Справка по форме № 2: порядок заполнения и представления
------------------------------------------------------------------
Подоходный налог, пожалуй, единственный налог, обязанность по
начислению и уплате которого возложена на все без исключения
предприятия, учреждения и организации, а также на частных
предпринимателей, использующих наемный труд. В течение этого года
в нормативно-правовые акты, регулирующие порядок уплаты данного
налога, а именно: в Декрет КМУ "О подоходном налоге с граждан" от
26.12.92 г. № 13-93 ( 13-93 ) (далее - Декрет) и в Инструкцию
"О подоходном налоге с граждан" от 21.04.93 г. № 12 ( z0064-93 )
(далее - Инструкция) - довольно активно вносились изменения.
Эти изменения коснулись, в частности, сроков подачи и содержания
справки по форме № 2 (Справка о сумме выплаченного дохода и
удержанного налога не по месту основной работы, в том числе
по совместительству и гражданско-правовым договорам, приложение 2
к Инструкции), обязанность подачи которой налоговым органам
возложена на предприятия, учреждения, организации и частных
предпринимателей в случае выплаты доходов гражданам не по месту их
основной работы.
Заполнение
В этом году в справку по форме № 2 внесены первые за историю
существования Инструкции существенные изменения ("мелкие"
изменения вносились и ранее, в частности справка дополнялась
строкой, содержащей сведения об идентификационном коде физического
лица, и цифры в названии "199_" были заменены на "200_"). Согласно
приказу ГНАУ от 11.06.2001 г. № 235 ( z0549-01 ) (далее - приказ
№ 235) справка по форме № 2 дополнена новой строкой "5. Сумма
выплаченного дохода. Дата выплаты".
Теперь в результате внесенных изменений справка по форме № 2
имеет следующий вид:
Штамп підприємства вхідний № __
(назва, код юридичної особи за алфавітом № __
за ЄДРПОУ, номер телефону)
______________________________
(назва податкової інспекції,
якій надсилається довідка)
ДОВІДКА
про суму виплаченого доходу і утриманого податку у 200_ році
не за місцем основної роботи, в тому числі за
сумісництвом та цивільно-правовими договорами
Ідентифікаційний номер ____________________
1. Прізвище, ім'я, та по батькові
2. Адреса постійного місця проживання
3. Сума нарахованого доходу (у грн., коп.) за місяць (період)
4. Сума утриманого податку (у грн., коп.)
5. Сума виплаченого доходу.
Дата виплати
6. За що (роботи, послуги та ін.) зроблено виплату
7. Додаткові відомості
М. П.
Головний бухгалтер ________________________________
(прізвище, ініціали, підпис)
Что касается новой строки, то указаний в Инструкции по поводу
того, какая сумма должна указываться в данной строке, нет. Анализ
содержания справки дает основания полагать, что в новой строке
необходимо указывать именно сумму дохода, которую работник
получает "на руки", то есть сумму начисленного дохода за вычетом
всех удержаний (подоходного налога, сборов (взносов) в социальные
фонды). Проводя аналогию с графой 3 "Сумма выплаченного дохода"
справки по форме № 8ДР, в которой также речь идет о выплаченных
доходах, можно было бы предположить, что в данной строке
необходимо указывать сумму без вычета налогов, сборов (взносов) и
прочих удержаний. Однако мы придерживаемся мнения, что данная
строка должна содержать информацию о сумме выплаченного дохода без
учета удержаний. Например, работнику-совместителю начислена
заработная плата в размере 574 грн. Из начисленной заработной
платы произведены удержания:
- подоходного налога - 114 грн.;
- сбора в Пенсионный фонд - 11,48 грн.;
- взноса в Фонд социального страхования по временной потере
трудоспособности - 2,87 грн.;
- взноса в Фонд общеобязательного государственного социального
страхования Украины на случай безработицы - 2,87 грн.
Заработная плата выплачена 10 августа 2001 года.
В этом случае строки 3 - 5 справки по форме № 2 должны быть
заполнены следующим образом:
3. Сума нарахованого доходу (в грн., коп.)
