А Палата лордов - против
Куда списывать расходы на исследования и разработки
------------------------------------------------------------------
Трудно однозначно оценить - хорошо это или плохо, но ушли в
прошлое времена, когда бухгалтеру для полноценной работы достаточ-
но было овладеть нехитрым приемом двойной записи и вызубрить
пару-тройку ведомственных инструкций. Все механизмы, алгоритмы и
проводки были нормативно зарегулированы и - никакого простора для
творчества.
Теперь бухгалтер обязан думать.
Вот, скажем, поступил от нашего абонента простой, казалось бы,
вопрос: куда и как списать затраты на проектные исследования по
производству нового вида продукции, "зависшие" на счете 23?
Вы наверное думаете, что вопрос о том, куда засунуть старую
разработку, яйца выеденного не стоит?
Позвольте не согласиться. Чтобы ответить на него корректно,
нужно определиться в соотношении таких двух понятий нового бухуче-
та, как исследования к разработки. {1} А это уже вещи, актуальные
для многих (например, для большинства производственников).
Собственно говоря, основная проблема сводится к тому, следует
ли признавать подобные расходы нематериальным активом или они
должны списываться на затраты.
Первым делом разберемся с теми проектно-исследовательскими
расходами, которые предприятия осуществляют, так сказать, на про-
дажу. Речь идет, например, о строительных компаниях и проект-
ных институтах, разрабатывающих проектно-сметную документацию под
строительные договоры, или о научно-исследовательских институтах,
конструирующих техпроцессы для конкретных заказчиков.
В подобных ситуациях все проектные и исследовательские затраты
расцениваются подрядчиками как обычные расходы его профильной
деятельности. То есть они проходят все положенные стадии: от запа-
сов через основное производство в готовую продукцию {2} и затем
списываются на реализацию.
Подтверждает это и п. 2 МСБУ 38 "Нематериальные активы", сог-
ласно которому действие этого стандарта не распространяется на
"нематериальные активы, содержащиеся предприятием для продажи в
ходе обычной деятельности". Там же дана ссылка на уместные в дан-
ном случае общие правила стандартов "Запасы" и "Строительные
контракты".
Из общих правил учета таких расходов вытекает, что в ситуации,
когда исчезает вероятность получения выгод от актива ("висящего" в
виде остатков НЗП по д-ту 23), они должны списаться в расходы от-
четного периода. А это значит, что если ваш заказчик, скажем,
обанкротился, а других потенциальных покупателей этой разработки
не предвидится и отсутствует возможность использования результатов
труда для собственных нужд, то можно с чистой совестью списать по-
несенные расходы в д-т 949.
"Перестраховщики" же могут подержать эту сумму года три за ба-
лансом в д-те 07-го счета (хотя Инструкция о применении Плана сче-
тов этого и не предусматривает).
Теперь перейдем к самому интересному - к тем НИОКР {3}, кото-
рые предприятие осуществляет для себя. Изюминка в том, что П(С)БУ
8 ( z0788-00 ) предписывает расходы на исследования списывать в
затраты {4} (п. 9), а расходы на разработки (при соблюдении усло-
вий п. 7) имеют шанс занестись в д-т 12.
На наш взгляд, четкого разграничения между исследованиями и
разработками - не существует. Мы сейчас даже не говорим об общих и
обтекаемых формулировках в определениях этих терминов в п. 4
П(С)БУ 8. Обратимся к "корням". В п. 44 МСБУ 8 даны примеры иссле-
дований. Среди них, например, названа разработка
"возможных альтернатив новым или усовершенствованным мате-
риалам, приспособлениям, продуктам, технологиям, системам и
услугам".
В свою очередь, п. 47 того же стандарта, приводя примеры раз-
работок, упоминает
"проектирование, конструирование и испытание избранной альтер-
нативы для новых или усовершенствованных материалов, приспо-
соблений, продуктов, технологий, систем или услуг".
Предшественником МСБУ 38 был МСБУ 9 "Расходы на исследования и
разработки". Так вот, тот стандарт приводил в п. 10 еще и примеры
того, что
"непосредственно связано с исследованиями и разработками, но
не является ни исследованием, ни разработками".
Среди прочего в перечне фигурировала "деятельность, в том чис-
ле проектные м конструкторские работы, связанные с "..." пуском
мощностей и оборудования".
Сможете ли вы с полной определенностью отнести свои расходы к
какой-нибудь из этих категории? Если да, то вашей компетентности и
осведомленности можно только позавидовать.
В принципе, логика анализа понятна: исследования рассматри-
ваются как первая фаза процесса обновления, а разработки - как
следующая, более приближенная к реальному производству. По мнению
бесспорных авторитетов {5}, в активы попадает то, что "привело к
ощутимым результатам", а "фундаментальные исследования учитываются
как издержки". Объясняется это тем, что исследования "постоянны и
необходимы для успеха фирмы".
