Ремонтные выгоды: как? Новоучетные последствия улучшений ОС
------------------------------------------------------------------
Как правило, у каждого предприятия имеются какие-нибудь амор-
тизируемые основные средства. Со временем они изнашиваются или
устаревают и приходится их ремонтировать (модернизировать, моди-
фицировать, реконструировать...) - в общем, улучшать. Те ремон-
ты-модернизации, которые приводят к увеличению будущих экономичес-
ких выгод, в соответствии с п. 14 П(С)БУ 7 ( z0288-00 ) увеличи-
вают первоначальную стоимость ОС и тем самым влияют на размер
амортизационных отчислений.
В связи с этим, а иногда и по другим причинам возникает необ-
ходимость в пересмотре срока полезного использования объекта ОС, а
в отдельных случаях - и методов начисления амортизации.
Попробуем разобраться, как это все отразится на сумме амор-
тотчислений.
Улучшения (ремонты, модернизации, модификации, реконструкции и
т. п.)
Всевозможные улучшения могут либо оставлять будущие экономи-
ческие выгоды без изменения, либо увеличивать их.
В первом, "неизменном", случае учет достаточно прост: расходы
на такие улучшения в период их понесения включаются в расходы
того вида деятельности, в котором используются улучшенные ОС. При
этом составляются следующие проводки: операционные расходы;
9-й класс счетов:
д-т 23, 91-94, к-т 20, 63, 65, 66 - операционные раскоды,
д-т 97, 99, к-т 20, 63, 65, 66 - неоперационные расходы;
д-т 79, к-т 91-94, 97, 99;
8-й класс счетов:
д-т 80, к-т 20
д-т 81, к-т 66
д-т 82, к-т 65 - операционные раскоды,
д-т 84, к-т 63
д-т 85, к-т 20, 63, 65, 66 - неоперационные расходы.
При одновременном использовании 8-гo и 9-го классов счетов
проводки по отражению операционных расходов в 8-м классе будут
аналогичны вышеприведенным, а через счета 9-го класса эти расходы
затем спишутся так:
д-т 23, 91-94, к-т 80-82, 84;
д-т 79, к-т 91-94.
Неоперационные же расходы пройдут лишь через 9-й класс пос-
pедством следующих проводок:
д-т 97, 99, к-т 20, 63, 65, 66;
д-т 79, к-т 97, 99.
Во втором, "увеличительном", случае учет будет несколько
сложнее. Ввиду того что такие улучшения увеличат первоначальную
стоимость ОС, они изменят и амортизируемую стоимость, потому что
согласно п. 4 П(С)БУ 7
"амортизируемая стоимость - первоначальная или переоцененная
стоимость необоротных активов за вычетом их ликвидационной стои-
мости".
А согласно п. 14 того же Стандарта
"первоначальная стоимость основных средств увеличивается на
сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация,
модификация, достройка, до-оборудование, реконструкция и т. п.),
приводящим к увеличению будущих экономических выгод, первоначально
ожидаемых от использования объекта".
Изменение амортизируемой стоимости, как правило, влечет и
изменение ежемесячных сумм амортизационных отчислений. {1} А при
использовании некоторых методов амортизации предприятию придется
изменить нормы амортизации. Сам же порядок пересмотра сумм и норм
амортизации будет зависеть, в частности, от того, изменили улучше-
ния срок полезного использования ОС или нет.
Если срок полезного использования изменяется, то во всех
методах, кроме производственного, должен измениться и размер
амортизационных отчислений. Это связано с тем, что срок полезного
использования входит в расчет сумм амортизации. Таким образом,
изменение составляющей расчета, естественно, скажется на результа-
те (амортизации).
Об этом, кстати, свидетельствует и п. 25 П(С)БУ 7:
"Амортизация объекта основных средств начисляется исходя из
нового срока полезного использования начиная с месяца, следующего
за месяцем изменения срока полезного использования".
Если бы сумма амортизации оставалась неизменной, то ее не надо
было бы начислять со следующего месяца по-новому.
Рассмотрим теперь вариант, при котором срок полезного ис-
пользования улучшенного объекта остается неизменным.
Изменять размер амортизационных отчислений, как правило,
необходимо и в этом случае.
Некоторые бухгалтера, привыкшие работать по старинке, необхо-
димости в этом не видят. Одни просто оставляют всё по-прежнему
- суммы, нормы. Другие же меняют, но не так, как надо. Например,
пересматривают нормы (суммы) амортотчислений, просто изменяя раз-
мер амортизируемой стоимости, не корректируя при этом ранее начис-
ленную амортизацию. {2} Каждый из этих подходов в итоге приводит к
тому, что по истечении срока амортизации остаточная стоимость
актива превышает его ликвидационную стоимость.
