Грустная "е": "Про "з" вспомнили, а про меня забыли. Может,
меня уже нет?" Льгота для физлиц, продающих акции
------------------------------------------------------------------
На практике бывают ситуации, когда физическое лицо через тор-
говца ЦБ покупает акции по цене значительно ниже номинала. Через
некоторое время физлицо продает эти акции третьему лицу (как
правило, юр-). При этом договор купли-продажи заключается в нота-
риальной форме, причем продавец вносит плату за совершение нота-
риальных действий или уплачивает госпошлину.
Включается ли разница между суммой, полученной физлицом за
проданные акции, и суммой, ранее израсходованной на их приобрете-
ние, в состав его совокупного годового налогооблагаемого дохода
на основании последнего абзаца ст. 13 Декрета от 26.12.92 г. №
13-92 "О подоходном налоге с граждан" ( 13-92 )? Или физлицо может
не включать полученную положительную разницу в совокупный налого-
облагаемый доход, руководствуясь п/п. "е" п. 1 ст. 5 Декрета?
По нашему мнению, в данной ситуации физлицо на указанную льго-
ту имеет право. К такому выводу нас приводят следующие рассужде-
ния.
Обратимся к тексту п/п. "е". В нем установлено, что не вклю-
чаются в совокупный налогооблагаемый доход "суммы, получаемые в
результате отчуждения имущества, принадлежащего гражданам на пра-
вах собственности, за нотариальное удостоверение или за операции
по отчуждению которого уплачивается государственная пошлина или
плата за совершение нотариальных действий, кроме доходов, полу-
чаемых от реализации продукции и другого имущества в результате
осуществления ими предпринимательской деятельности".
Являются ли акции имуществом и могут ли они принадлежать граж-
данам на праве собственности? Конечно, являются и могут. Об этом
прямо говорится в ст. 13 Закона "О собственности" ( 697-12 ) {1}:
"Объектами права частной собственности являются "..." акции,
другие ценные бумаги, а также другое имущество потребительского и
производственного назначения".
Подтверждает эту мысль и ст. 4 Закона "O ценных бумагах и фон-
довой бирже" ( 1201-12 ) {2}.
Итак, если операция по продаже гражданином акций оформляется
нотариально или совершается на бирже и по ней уплачивается госпош-
лина или плата за совершение нотариальных действий, то условие
п/п. "е" - выполняется.
Следующее условие: эти суммы не должны быть получены в ре-
зультате осуществления предпринимательской деятельности.
Если гражданин продает акции не более 4-х раз в год, то
предпринимательской деятельностью это не считается. Ведь согласно
ст. 1 Закона "О предпринимательстве" {3} обязательным признаком
предпринимательства является систематичность. Традиционно признак
систематичности выводится из ст. 1 Декрета КМУ от 17.03.93 г. №
24-93 "О налоге на промысел" ( 24-93 ). Там, напомним, говорится,
что плательщиком налога на промысел является гражданин, осуществ-
ляющий несистематическую продажу, то есть не более 4-х раз в
течение календарного года.
Этот подход к определению систематичности поддерживает и Вер-
ховный Суд (см. "Бухгалтерскую газету" № 8'2001, с. 18-19). Причем
сумма сделки значения не имеет, принципиальна лишь частота. В
рассматриваемом случае данное условие, видимо, не нарушается.
Почему же вообще возникают вопросы о правомерности применения
данной льготы к продаже акций? Дело в том, что Законом от
23.03.99 г. № 539-XIV ( 539-14 ) в ст. 13 "подоходного" Декрета
были внесены изменения, согласно которым
"при осуществлении операций по купле-продаже акций и других
корпоративных прав, кроме приобретенных в случаях, определенных
пунктом "з" (пункта 1) статьи 5 настоящего Декрета, налогообла-
гаемым доходом гражданина, в том числе зарегистрированного в
качестве субъекта предпринимательской деятельности, считается при-
быль, то есть разница между доходом, полученным от продажи таких
акций (других корпоративных прав) в течение отчетного года, и до-
кументально подтвержденными расходами на их приобретение, понесен-
ными гражданином в течение отчетного года или предшествующих
отчетному годах. Учет финансовых результатов операций по купле-
продаже акций (других корпоративных прав) производится в порядке,
установленном пунктом 7.6 статьи 7 Закона Украины "О налогообложе-
нии прибыли предприятий". Прибыль, полученная гражданином от опе-
раций купли-продажи акций и других корпоративных прав, по итогам
отчетного года включается в состав его совокупного годового нало-
гооблагаемого дохода и вносится им в бюджет в установленные сроки.
