ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
N 12142/7/16-1201 від 10.09.2001
Про податок на додану вартість
Державна податкова адміністрація України направляє для відома
та використання в практичній роботі Методичні рекомендації до
застосування законодавчих актів стосовно порядку оподаткування
податком на додану вартість операцій з надання послуг по
переробці давальницької сировини та готової продукції,
виготовленої за таких умов, і зобов'язує встановити контроль за
дотриманням норм податкового законодавства.
Заступник голови ДПА України О.Шитря
Методичні рекомендації
застосування законодавчих актів щодо справляння ПДВ до
операцій з надання послуг по переробці давальницької
сировини та готової продукції, виготовленої за таких умов
База оподаткування податком на додану вартість в залежності
від форми проведення розрахунків за операції з продажу товарів
(робіт. послуг) визначена статтею 4 Закону України від 03.04.97 за
N 168/97-ВР ( 168/97-ВР ) "Про податок на додану вартість". При
цьому до бази оподаткування включаються загальнодержавні податки
та збори (обов'язкові платежі), в тому числі і акцизний збір, якщо
продажу підлягають підакцизні товари.
Визначення переліку підакцизних товарів, їх ставки, порядок
сплати регулюються діючим законодавством, Декретом Кабінету
Міністрів України від 26.12.92 за N 18-92 ( 18-92 ) з урахуванням
редакції Закону України від 22.03.01 за N 2324-III ( 2324-14 )
визначено платників акцизного збору, до категорії яких також
віднесено і суб'єктів підприємницької діяльності - виробників
підакцизних товарів, у тому числі з давальницької сировини по
товарах (продукції), на які встановлено ставки акцизного збору у
твердих сумах, та закріплено відповідальних за своєчасну сплату
акцизного збору до бюджету.
Виходячи із вищезазначеного законодавства, власник сировини
та готової продукції (нафтопродуктів), на яку встановлено ставку
акцизного збору у твердій сумі, компенсує переробному підприємству
(далі - переробник) не тільки витрати з надання послуг з переробки
давальницької сировини, а й перераховує йому суму акцизного збору,
яку останній сплачує в бюджет. Так як ставки акцизного збору у
твердій сумі встановлені до товарів (нафтопродуктів) (а не до
вартості послуг, в тому числі послуг по переробці давальницької
сировини), перелік яких визначено законодавством, та об'єктом для
оподаткування ПДВ є операції з продажу товарів (робіт, послуг) на
території України, то сума акцизного збору у переробного
підприємства не включається до бази оподаткування ПДВ вартості
послуги по переробці. При цьому, сума акцизного збору в
розрахункових та інших платіжних і супроводжувальних документах
повинна бути виділена окремим рядком. Зазначені суми акцизного
збору включаються до бази оподаткування податком на долану
вартість при реалізації готової продукції (нафтопродуктів),
виготовленої з давальницької сировини, незалежно від того, хто
здійснює операції з продажу готової продукції, її власник чи
переробник на комісійних засадах, зокрема:
1. У тих випадках, коли власник готової продукції
(нафтопродуктів), що виготовлена з давальницької сировини,
самостійно здійснює операції з її продажу, то сума акцизного
збору, яка попередньо була перерахована переробнику давальницької
сировини, рівно як і будь-яка сума коштів, що надходить в рахунок
оплати нафтопродуктів, таким продавцем включається до бази
оподаткування ПДВ, визначеної статтею 4 Закону України "Про
податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ), незалежно від форми
проведення розрахунків за такі нафтопродукти.
При цьому, сума ПДВ, яка окремим рядком зазначена у
податковій накладній, виписаній переробним підприємством на
операцію по наданню послуги з переробки давальницької сировини та
визначена виходячи із договірної вартості такої послуги з
переробки (без врахування акцизного збору, перерахованого
замовникам переробнику для проведення останнім розрахунків з
бюджетом по акцизному збору), включається до податкового кредиту
при умові виконання вимог п. 7.4 цього Закону.