Ведь изначально нормы амортотчислений рассчитывались исходя из
прежней первоначальной стоимости. То есть именно эта стоимость
(не больше и не меньше) и должна была списаться в течение срока
полезного использования по определенным ранее нормам. Поэтому в
первом случае при увеличении амортизируемой стоимости без измене-
ния норм "излишек" не успеет самортизировать за первоначально
определенный срок амортизации.
Во втором случае неамортизированный излишек будет представлять
собой розницу между суммой амортизации, начисленной в предыдущих
периодах по старым нормам, и суммой амортотчислений по новым
нормам за те же предыдущие периоды (если бы амортизировать мы
сразу начали по новым нормам).
Наиболее наглядно вышесказанное можно проследить на примере
прямолинейного метода амортизации.
Пример. Первоначальная стоимость оборудования составила 1100
грн., срок полезного использования - 5 лет. Ликвидационная стои-
мость равна 100. Ежегодная сумма амортотчислений равна: (1100 -
- 100): 5 = 200 грн. На третьем году эксплуатации оборудования
была произведена его модернизация на сумму 300 грн., которая не
продлила срок полезного использования. Остаточная стоимость обору-
дования {3} на этот момент составила: 1000 - 200 х 2 = 600 грн.,
а после проведенной модернизации: 600 + 300 = 900 грн. Рассмотрим
3 варианта послемодернизационного начисления амортизации.
Вариант 1 (ежегодная сумма амортизации не пересматривается).
За оставшиеся 3 года полезного использования оборудования аморти-
зационные отчисления составят: 3 х 200 = 600 грн. Остаточная
стоимость оборудования будет равна: (1000 + 300) - (400 + 600) =
= 300 грн.
Вариант 2 (пересмотр ежегодной суммы амортизации осуществляет-
ся исходя из увеличенной на модернизационные расходы первона-
чальной стоимости ОС и общего количества лет полезного использова-
ния ОС без корректировки ранее начисленной амортизации). Ежегодная
сумма амортизации составит: 1300 : 5 = 260 грн. Остаточная стои-
мость оборудования будет равна: 1300 - 400 - 260 х 3 = 120 грн.
Вариант 3 (пересмотр ежегодной суммы амортизации производится
исходя из остаточной стоимости ОС и количества оставшихся лет его
полезного использования). Ежегодная сумма амортизации составит:
(1100 - 100 - 400 + 300): 3 = 300 грн. Остаточная стоимость будет
равна 1300 - 400 - 300 х 3 = 0 грн. {3}.
Как видим, лишь в третьем варианте объект ОС был самортизиро-
ван в течение первоначально установленного срока полезного ис-
пользования, в остальных же вариантах по окончании первоначально
установленного срока оставалась неамортизированная (остаточная)
стоимость.
По аналогии с изменением срока полезного использования в
данном случае корректировать сумму амортизации, очевидно, нужно с
месяца, следующего за месяцем проведения улучшения.
Для прямолинейного метода формула изменения ежемесячной суммы
амортизации в таком случае будет иметь следующий вид:
Сост
А = ------- , где
К х 12
А - новая месячная сумма амортизации;
Сост - остаточная стоимость ОС {3} на начало месяца, следующе-
го за месяцем изменения амортизируемой стоимости;
К - количество оставшихся лет полезного использования ОС.
Если оставшийся срок полезного использования не исчисляется
полными годами, то в формуле лучше вместо лет (К) поставить коли-
чество месяцев, тогда умножать К на 12 - не надо.
При использовании метода уменьшения остаточной стоимости новую
годовую сумму амортизации можно рассчитывать с помощью формулы:
|------
| Сликв
А = Сост2 х ( 1 - |------ ) , где
| Сост1
Сликв - ликвидационная стоимость ОС,
Cост1 - остаточная стоимость ОС (включающая в себя ликвида-
ционную стоимость) на начало года, следующего за тем, в котором
было произведено улучшение. Во всех следующих годах значение Сост1
в формуле не меняется.
Cост2 - остаточная стоимость ОС (включающая в себя ликвида-
ционную стоимость) на начало года, в котором произведено улучше-
ние. Значение Сост2 уменьшается каждый год на сумму годовой
амортизации.
В случае кумулятивного метода формула будет иметь следующий
вид:
К
А = Сост х ------------------
1 + 2 + 3 +...+ К
При производственном методе новая производственная ставка
амортизации рассчитывается делением остаточной стоимости на объем
выпуска продукции, который предприятие ожидает произвести в ос-
тавшийся срок полезного использования ОС.
Применяя метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости,
годовую норму амортизации корректируем только при изменении с рока
полезного использования ОС по формуле:
100 % х 2
Нам = ------------ , где
К
Нам - новая годовая норма амортизации, в процентах.