Но согласитесь, что грань здесь - весьма зыбкая. И бухгалтер
далеко не всегда в силах провести водораздел, до которого все бу-
дет списываться в д-т 941-го, а после - в д-т 15-го счета (с
перспективой последующего д-та 12).
Вряд ли здесь смогут помочь и специалисты по профилю. Им бух-
галтерские проблемы зачастую "до печки". А вопросы о том, когда и
какой будет результат, наверняка только обозлят их.
Именно для этой ситуации в МСБУ 38 есть специальный п. 41:
"Если предприятие не может отделить этап исследования от этапа
разработок внутреннего проекта для создания нематериального
актива, оно рассматривает расходы на такой проект так, как
если бы они были понесены только на этапе исследования".
С одной стороны, это облегчает участь бухгалтера: всё списал -
и нет проблемы. Но, с другой стороны, такое упрощение не всегда
оправдано.
Допустим, фармацевтический завод пять лет бился над созданием
формулы нового лекарства (скажем, от лени) и потратил на это мно-
го, очень много денег. В итоге лекарство за 20 лет принесло
предприятию баснословную прибыль. А теперь предположим, что глав-
буху было лень думать над тем, когда закончились исследования и
начались разработки, и только по этой причине в балансе предприя-
тия стоимость формулы не была капитализирована.
Любой специалист с экономическим складом мышления согласится,
что здесь следует отражать НМА {6}, стоимость которого должна
амортизировать на протяжении срока его использования. Если же все
НИОКР-расходы относились на затраты тех периодов, в которых они
осуществлялись, то они уменьшали "не свои" доходы. В последующие
же 20 лет наоборот - прибыль, порожденная результатом научно-тех-
нических поисков, на свои "причинные" суммы амортизации уже не
уменьшается! Некорректность финотчетности в такой ситуации - со-
вершенно очевидна.
Вообще говоря, описанная проблема может возникнуть и не по ви-
не бухгалтера. Наука - дело тонкое, и оценить ее результаты досто-
верно бывает не под силу даже академическим гениям.
Предположим, что работы над новой формулой к желаемым ре-
зультатам долго не приводят, и бухгалтер спокойно отражает расходы
на исследования. И вдруг - последнее испытание дает превосходный
результат с расчудесными бизнес-перспективами. Но расходы на фи-
нальный эксперимент составили ничтожную часть в общей сумме прове-
денных расходов. Руководство предприятия вправе утверждать, что
стоимость формулы состоит не только из расходов на последний ак-
корд. Ведь результативное конечное испытание не самодостаточно -
оно обусловлено предыдущими этапами работ.
Конечно, рука добросовестного главбуха потянется к сторнировке
прошлых расходов и перенесению их в разряд НМА. АН не тут-то было.
В п. 8 вступления к МСБУ 38 говорится:
"Если расходы на нематериальный актив первоначально признаны
как затраты отчитывающимся предприятием в предыдущих годовых
финансовых отчетах или в промежуточных финансовых отчетах,
МСБУ 38 запрещает предприятию признавать такие расходы как
часть себестоимости нематериального актива на более позднюю
дату".
Тот же тезис повторяется и в п. 59 МСБУ 38. Его отголоски
чувствуются в п. 8 нашего П(С)БУ 8, где сказано, что "прошлые"
расходы не признаются в будущем нематериальным активом. Из этих
положений авторитетные специалисты делают вывод, что ранее списан-
ные расходы
"не следует сторнировать и включать в стоимость этих [немате-
риальных] активов в следующих отчетных периодах". {7}
Однако такую точку зрения разделяют не все. Есть мнение, что
указанные положения стандартов лишь предостерегают бухгалтера от
повторного отражения стоимости НМА.
Так или иначе, но в запасе у главбуха всегда есть процедура
исправления ошибок по п. 4-5 П(С)БУ 6 ( z0392-99 ). И если сильно
захочется капитализировать ранее отраженные расходы, то нужно
признать "тогдашние" списания ошибкой и провести сторнировку не
под соусом пересмотра своих оценок, а именно в силу необходимости
исправления прежних некорректностей. Теперь о том, как отнести
свои разработки в состав НМА.
Условия причисления к "активным нематериальностям" по п. 7
П(С)БУ 8 достаточно туманны (предприятие должно иметь "намерение,
возможность и ресурсы" довести разработки до пригодного состояния,
а также "возможность получить будущие экономические выгоды"). Это
хорошо: субъективизму главбуха и его начальства есть где развер-
нуться.
