Если сходные нормы - разные
Правовые и 4.4.1
------------------------------------------------------------------
Как мы и обещали в прошлом выпуске, рассмотрим вопрос о том,
можно ли применять правило о конфликте интересов при наличии про-
бела в праве.
Однако прежде чем "скрещивать" пробелы в праве с конфликтом
интересов, разберемся с самими пробелами. Итак, что такое пробел в
праве? Сами и ответим: это отсутствие в законодательстве нормы, в
соответствии с которой должен решаться вопрос, требующий правового
регулирования. {1}
Теперь представим себе достаточно типичную ситуацию: бухгал-
тер, пытаясь найти ответ на интересующий его вопрос, приходит к
выводу, что действующим законодательством данный вопрос не урегу-
лирован. Это и есть констатация пробела в праве: фактическая
ситуация (отношения, операции) есть, а норм права, которые ее (их)
регулировали бы, - нет.
Приведем пример из жизни "единоналожников". В Указе Президента
от 03.07.98г. № 727/98 ( 727/98 ) "Об упрощенной системе налогооб-
ложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства"
отсутствуют так называемые переходные положения, то есть нормы,
регулирующие налогообложение операций, начатых плательщиком на
одной системе налогообложения, а законченных на другой. Итак,
пограничные операции есть, а норм, которые регулировали бы их
налогообложение, - нет. По нашему мнению, это и есть пробел.
Кто-то, конечно, скажет, что пограничные операции должны регулиро-
ваться общими правилами, установленными для обычных операций. Так,
мол, изначально и планировалось, поэтому пробела в этом случае,
дескать, нет.
С таким утверждением согласиться нельзя. Общие нормы здесь
все-таки явно не годятся - они создавались для регулирования
операций, у которых и первое, и второе события происходят при
действии этих (общих) норм.
Не верите? Попробуйте применить. Так, "благодаря" общим нормам
предприятие, отгрузив товары на обычной системе, а получив оплату
- при действии единого налога, вынуждено будет заплатить два раза!
Зато если при обратном переходе отгрузить еще при едином, а
получить деньги, уже будучи "нормальным", - то это при таком
подходе выгодно: "упрощенцы" ждут "кассы", а "обычники" - обла-
гаются по первому (уже происшедшему) событию...
Явная несправедливость результата доказывает, что эти нормы на
переходные операции не рассчитаны. Так что, по нашему мнению, про-
бел здесь все-таки имеется.
Как же должен бухгалтер вести себя в данной ситуации?
Стать на мгновение юристом, чтобы его логика - в случае чего!
- была понятна и судьям. Для этого ему прежде всего необходимо
уяснить правила преодоления пробелов в праве. В теории права обыч-
но говорят о двух основных способах преодоления пробелов: аналогии
закона и аналогии права.
Аналогия закона - прием, который состоит в применении к
конкретной жизненной ситуации, не урегулированной законом, нормы,
регулирующей сходные (наиболее близкие) отношения.
А вот аналогия права применяется, когда в законодательстве
отсутствует не только норма, регулирующая конкретный жизненный
случай, но и норма, регулирующая сходные отношения. Тогда дело
разрешается на основании общих принципов права (справедливости,
гуманизма, равенства перед законом и т. п.). {2} Некоторые специа-
листы утверждают, что раз отсутствует норма, регулирующая налого-
обложение переходных операций "единоналожников", то по таким
операциям вообще можно не платить налоги. Внимание! Хотели бы
предупредить, что следование подобным советам может привести к
печальным результатам.
Заметим, что в настоящей статье мы не ставим задачу сформули-
ровать четкие правила налогообложения переходных операций. На этом
примере мы хотим лишь показать, как (не) нужно действовать в слу-
чае обнаружения пробела в праве.
Итак, установив отсутствие переходных положений, мы вынуждены
искать норму, которая регулировала бы сходные отношения. Возьмем
хотя бы уже упомянутый переход с единого налога на обычную систему
налогообложения. Как известно, трудности у налогоплательщика свя-
заны с заменой кассового метода на метод первого события и от-
сутствием прямых указаний в законодательстве относительно порядка
налогообложения переходных операций. В данной ситуации целесооб-
разно найти в налоговом законодательстве какую-либо норму, которая
регулировала бы переход с кассового метода на метод первого собы-
тия. Это и будет норма, регулирующая сходные отношения.
Имеются ли подобные нормы в нашем законодательстве? Да, имеют-
ся. Например, это переходные нормы, действовавшие при вступлении в
силу с 01.07.97 г. новой редакции Закона о Прибыли ( 334/94-ВР )
(ст. 22 Закона). В тот период налог на прибыль, исчислявшийся по
старым правилам и по кассовому методу, заменялся новым налогом на
прибыль, исчисляемым по методу первого события.
По этой причине указанные нормы условно можно считать близкими
к рассматриваемой нами "единоналожной" ситуации. Так что по анало-
гии закона мы можем применять к переходным операциям "единоналож-
ников" переходные же положения Закона о Прибыли.