Наприклад. Замовником перераховано переробному підприємству
65,0 тис. грн. в рахунок оплати вартості послуги по переробці
давальницької сировини, результатом якої є готова продукція
(бензин моторний) у кількості 10.0 т., ставка акцизного збору 60
евро за 1 т., курс валюти по відношенню до гривні: 100 евро за
463,4 грн. Крім того, перераховано суму акцизного збору у розмірі
2,78 тис. грн. для сплати його до бюджету. Таким чином, загальна
сума перерахованих коштів - 67,28 тис. грн.
У цьому випадку на дату виникнення податкових зобов'язань
переробне підприємство виписує податкову накладну на загальну суму
65000 грн. з урахуванням ПДВ, із якої 54167 грн. - обсяг продажу
(база оподаткування податком на додану вартість), 10833 грн. -
сума ПДВ.
При цьому, власником бензину моторного до бази оподаткування
податком на додану вартість включається сума акцизного збору у
розмірі 2,78 тис. грн., перерахованого переробному підприємству
для сплати його до бюджету.
2. У тих випадках, коли власник готової продукції
(нафтопродуктів), виготовленої на давальницьких умовах, при
наявності договору з третьою особою на передачу права власності на
неї, фактичне відвантаження нафтопродуктів проводить з території
переробника, а не з власної території (власного складу), при цьому
переробник по відношенню до нього (замовника) не виступає ні
комісіонером, ні повіреним (а лише тимчасово забезпечує зберігання
готових нафтопродуктів), відповідальним за сплату ПДВ від такого
продажу нафтопродуктів є власник готової продукції, окрім
випадків, коли замовник є нерезидентом. При цьому до бази
оподаткування нафтопродуктів включаються в обов'язковому порядку
сума акцизного збору, фактично перерахована переробнику, а також
будь-яка сума коштів, що надійшла від покупця в рахунок оплати
таких нафтопродуктів.
3. У разі, якщо за договором комісії чи доручення між
замовником та переробним підприємством, останнє проводить операції
з продажу нафтопродуктів, виготовлених з давальницької сировини
замовника, то у податковому обліку по ПДВ такі операції повинні
бути відображені за порядком, передбаченим п. 4.7 статті 4 Закону
України "Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ). При цьому
у комісіонера (повіреного) датою збільшення податкових зобов'язань
є подія, яка сталася раніше: відвантаження нафтопродуктів чи
отримання коштів за них, а базою для їх визначення є продажна
вартість нафтопродуктів з урахуванням акцизного збору. В свою
чергу у комітента (довірителя) датою збільшення податкових
зобов'язань є дата отримання коштів від комісіонера (повіреного),
а базою для оподаткування є вартість нафтопродуктів з урахуванням
акцизного збору.
Наприклад. Комісіонер (переробник давальницької сировини) за
договором комісії з комітентом (власником давальницької сировини)
продав 10 т бензину моторного за 200,0 тис. грн. При цьому, ставка
акцизного збору 60 евро за 1 т, курс валюти по відношенню до
гривні: 100 евро за 463.4 грн, комісійна винагорода - 15% від
загально отриманої виручки (мається на увазі виручка з урахуванням
акцизного збору та ПДВ).
Із отриманої виручки у розмірі 200,0 тис. грн: 33,3 тис. грн
це сума ПДВ, яка обчислена виходячи із бази оподаткування 166,7
тис. грн та є податковим зобов'язанням комісіонера (база
оподаткування складається із 163,9 тис. грн. - вартість бензину та
2,8 тис. грн - акцизний збір, який фактично повинен бути внесений
в бюджет переробником-комісіонером).
Сума у розмірі 30,0 тис. грн. з урахуванням ПДВ залишається
комісіонеру у вигляді комісійної винагороди, із якої 25,0 тис.грн
(166,7 х 15%) - на покриття власних видатків, пов'язаних з
реалізацією бензину, і ПДВ у сумі 5,0 тис. грн. (25,0 тис. грн. х
20%) - для сплати до бюджету.
