
отдельный учет переходящих сделок
При этом письмом № 1712 выдвигается дополнительное требование,
не указанное в письме № 2068: плательщики обязаны обеспечить веде-
ние отдельного налогового учета как в части налогового кредита,
так и в части налогового обязательства в следующем разрезе:
1. Учет налоговых обязательств и налогового кредита по сдел-
кам, начатым до 01.01.2001 г. и не завершенным по состоянию на эту
дату.
2. Учет налоговых обязательств и налогового кредита по сдел-
кам, начатым после 01.01.2001 г. в разрезе отдельных категорий
потребителей (физические лица - неплательщики НДС и учреждения,
финансируемые из бюджета).
Оба пункта касаются и поставщиков электроэнергии, и потребите-
лей.
Нельзя сказать, что ведение такого отдельного учета не в инте-
ресах налогоплательщиков. Осуществляя одновременно целый ряд по-
добных сделок, начатых до 01.01.2001 г., и после этой даты, пос-
тавщик вполне может допустить ошибку и не учесть, что электроэнер-
гия потреблена, допустим, бюджетным учреждением. В то же время
потребитель, привыкший при отражении налогового кредита ориентиро-
ваться на дату выписки налоговой накладной поставщика, также попа-
дет впросак.
Приведем пример отражения подобных операций в бухгалтерском и
налоговом учете.
Предприятие потребило электроэнергию на сумму 1200 грн. (в том
числе НДС - 200 грн.) до 01.01.2001 г., о чем составлен соот-
ветствующий акт. Оплата за потребленную электроэнергию произведена
после 01.01.2001 г.
В бухгалтерском учете такие операции будут отражены следующим
образом:
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
№ | Содержание хозяйственной | Сумма,| Бухгалтерский | Налоговый учет
п/п| операции | грн. | учет |
| | |---------------|-----------------
| | | дебет | кредит| валовые |валовой
| | | | | расходы,| доход,
| | | | | грн. | грн.
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
В учете потребителя электроэнергии
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
1 | Отражена потребленная | 1000| 23,91 | 631 | 1000 | -
| электроэнергия согласно | | | | |
| акту | | | | |
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
2 | Отражена сумма НДС | 200| 644 | 631 | - | -
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
В период до погашения задолженности, ее сумма должна быть отражена в
отдельном учете потребителя
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
3 | Оплачена потребленная | 1200| 631 | 311 | - | -
| электроэнергия | | | | |
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
4 | Включена сумма НДС в сос-| 200| 641 | 644 | - | -
| тав налогового кредита | | | | |
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
В учете поставщика электроэнергии
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
5 | Отражена поставленная | 1200| 361 | 702 | - | 1000
| электроэнергия согласно | | | | |
| акту | | | | |
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
6 | Отражена сумма НДС | 200| 702 | 643 | - | -
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
В период до получения денежных средств в оплату поставленной электро-
энергии сумма задолженности должна быть отражена в отдельном учете
поставщика
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
7 | Получена оплата за | 1200| 311 | 3 | - | -
| электроэнергию | | | | |
---+--------------------------+-------+---------------+-----------------
8 | Включена сумма НДС в сос-| 200| 643 | 641 | - | -
| тав налоговых обяза- | | | | |
| тельств | | | | |
------------------------------------------------------------------------
Надеемся, что в будущем письма ГНАУ также будут отличаться
своей лояльностью, как и в вопросе уплаты НДС при продаже энерго-
носителей по не завершенным до 01.01.2001 г. сделкам.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№48/01, стр. 43
[14.06.2001]
Д. Костюк
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------