Полезное использование
Согласно п. 25 П(С)БУ 7
"срок полезного использования (эксплуатации) объекта основных
средств пересматривается в случае изменения ожидаемых экономичес-
ких выгод от его использования".
Если новый срок полезного использования превышает старый (не
обязательно в связи с улучшениями), производится пересмотр сумм
ежемесячной амортизации для всех методов (кроме производственного)
по порядку, изложенному выше.
Последовательность действий в случае сокращения первона-
чального срока полезного использования будет зависеть от того,
уменьшается ли срок полезного использования вместе с полезностью.
Если срок сокращается, но полезность при этом не уменьшает-
ся {4}, могут применяться вышеописанные формулы изменения сумм
амортотчислений, а в отдельных случаях, возможно, целесообразнее
будет даже пересмотреть метод амортизации.
Такие выводы следуют из примера, приведенного в п. 92 МСБУ 36
"Уменьшение полезности активов" (того самого МСБУ, благодаря ко-
торому национальный бухучет и обогатился понятием "уменьшение
полезности").
В тех случаях, когда срок полезного использования уменьшается
вместе с полезностью, сначала необходимо будет изменить балансовую
стоимость путем применения механизма уменьшения полезности (п. 31
П(С)БУ 7), а затем уже применять вышеприведенные формулы.
Методы амортизации
В случае изменения ожидаемого способа получения экономических
выгод от использования объекта основных средств, руководствуясь
п. 28 П(С)БУ 7, предприятие должно пересмотреть избранный метод
амортизации и при необходимости его изменить. Например, предприя-
тие использовало станок для производства продукции и начисляло по
нему амортизацию производственным методом. Через некоторое время
оно сдало его в аренду другому предприятию и соответственно изме-
нило метод начисления амортизации на прямолинейный. Смену первона-
чально избранного метода амортизации, по нашему мнению, можно
отнести к изменению учетной оценки предприятия (как это и установ-
лено п. 55 МСБУ 16). К такому же выводу приходят и авторы учебного
пособия "Бухгалтерський облiк i фiнансова звiтнiсть в Украєнi" под
ред. С. Ф. Голова (Днепропетровск, 2000).
Порядок отражения изменений в учетных оценках описан в п. 7 и
8 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ):
"7. Результаты изменения в учетных оценках следует включать в
ту же статью отчета о финансовых результатах, которая ранее при-
менялась для отражения доходов или расходов, связанных с объектом
такой оценки.
8. Результаты изменения учетных оценок следует включать в
отчет о финансовых результатах в том периоде, в котором состоялось
изменение, а также и в следующих периодах, если изменение влияет
на данные периоды".
Вопрос состоит в том, что при пересмотре метода амортизации
следует понимать под результатами изменения учетных оценок.
Результатом может выступать как новая сумма ежемесячной амор-
тизации, так и разница между суммами амортизации, начисленными с
применением старого и нового методов амортизации.
Если принять вторую точку зрения, то, очевидно, придется
пересчитать с самого начала амортизацию по новому методу и откор-
ректировать первоначально начисленную амортизацию. А это уже очень
смахивает на изменение учетной политики. Изменение же методов
амортизации, как мы выяснили, к учетной политике не относится.
В пользу первого подхода прежде всего свидетельствует тот
факт, что о перерасчете изначально начисленной амортизации в
П(С)БУ ничего не сказано, на основании чего можно предположить,
что данный перерасчет стандартами не предусмотрен. В примере по
изменению методов амортизации, приведенном в упомянутом учебнике,
перерасчет тоже не просматривается. Из примера следует, что просто
с периода, следующего за периодом изменения метода амортизации,
она начинает начисляться по новому методу.
Второй подход используется в США (см., например: Качалин В. В.
Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GААP),
но поскольку американские стандарты GААP в этом случае не сходят-
ся с международными стандартами IАS, мы его рассматривать не
будем.
{1} Сразу оговоримся. Налоговый метод начисления амортизации
(если понимать его как начисление амортизации по экспоненте до
бесконечности) мы здесь не затрагиваем, потому что такое начисле-
ние вообще противоречит сущности амортизации.
{2} Корректировка ранее начисленной суммы амортизации П(С)БУ 7
не предусмотрена.
{3} Остаточной стоимостью здесь мы называем "настоящую" оста-
точную за вычетом ликвидационной.
{4} Подробнее об уменьшении полезности можно прочитать в
статье С. Погребняка в "Бухгалтере" № 15'2000 на с. 42-43.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№ 20/01, стр. 45
[01.07.2001]
Влада Карпова при участии Л. К.
------------------------------------------------------------------