При этом лицом, ответственным за внесение налога в бюджет, являет-
ся такой гражданин".
Вот у некоторых специалистов и возникли сомнения: не означает
ли упоминание в ст. 13 Декрета доходов от операций по купле-прода-
же ЦБ, что льгота из п/п. "е" на акции не распространяется? (А то
ведь для "з" из плохого правила сделали, мол, исключение, а при
"е" почему-то не написали!) Так не следует ли рассматривать ст. 13
как норму, устанавливающую специальный порядок налогообложения
операций с ЦБ и тем самым исключающую действие общей нормы - п/п.
"е"?
По нашему мнению, не означает и не следует. Чтобы убедиться в
этом, рассмотрим общую структуру Декрета и характер связей между
его частями.
Начнем с того, что в ст. 2 Декрета установлен объект обложения
подоходным налогом - совокупный налогооблагаемый доход.
Затем этот общий объект конкретизируется в ст. 8 (она посвяще-
на такой разновидности объекта налогообложения, как совокупный
доход, полученный по месту основной работы), в ст. 11 (доход,
полученный не по месту основной работы), в ст. 13 (доход из других
источников) и др.
Итак, общий доход, обозначенный в ст. 2, - это по сути сово-
купность доходов, указанных в ст. 8, 11, 13 и т. д. Поэтому ст. 13
действительно является специальной нормой по отношению к ст. 2.
Но это - лишь кусочек истины. Чтобы узнать ее полностью,
взглянем на вопрос шире. Для этого поинтересуемся: как же соотно-
сятся ст. 2 и 5 Декрета?
В ст. 5 перечислены виды доходов, которые не включаются в
совокупный налогооблагаемый доход, а значит, не попадают в объект
обложения подоходным налогом. То есть можно условно сказать, что
существует родовое понятие "доход", которое состоит из двух видо-
вых понятий: "совокупный налогооблагаемый доход" и "доходы, не
включаемые в совокупный налогооблагаемый доход". Графически это
выглядит так:
|------------|
|-----------| Все доходы |-----------|
| |------------| |
| |
| |
|------|-----| |------|-------|
| Облагаемые | | Необлагаемые |
|------------| |--------------|
Доход, являющийся объектом обложения согласно ст. 2, как мы
уже отмечали, в свою очередь представляет собой совокупность дохо-
дов, указанных в ст. 8, 11, 13 и т. д. Поэтому схему можно детали-
зировать:
При таком взгляде на структуру Декрета уже нельзя говорить о
том, что ст. 13 является специальной по отношению к ст. 5 или
наоборот. Здесь связь несколько иного рода: эти нормы регулируют
разные виды отношений, а посему рассматриваемые статьи не вступают
друг с другом в конкуренцию. В ст. 13 попадают лишь те доходы,
которые являются облагаемыми по ст. 2. Доходы же, не включаемые в
совокупный налогооблагаемый доход, еще на первой "развилке" идут
направо - в необлагаемые доходы (ст. 5), минуя левое направление
(облагаемые по ст. 2), а значит, никак не могут попасть под
действие ст. 13. Следовательно, такие доходы вообще не имеют отно-
шения к ст. 13 и регулироваться ею не могут.
Естественно, что алгоритм поиска необходимой статьи для
конкретного вида дохода должен быть следующим: вначале необходимо
разобраться с тем, входит или не входит он в совокупный налогооб-
лагаемый доход; и лишь установив, что данный вид дохода не являет-
ся необлагаемым, следует искать статью (8-ю, 11-ю или 13-ю),
конкретизирующую общий объект обложения.