за місяць (період) 574
4. Сума утриманого податку (в грн., коп.) 114
5. Сума виплаченого доходу 441,98
Дата виплати 10.08.2001
Можно предположить, что причиной дополнения справки по форме
№ 2 новой строкой стали следующие обстоятельства.
Во-первых, теперь содержание справки более точно соответствует
ее названию: в названии фигурирует фраза "выплаченного дохода",
хотя ранее информация о сумме выплаты в справке не содержалась
(данное предположение справедливо только в том случае, если в
строке 5 будет указана сумма начисленного дохода за вычетом
удержаний).
Во-вторых, благодаря внесенным изменениям окончательно решился
вопрос о том, когда необходимо подавать данную отчетную форму
налоговым органом. И хотя этот момент, в общем, и ранее был
достаточно очевидным и мало у кого вызывал сомнения (справка
подавалась после выплаты дохода физическим лицам), тем не менее
встречались и иные мнения. Теперь же можно с уверенностью говорить
о том, что речь о представлении справки по форме № 2 может идти
только после фактической выплаты дохода физическим лицам, а не
после начисления такого дохода.
В-третьих, наличие информации о дате выплаты дохода упрощает
контроль за соблюдением предприятиями и частными предпринимателями
сроков подачи таких справок.
Есть и еще одна причина, которую, правда, нельзя назвать
основной. Как известно, Законом Украины "О внесении изменений в
статью 5 Декрета Кабинета Министров Украины "О подоходном налоге с
граждан" от 26.04.2001 г. № 2405-III ( 2405-14 ) и приказом
№ 235 ( z0549-01 ) внесены изменения, соответственно, в Декрет и
Инструкцию, касающиеся порядка налогообложения сумм материальной
помощи. Согласно внесенным изменениям, суммы помощи, стоимость
подарков (призов), которые предоставляются не по месту основной
работы приобретателя, не облагаются подоходным налогом, если такие
помощь и подарки предоставляются только один раз в год в любом
месяце календарного года в пределах размера прожиточного минимума,
утвержденного законом в расчете на месяц на трудоспособное лицо на
день их предоставления. Таким образом, новая строка формы № 2,
содержащая информацию о дате выплаты дохода, даст возможность
проконтролировать соблюдение условий предоставления не облагаемой
подоходным налогом материальной помощи в части определения размера
прожиточного минимума на конкретную дату. Но как мы уже отмечали,
данную причину нельзя считать существенной, так как размер
прожиточного минимума утверждается один раз в год.
Можно было бы предположить также, что новая строка в справке
по форме № 2 даст возможность сопоставить данные, содержащиеся в
ней, с данными, указываемыми при заполнении справки по форме № 8ДР
(графа 3 "Сумма выплаченного дохода"). Однако, как отмечалось
выше, в справке № 8ДР указываются выплаченные доходы без вычета
налогов, сборов (взносов) и других платежей. Что касается строки 5
справки по форме № 2, то мы пришли к выводу, что в ней должна
содержаться информация о сумме чистого дохода, выплаченного
физическому лицу.
Наряду с этим нельзя не сказать о некоторых проблемах,
порожденных изменением формы справки по форме № 2. В связи с
появлением в ней информации о дате выплачиваемого дохода возникает
вопрос: можно ли в случае выплаты дохода в течение определенного
периода, например, месяца, одному физическому лицу неоднократно,
заполнять и представлять в налоговые органы одну справку по форме
№ 2, и если можно, то как в этом случае заполнять строку 5,
содержащую информацию о дате выплаты дохода?
На наш взгляд, заполнять справку таким образом можно.
Во-первых, прямого запрета на это в Инструкции не содержится.
Во-вторых, нет указаний на то, что справка должна заполняться на
каждую выплату доходов физическому лицу. Отвечая на поставленный
вопрос, необходимо обратить внимание также на название строки 3:
"Сумма начисленного дохода (в грн.) за месяц (период)". Указание
на это в самой отчетной форме дает полное право указывать в ней
сумму дохода, начисленного именно за период, вне зависимости от
того, за сколько раз такой доход был выплачен. Более того,
существующие в Инструкции требования о сроках подачи справок по
форме № 2 (речь об этих сроках пойдет ниже) делают возможным
"уложиться" в сроки даже если промежуток времени между выплатами
был продолжительным.