Чтобы проиллюстрировать использование аналогии права, предпо-
ложим, что в налоговом законодательстве переходных положений,
близких к нашим операциям, мы вообще не обнаружили (скажем, вы-
шеуказанные нормы по налогу на прибыль близкими нам не показа-
лись). При отсутствии как норм, непосредственно регулирующих фак-
тическую ситуацию, так и близких норм следует обратиться к принци-
пам права.
Поскольку речь идет о налогообложении, в первую очередь нас
должны интересовать принципы налогового законодательства. Как из-
вестно, они закреплены в ст. 3 Закона "О системе налогообложения"
( 1251-12 ). Это стимулирование научно-технического прогресса;
стимулирование предпринимательской производственной деятельности и
инвестиционной активности; обязательность; равнозначность и про-
порциональность; равенство, недопущение каких-либо проявлений на-
логовой дискриминации; социальная справедливость; стабильность;
экономическая обоснованность; равномерность уплаты; компетенция;
единый подход; доступность.
Можно ли считать, что на основании принципов обязательности,
равнозначности и особенно - недопущения налоговой дискриминации
плательщики, которые осуществили одну и ту же операцию в переход-
ный период и в обычных условиях, должны в первом случае освобож-
даться от налогообложения {3}, а во втором случае - платить по
полной программе?
Вряд ли. Ведь и в первом, и во втором случае такая операция
является объектом, а такое предприятие - субъектом налогообложения
(плательщиком налога). Исключений (в прямой форме) относительно
необложения подобных переходных операций в законодательстве нет.
Нам сложно представить себе, что законодатель, принимая соот-
ветствующий акт, не урегулировал эти моменты только потому, что
хотел освободить указанные операции от налогообложения. Поэтому,
опираясь на общие положения, мы должны сделать вывод о принци-
пиальной облагаемости переходных операций, а затем уже на основа-
нии имеющихся общих норм конструировать переходную модель нало-
гообложения.
А теперь, наконец, - о применении конфликта интересов при
наличии пробела в праве.
Предположим, в результате поиска нормы, регулирующей сходные
отношения, мы обнаруживаем таких норм сразу несколько. {4} И все
они нам в данной ситуации одинаково (или почти одинаково) близки.
Например, в результате поиска положений, регулирующих переход с
кассового метода на метод первого события, установлено наличие по-
добных переходных положений сразу в нескольких законах, причем
предлагаемые ими варианты поведения в одной и той же ситуации
существенно отличаются друг от друга.
Допустим, ни один из вариантов невозможно однозначно признать
наиболее близким к нашей ситуации. {5} В итоге мы констатируем,
что указанные нормы законов допускают неоднозначное (множествен-
ное) толкование прав и обязанностей налогоплательщиков и что
имеется возможность принять решение как в пользу налогоплательщи-
ка, так и в пользу контролирующих органов. То есть существуют все
предпосылки для применения "того самого" п/п. 4.4.1 Закона "О
порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджета-
ми и государственными целевыми фондами". А значит, в таком случае
должен выбираться наиболее благоприятный для налогоплательщика
вариант переходных положений.
Если же при преодолении пробела в праве поиск сходной нормы
затруднений не вызывает, то естественно, что в этом случае для
использования правила о конфликте интересов оснований нет.
Следует, впрочем, отметить, что проблема пробелов и использо-
вания аналогий, как практически любой вопрос, связанный с правилом
о конфликте интересов, предполагает значительную долю субъективиз-
ма и ее решение в каждом конкретном случае очень зависит от персо-
нальных оценок - бухгалтера, инспектора, судьи. Поэтому обязан-
ность доказывать, что нормы, претендующие на применение в данной
ситуации, допускают неоднозначность толкования, - ложится в конеч-
ном счете на вас.
{1} Теория государства и права: Курс лекций / Под ред. Н. И. Мату-
зова и А. В. Малько. - М.: Юристъ, 1997. - С. 423.
{2} В целом налоговое законодательство не относится к отраслям, в
которых аналогия закона и аналогия права запрещены. В этом его
отличие, например, от уголовного права. Так, в п. 4 ст. 3
нового УК прямо сказано:
"Применение закона об уголовной ответственности по аналогии
запрещено".
Впрочем, нужно отметить, что исходя из положений Конституции в
налоговом законодательстве, в принципе, имеются сферы, свобод-
ные от аналогии: например, вопросы ответственности за наруше-
ние налогового законодательства.
{3} Или обложиться дважды - если, например, предоплата была при
едином налоге, а отгрузка - при нормальной системе. (Вариант
повторного обложения при обратном переходе мы уже рассматрива-
ли.)
{4} Это предположение чисто условно и ничего общего с реалиями не
имеет. Нам оно необходимо лишь для уяснения сферы применимости
знаменитого 4.4.1.
{5} См. ({2}).
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№22/01, стр. 16
[01.08.2001]
Станислав Погребняк
Заместитель главного редактора
------------------------------------------------------------------