Сума, яка підлягає перерахуванню комітенту, складає 170,0
тис. грн (200,0 тис.грн - (25.0 + 5.0).
Комітентом виписується комісіонеру податкова накладна на
загальну суму 170,0 тис. грн, із якої 141,7 тис. грн (обсяг
продажу, який служить базою оподаткування з урахуванням акцизного
збору), окремим рядком 28,3 тис. грн - сума ПДВ, яка є одночасно
податковими зобов'язаннями для комітента і податковим кредитом для
комісіонера.
Для зручності цифри у прикладі наводяться у тис. грн., при
веденні податкового обліку обсяги та сума ПДВ повинна
відображатися в гривнях.
4. Якщо бензин моторний, виготовлений на давальницьких умовах
із сировини, ввезеної іноземним замовником на митну територію
України або закупленої нерезидентом за іноземну валюту на митній
території України за цінами з урахуванням ПДВ, не вивозиться за
межі митних кордонів, а реалізується на митній території України,
то така реалізація відбувається в порядку, передбаченому статтею 3
Закону України від 15.09.95 за N 327/95-ВР ( 327/95-ВР ) "Про
операції з давальницькою сировиною у зовнішньоекономічних
відносинах". Постійне представництво чи інша уповноважена особа,
яка оформляє ввізну вантажну митну декларацію на бензин моторний
(без фактичного його ввезення на митну територію України), сплачує
належні податки та збори, передбачені для аналогічних імпортних
товарів. При цьому база для оподаткування ПДВ визначається згідно
з п. 4.3 Закону України "Про податок на додану вартість"
( 168/97-ВР ) (базою оподаткування є договірна вартість бензину
моторного (з урахуванням акцизного збору), але не менше митної
вартості, зазначеної у ввізній митній декларації.
5. Відповідно до змін, внесених Законом України від
22.03.2001 за N 2324-III ( 2324-14 ) "Про внесення змін до Декрету
Кабінету Міністрів України "Про акцизний збір", замовник
зобов'язаний сплатити виробнику суму акцизного збору, обчислену
виходячи із ставки акцизного збору у розмірі 55% до вартості
послуги по переробці давальницької сировини. У переробного
підприємства така сума акцизного збору не включається до бази
оподаткування ПДВ вартості послуги по переробці давальницької
сировини, результатом переробки якої є ювелірні вироби, ставки
акцизного збору на які встановлено у відсотках до обороту, крім
випадків, коли переробник за дорученням власника сировини та
готової продукції здійснює операції з продажу готових ювелірних
виробів.
При реалізації власником готових ювелірних виробів акцизний
збір нараховується ним на обороти з реалізації ювелірних виробів в
повному обсязі (а до бюджету безпосередньо сплачується сума
акцизного збору зменшена на суму, що вже була раніше сплачена
виробнику), та така загальна сума акцизного збору включається до
бази оподаткування податком на додану вартість.
При розрахунках замовником готовою продукцією (ювелірними
виробами) з переробником за послуги по переробці давальницької
сировини загальна сума акцизного збору включається до бази
оподаткування у замовника (власника готової продукції).
6. Якщо при виготовленні ювелірних виробів на давальницьких
умовах замовником виступає фізична особа, яка не має статусу
суб'єкта підприємницької діяльності, і надає виробнику сировину у
вигляді самих ювелірних виробів або їх брухту, то акцизний збір не
нараховується і не сплачується, про що ДПА України повідомляла
листом від 12.06.01 за N 7773/7/21-0117 ( v7773225-01 ).
Раніше надані роз'яснення з питання визначення бази
оподаткування податком на додану вартість операцій з продажу
підакцизних товарів, виготовлених на умовах передачі сировини
іншому суб'єкту господарювання для надання послуг по її переробці,
що не відповідають вищезазначеним, вважати відкликаними.
Затверджую:
Заступник голови ДПА України О.І.Шитря
"Налоговый - банковский - таможенный "Консультант",
N 40, 08.10.2001