При этом следует отметить, что для целей Декрета период меньше
месяца практического значения, по сути, не имеет. В связи с этим
информация о дате выплаты дохода существенной информационной
нагрузки не несет.
Рассмотрим пример заполнения справки в такой ситуации. Между
предприятием и гражданином А заключен договор подряда, в котором
предусмотрено, что оплата работ будет произведена в два этапа: 50%
стоимости работ (70 грн.) предприятие оплачивает до начала их
выполнения 07.08.2001 г., а оставшуюся сумму - после сдачи работы.
Акт выполненных работ подписан 30.08.2001 г., оплата произведена в
тот же день. При выплате дохода удержан подоходный налог по ставке
20%, а также сбор в Пенсионный фонд (1%). Справку по форме № 2
предприятие может заполнить так:
3. Сума нарахованого доходу 140
(в грн., коп.) за місяць (період)
4. Сума утриманого податку 28
(в грн., коп.)
5. Сума виплаченого доходу.
Дата виплати 55,3 07.08.2001 г.
55,3 30.08.2001 г.
6. За що (роботи, послуги та ін.) подрядные работы, договор
зроблено виплату № 123
7. Додаткові відомості удержан сбор в Пенсионный фонд (1%)
В случае, если основания для выплаты дохода, начисленного за
определенный период, различаются (например, доход выплачивается
за работу по совместительству, а также в виде авторского
вознаграждения), то эта информация должна найти свое отражение в
строке 6 этой отчетной формы.
Сроки представления
На сегодняшний день вопрос о сроках представления справки по
форме № 2 является наиболее значимым в ряде вопросов, касающихся
порядка представления данной отчетной формы. Как известно, ранее
справка по форме № 2 при выплате доходов не по месту основной
работы и доходов частным предпринимателям предприятиями,
учреждениями, организациями, а также физическими лицами -
субъектами предпринимательской деятельности направлялась в
налоговые органы по месту проживания получателей таких доходов в
течение 30 дней после их выплаты. То есть сроки представления
сведений о сумме выплаченного дохода и удержанного налога (справка
по форме № 2) были едиными для всех случаев выплаты доходов.
В настоящее время ситуация кардинально изменилась. Законом
Украины "О порядке погашения обязательств плательщиками налогов
перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000
г. № 2181-III ( 2181-14 ) внесены изменения в ст. 12 Декрета, в
результате которых срок подачи сведений о суммах выплаченного
дохода и удержанного налога (справки по форме № 2) был
привязан к предельным срокам представления отчетности за отчетный
период, равный месяцу. Иными словами, предельным сроком
представления справки по форме № 2 по доходам, указанным в ст. 11
Декрета (доходы, полученные не по месту основной работы, а именно:
доходы граждан, полученные ими от предприятий, учреждений,
организаций и физических лиц - субъектов предпринимательской
деятельности не по месту основной работы, в том числе по
совместительству, за выполнение разовых и других работ,
осуществляемых на основании договоров подряда и других договоров
гражданско-правового характера, а также доходы физических лиц -
субъектов предпринимательской деятельности, которые наряду с
доходами по месту основной работы (службы, учебы) получают доходы
от осуществления предпринимательской деятельности), является 20-е
число месяца, следующего за месяцем, в котором произведена выплата
указанных доходов. Соответствующие изменения внесены и в п. 12
Инструкции.
В то же время в ст. 14 Декрета, в которой имеется требование о
предоставлении информации о сумме выплаченных доходов частным
предпринимателям, а также гражданам, получающим некоторые особые
виды доходов, которые не предусмотрены как объекты налогообложения
разделами II (доходы по основному месту работы) и III (доходы не
по основному месту работы) Декрета, сроки представления справки по
форме № 2 остались без изменений, то есть она пo-прежнему должна
представляться в течение 30 дней с момента выплаты доходов.
Соответствующие сроки не были изменены и в ст. 14 Инструкции.
Таким образом, действующие нормативно-правовые акты по
вопросам налогообложения доходов физических лиц предусматривают
различные сроки представления одной и той же отчетной формы
в случае выплаты различных видов доходов. Трудно сказать,
предусматривались ли такие различия изначально или же имели место
обычные упущения, однако требования Декрета и Инструкции приводят
именно к таким выводам.