В качестве подсказок и ориентиров можно использовать некоторые
положения МСБУ. Итак, п. 57 "Концептуальной основы МСБУ" уточняет,
что
"ноу-хау, полученные в процессе исследовательско-конструк-
торских работ, могут соответствовать определению активов, если
предприятие, сохраняя их в тайне, контролирует выгоды, которые
надеется получить от них".
Следовательно, если вы решите капитализировать свои расходы
под видом ноу-хау {8}, неплохо было бы продемонстрировать их
"таинственность" (с помощью сейфов с метровыми дверями и секьюрити
с базуками {9}).
А чтобы, например, подтвердить тот факт, что помимо намерений
использовать НМА у вашего предприятия хватит соответствующих "тех-
нических возможностей и ресурсов", нужно обзавестись бизнес-пла-
ном {10}. Ведь именно этот документ признается в п. 49 МСБУ 38
вполне достаточным подтверждением.
Поймите нас правильно. Мы не призываем ни загонять все
НИОКР-затраты под НМА, ни списывать их все в текущем периоде. Мы
хотим лишь подчеркнуть, что предприятие имеет немалую свободу в
решении этих вопросов по своему усмотрению.
А вообще-то все описанные выше оценки являются предметом про-
фессиональных суждений. Не более того. Объективных критериев здесь
искать не следует.
Нужно признать, что и в международной практике некоторые опи-
санные установления МСБУ уже не раз подвергались критике. Скажем,
Особый комитет по науке и технологии Палаты лордов Великобритании
{11} считает, что
"расходы на исследования и разработки должны рассматриваться
как инвестиции {12}, ведущие к росту, а не как затраты" {13}.
Ввиду того что четкие правила учета исследовательско-разрабо-
точных расходов еще не "устаканились" и пользователь финотчетнос-
ти может быть введен в заблуждение некорректными оценками этих
затрат, первостепенное значение приобретают примечания к финотчет-
ности.
Так, в авторитетнейшем издании "Европейское бухгалтерское
обозрение" Б. Никсон утверждает, что
"возникают две важные вещи в отношении перспектив бухгалтерс-
ких корпоративных отчетов: во-первых, раскрытие [то есть
информация в примечаниях. - И. Ч.] представляется более важ-
ным, чем бухгалтерская обработка расходов на исследования и
разработки, и во-вторых, финансовые отчеты не рассматриваются
как основной источник информации об исследованиях и разработ-
ках (!)". {14}
А это значит, что к п. 37.4 П(С)БУ 8, требующему отразить спи-
санные исследования и разработки в примечаниях, наш бухгалтер дол-
жен отнестись со всей ответственностью.
Маленькое послесловие
В "Бухгалтере" № 17'2000 мы уже отмечали, что в отношении НМА
налоговый и бухгалтерский учет характеризуются достаточно высокой
степенью сопоставимости. Для налоговых целей резоннее, конечно,
списывать затраты сразу. Но иногда {15} у предприятия возникает
нужда в оприходовании именно НМА. И в том, и в другом случае бух-
галтерские аргументы могут пригодиться.
{1} О взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета этих катего-
рий см. "Бухгалтер" № 14'2000, с. 61.
{2} Счет 26 не затрагивается, когда речь идет о предоставлении
услуг.
{3} Общепринятая аббревиатура: научно-исследовательские и опытно-
конструкторские работы.
{4} Причем независимо от характера этих исследований. Например,
британский стандарт бухучета SSAP-13 разделяет исследования на
"чистые" и "прикладные". Однако несмотря на это разделение, и
те, и другие подлежат списанию в расходы отчетного периода.
{5} См. Нидлз Б., Андерсон X., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского
учета.- М.: Финансы и статистика, 1993.- С. 230.
{6} Какой стоимости - это уже вопрос другой. Об этом - далее.
{7} См. Бухгалтерський облік і фінансова звітність в Україні / За
ред. Голова С. Ф.- Дніпропетровськ: Баланс-клуб, 2000.- С. 52.
{8} Подробнее о ноу-хау - см. "Бухгалтер" № 17'2000, с. 35.
{9} Ручные пушки. Типа гранатометов. Шутка.
{10} О бизнес-плане - см. "Бухгалтер" № 20'2001, с. 28-30.
{11} А Соединенное Королевство - это, между прочим, родина МСБУ.
Так что к мнению английских "особистов" стоит прислушаться.
{12} Имеются в виду не финансовые, а капитальные инвестиции в соз-
дание необоротных активов.
{13} Barry Elliott and Jamie Elliott. Financial Accounting &
Reporting- FT & PH, 2000. - P. 520.
{14} Цит. по: Barry Elliott and Jamie Elliott. Financial Accounti-
ng & Reporting- FT & PH, 2000. - P. 521.
{15} Скажем, если срочно нужно что-нибудь внести в какой-нибудь
уставный фонд.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№21/01, стр. 39
[01.07.2001]
Иван Чалый
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------