Приведем конкретный пример: в ст. 8 Декрета говорится, что в
совокупный налогооблагаемый доход по месту основной работы (служ-
бы, учебы) "включаются доходы за исполнение трудовых обязанностей
"...", кроме сумм выплат, не включаемых в совокупный налогообла-
гаемый доход, определенных в ст. 5 настоящего Декрета".
В 11-й же статье (доходы не по месту основной работы) и в 13-й
(другие доходы и доходы от предпринимательской деятельности)
подобной оговорки ("кроме выплат, определенных в ст. 5") - нет!
Так неужели вам придет в голову облагать подоходным налогом
матпомощь в рамках прожиточного минимума по неосновному месту
работы (по ст. 11) или путевку на лечение, подаренную одним граж-
данином другому (по ст. 13)? Нет, конечно. Подобные доходы явно
спасает от налогообложения ст. 5. Хотя прямо об этом в Декрете не
написано.
Так ведь и нельзя исключить то, чего и так нет!
С этой точки зрения, ст. 11 и 13 даже нельзя назвать небрежно
составленными: под это определение попадает скорее ст. 8, наводя-
щая неуместным "кроме" тень на плетень...
В общем, упоминание в ст. 13 операций по торговле ЦБ свиде-
тельствует о том, что под обложение по правилам этой статьи попа-
дут только те операции, которые изначально не выведены из-под
налогообложения статьей 5.
Впрочем, напомним о еще одном не очень приятном нюансе. Как
реагировать на упоминание в ст. 13 льготы по п/п. "з" п. 1 ст. 5
Декрета (продажа акций, полученных при приватизации)? Почему здесь
не упоминается п/п. "е"?
Ответ, на наш взгляд, заключается в том, что изменения в ст.
13 насчет торговли ЦБ вносились одновременно с изменениями льготы
по п/п. "з" п. 1 ст. 5. И авторы проекта взаимоувязали эти нормы
(как взаимосвязаны, например, ст. 5 и 8). А согласовать изменения
в ст. 13 с нормой еще и п/п. "е" п. 1 ст. 5 - просто забыли, ведь
акции-то в п/п. "е" прямо не упоминаются. Вот и выходит, что "з"
для ст. 13 как бы роднее, а потому особо в ней упомянуто, хоть и
без малейшей в этом нужды.
Тем не менее отсутствие словесно выраженной увязки не свиде-
тельствует о том, что депутаты намеревались обложить налогом
продажу акций с нотариальным удостоверением. Не свидетельствует же
отсутствие похожей увязки между ст. 5 и 11 Декрета об обложении по
неосновному месту работы, скажем, путевок на лечение и отдых.
Кстати, как до внесения изменений в Декрет, так и после ГНАУ
признавала распространение льготы из п/п. "е" на продажу акций с
нотариальным удостоверением (см. ее письма от 29.12.98 г. № 15697/
10/17-0517 ( v5697225-98 ) и от 17.12.99 г. № 19060/7/17-0217
( v9060225-99 ) в "Бухгалтере" № 11-12'2000 на с. 94-95). Указан-
ные письма не отзывались и не дезавуировались. Так что при возник-
новении спора с проверяющими (впрочем, маловероятного) нужно не
стесняться ссылаться на благоприятные письма самой ГНАУ.
После 01.04.2001 г. при отстаивании своих интересов можно опи-
раться и на п/п. 4.4.1 Закона № 2181-III ( 2181-14 ) (см. с. 4
каждого выпуска), указывая на неоднозначность толкования этих норм
Декрета и требуя на данном основании наиболее благоприятного
варианта. Хотя, надеемся, до спора дело не дойдет.
{1} См. "Бухгалтер" № 17-18'2001, с. 91.
{2} См. там же, с. 127.
{3} См. "Бухгалтер" № 16'2001, с. 45.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 20/01, стр. 32
[01.07.2001]
Станислав Погребняк
------------------------------------------------------------------