В этой ситуации нельзя не заметить явного противоречия. Если
внесенные Законом № 2181 изменения в Декрет вызваны тем, что
справка по форме № 2 подпадает под определение налоговой
декларации, данное в п. 1.11 ст. 1 Закона № 2181, то логично
предположить, что оставшаяся без изменений статья 14 Декрета -
очередное упущение законодателей. Более того, в случае такого
допущения, ст. 14 Декрета противоречит нормам Закона № 2181, а
значит, несмотря на то что она осталась без изменений, на
основании п. 19.6 ст. 19 Закона № 2181, согласно которой законы и
прочие нормативно-правовые акты действуют в части, не
противоречащей данному Закону, справку по форме № 2 необходимо
подавать в сроки, установленные законом для месячного отчетного
периода, на который приходится выплата. Но для того, чтобы иметь
возможность воспользоваться п. 19.6 ст. 19 Закона № 2181,
необходимо, чтобы справка по форме № 2 подпадала под определение
налоговой декларации. Для выяснения данного вопроса обратимся к п.
1.11 ст. 1 Закона № 2181: налоговая декларация, расчет - документ,
направляемый налогоплательщиком в контролирующий орган в сроки и
по форме, установленные законодательством, на основании которого
осуществляется начисление и/или уплата налога, сбора
(обязательного платежа). Как следует из данного определения,
справка по форме № 2 не может считаться "полноправной" налоговой
декларацией, так как на ее основании не осуществляется начисление
и/или уплата налога.
Таким образом, по мнению автора, изменения, внесенные в ст. 12
Декрета в отношении сроков представления налоговым органам справки
по форме № 2, не связаны с тем, что данная форма отчетности
является налоговой декларацией. Следовательно, в отношении
доходов, определенных как объект налогообложения ст. 14 Декрета,
справки по форме № 2 можно по-прежнему представлять в течение 30
дней со дня выплаты такого дохода.
По-видимому, иное мнение на этот счет имеют некоторые
представители налоговых органов. Так, в консультации, напечатанной
в "Вестнике налоговой службы Украины", 2001, № 27, с. 25,
сказано, что в соответствии со статьями 12,14 и 19 Декрета, с
соответствующими изменениями и дополнениями, внесенными Законом
№ 2181-III, предприятия, организации, учреждения, физические лица
- субъекты предпринимательской деятельности при выплате в
течение календарного года доходов гражданам не по месту их
основной работы, в том числе физическим лицам - субъектам
предпринимательской деятельности без создания юридического лица
(независимо от избранного этими лицами способа налогообложения
доходов, полученных от осуществления предпринимательской
деятельности), должны в сроки, определенные Законом для месячного
отчетного периода, на который приходится выплата (в течение 20
календарных дней, следующих за последним днем отчетного
(налогового) месяца, т. е. не позже 20 числа следующего месяца),
сообщить налоговым органам по месту проживания таких граждан о
выплаченных суммах доходов и суммах удержанного с них налога по
установленной форме. В данной консультации фактически говорится о
том, что представление справки по форме № 2 в случаях,
предусмотренных ст. 14 Декрета, осуществляется до 20 числа месяца,
следующего за месяцем, в котором произведена выплата дохода,
несмотря на то что, как отмечалось выше, в ст. 14 Декрета не были
внесены изменения Законом № 2181 и она по-прежнему определяет срок
представления справки по форме № 2 в течение 30 дней со дня
выплаты дохода. Несмотря на то что представление одной и той же
отчетной формы в различные сроки является алогичным, а также то,
что из консультаций представителей налоговых органов следуют
противоположные выводы, анализ нормативно-правовых актов по
рассматриваемому вопросу приводит в выводу, что определены
различные сроки представления справки по форме № 2 в зависимости
от вида выплачиваемого дохода, которые приведены в таблице.
===========+===========================+===========+==============
Чем преду-| Виды доходов | Чем | Необходимость
смотрена | |установлены| удержания при
выплата | | сроки | выплате
дохода | | | подоходного
| | | налога
===========+===========================+===========+==============
1 | 2 | 3 | 4
-----------+---------------------------+-----------+--------------
Справка по форме № 2 представляется в сроки, предусмотренные
законом для месячного отчетного периода, на который приходится
выплата (до 20 числа месяца, следующего за месяцем, в котором
произведена выплата)
-----------+---------------------------+-----------+--------------
П. 5.7 | Доходы граждан от продажи | П. 12 | Удерживается
Инструкции | выращенной в личном | Инструкции| по ставке 20%
| подсобном хозяйстве, на | |
| приусадебном, дачном и | |
| садовом участках продукции| |
| растениеводства и пчело- | |
| водства, скота, кролей, | |
| нутрий, птицы как в живом | |
| виде, так и продукции их | |
| забоя в сыром виде и в ви-| |
| де первичной переработки, | |
| кроме случаев, когда ука- | |
| занная продукция покупает-| |
| ся непосредственно по мес-| |
| ту ее выращивания (произ- | |
| водства) (для граждан, | |
| постоянно проживающих в | |
| Украине) | |
-----------+---------------------------+-----------+--------------
П.п. 5.11.6| Доходы в виде нецелевой | П. 12 | Не подлежит
Инструкции | благотворительной помощи | Инструкции| налогообложе-
| | | нию нецелевая
| | | благотвори-
| | | тельная
| | | помощь, кото-
| | | рая предос-
| | | тавляется в
| | | размерах, не
| | | превышающих
| | | размера
| | | прожиточного
| | | минимума (с
| | | учетом дохо-
| | | дов получате-
| | | ля из других
| | | источников)
| | | за соответст-
| | | вующий месяц
-----------+---------------------------+-----------+--------------
П. 5.30 | Доходы в виде помощи, | П. 12 | Не облагается
Инструкции | подарков (призов), | Инструкции| подоходным
| полученные не по месту | | налогом, если
| основной работы | | такая помощь
| | | предоставлена
| | | один раз в
| | | год в любом
| | | месяце кален-
| | | дарного года
| | | в размерах
| | | прожиточного
| | | минимума,
| | | утвержденного
| | | законом в
| | | расчете на
| | | месяц на
| | | трудоспособ-
| | | ное лицо на
| | | день ее пре-
| | | доставления
-----------+---------------------------+-----------+--------------
П. 11 | Доходы от работы по | П. 12 | Удерживается
Инструкции | совместительству | Инструкции| по ставке 20%
-----------+---------------------------+-----------+--------------
П. 11 | Доходы, полученные за | П. 12 | То же
Инструкции | выполнение разовых и дру- | Инструкции|
| гих работ, осуществляемых | |
| на основании договоров | |
| подряда и других гражданс-| |
| ко-правовых договоров | |
-----------+---------------------------+-----------+--------------
П. 11 | Доходы физических лиц - | П. 12 | То же
Инструкции | субъектов предпринима- | Инструкции|
| тельской деятельности, ко-| |
| торые вместе с доходами по| |
| месту основной работы | |
| (службы, учебы) получают | |
| доходы от осуществления | |
| предпринимательской | |
| деятельности | |
-----------+---------------------------+-----------+--------------
П. 7.2 | доходы в виде авторских | П. 12 | Удерживается
Инструкции | вознаграждений | Инструкции| по правилам,
| | | установленным
| | | п. 7.2
| | | Инструкции
-----------+---------------------------+-----------+--------------
Справка по форме № 2 представляется не позднее 30 дней после
выплаты
-----------+---------------------------+-----------+--------------
Абз. 6-7 | Доходы от реализации | П. 12 и | Не удержи-
п. 12, | принадлежащих гражданам | п. 14 | вается
абз. 4 | товаров | Инструкции| (абз. 4
п.п. 14.1.1| | | п.п. 14.1.1
| | | Инструкции)
-----------+---------------------------+-----------+--------------
Абз. 1 | Доходы, полученные от осу-| П. 14 | Не удержи-
п. 13 и | ществления предпринима- | Инструкции| вается при
абз. 1 | тельской деятельности | | предъявлении
п.п. 14.1.1| (кроме доходов, указанных | | свидетельства
Инструкции | в п. 11 Инструкции) | | и подтвержде-
| | | нии уплаты
| | | подоходного
| | | налога
| | | (абз. 3
| | | п.п. 14.1.1
| | | Инструкции)
-----------+---------------------------+-----------+--------------
Абз. 1 | Доходы от частной нота- | П. 14 | То же
п. 13 и | риальной и адвокатской | Инструкции|
абз. 1 | деятельности | |
п.п. 14.1.1| | |
Инструкции | | |
-----------+---------------------------+-----------+--------------
Абз. 2 | Доходы от сбора и/или за- | П. 14 | То же
п. 14.4 | готовки и продажи продук- | Инструкции|
Инструкции | ции флоры и фауны (лесной,| |
| водной, морской продукции,| |
| грибов, ягод, лекарствен- | |
| ных растений, птицы, зве- | |
| рей, рыбы, креветок, | |
| крабов и т. п.) | |
-----------+---------------------------+-----------+--------------
Абз. 2 | Доходы от сбора и/или | П. 14 | То же
п. 14.4 | заготовки и продажи | Инструкции|
Инструкции | вторичных ресурсов, | |
| металлолома, макулатуры, | |
| ветоши | |
-----------+---------------------------+-----------+--------------
Абз. 1 | Прочие доходы, не указан- | П. 14 | -
п. 13 и | ные в разделах II и III | Инструкции|
абз. 1 | Инструкции | |
п.п. 14.1.1| | |
Инструкции | | |
------------------------------------------------------------------
Учитывая сложившуюся неопределенность в отношении сроков
подачи справки по форме № 2 в отдельных случаях (в частности, в
отношении доходов, указанных во второй части таблицы, а также в
отношении доходов, по которым ни Декретом, ни Инструкцией четко не
установлены сроки подачи справки по форме № 2), а также характер
разъяснений представителей налоговых органов, рекомендуем при
представлении этой отчетной формы в спорных случаях
ориентироваться на более близкий к дате выплаты таких доходов срок
(например, если выплата производится в последние дни месяца, то до
20 числа следующего месяца, если в начале - то в течение 30 дней с
момента выплаты).
Порядок представления
С момента вступления в силу приказа ГНАУ "Об утверждении
Изменений и дополнений к Инструкции "О подоходном налоге с
граждан" от 14.02.2001 г. № 53 ( z0239-01 ) (с 26.03.2001 г.),
в соответствии с п. 12 Инструкции справка по форме № 2
регистрируется в журнале исходящей корреспонденции предприятия и
отсылается в налоговый орган с уведомлением. На предприятии
остается копия этой справки.
Ответственность
Ответственность за непредставление или несвоевременное
представление справки по форме № 2 предусмотрена Законом Украины
"О государственной налоговой службе в Украине" от 04.12.90 г.
№ 509-ХII ( 509-12 ). В соответствии с п. 11 ст. 11 этого Закона
на должностных лиц предприятий, учреждений и организаций, а также
на граждан - субъектов предпринимательской деятельности, которые
выплачивали доходы, виновных в неудержании, неперечислении в
бюджет сумм налога на доходы физических лиц, перечислении налога
за счет средств предприятий, учреждений и организаций (кроме
случаев, когда такое перечисление разрешено законодательством), в
несообщении или несвоевременном сообщении государственным
налоговым инспекциям по установленной форме сведений о доходах
граждан, налагается административный штраф в размере трех не
облагаемых налогом минимумов доходов граждан (ннмдг), а за те же
действия, совершенные лицом, на которое в течение года было
наложено административное взыскание за одно из указанных
правонарушений, - в размере пяти ннмдг.
Таким образом, непредставление или несвоевременное
представление справки по форме № 2 налоговым органам для
должностного лица предприятия (частного предпринимателя) влечет
наложение административного штрафа в размере 3 ннмдг (или 5 ннмдг
в случае совершения такого правонарушения в течение года после
наложения административного штрафа за это же правонарушение).
Надеемся, что данная статья поможет вам не попасть в ситуацию,
требующую уплаты штрафов, упомянутых выше.
------------------------------------------------------------------
"Налоги и бухгалтерский учет"
№76/01, стр. 41
[20.09.2001]
О. Кононенко
Экономист-аналитик Издательского дома "Фактор"
------------------------------------------------------------------