Упрощенная система налогообложения - единый налог
------------------------------------------------------------------
1. Субъекты малого бизнеса - кто они? Все ли из них вправе
пользоваться упрощенной системой налогообложения
Темпы развития малого предпринимательства в Украине свиде-
тельствуют о его достаточном внутреннем потенциале. На сегодняшний
день уже давно созрела необходимость формирования и проведения
государственной политики относительно реальной поддержки малого
предпринимательства. В частности, для начала необходимо хотя бы
знать, кто они - субъекты малого бизнеса, кого из них и в каких
формах собирается поддерживать государство, причем это знание
должно быть зафиксировано на уровне закона.
22 ноября 2000 г. вступил в силу Закон Украины "О поддержке
малого предпринимательства" № 2063-III ( 2063-14 ) от 19 октября
2000 г. (далее - Закон № 2063). Из содержания статьи 1 Закона №
2063 можно узнать, кто относится к субъектам малого предпринима-
тельства и по каким признакам, а именно:
субъектами малого предпринимательства являются:
1) физические лица, зарегистрированные в установленном законом
порядке как субъекты предпринимательской деятельности;
2) юридические лица - субъекты предпринимательской деятельнос-
ти любой организационно-правовой формы и формы собственности, в
которых среднеучетная численность работающих за отчетный период
(календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валово-
го дохода не превышает 500 000 евро.
Одним из направлений государственной поддержки субъектов мало-
го бизнеса в п. 3) ст. 5 Закона № 2063 было определено следующее:
"запровадження спрощеноє системи оподаткування, бухгалтерського
облiку та звiтностi".
Данное определение субъектов малого предпринимательства и про-
возглашенное право применять льготный режим налогообложения поро-
дило массу противоречий, что в конечном итоге увеличило количество
конфликтных ситуаций.
До вступления в силу указанного закона действовал и действует
сейчас Указ Президента Украины "Про внесення змiн до Указу Прези-
дента Украєни вiд З липня 1998 року № 727 "Про спрощену систему
оподаткування, облiку та звiтностi суб'єктiв малого пiдприємницт-
ва" № 746/99 от 28.06.1999 г. ( 746/99 ) (далее - Указ № 746), в
котором тоже содержится определение субъектов малого предпринима-
тельства, которые имеют право быть плательщиками единого налога.
Если сравнить определения тех, кто относиться к "малым" по тексту
Закона № 2063 и тексту Указа № 746, то можно прийти к выводу, что
по Закону № 2063 в эту категорию попадает значительно большее
количество субъектов предпринимательства. Значит ли это, что
перейти на упрощенную систему налогообложения с правом уплаты
единого налога могут субъекты предпринимательства, которые отве-
чают признакам "малых", определенных в Указе № 746?
Прежде чем ответить на этот вопрос, сравним нормы Закона №
2063, которые касаются упрощенной системы налогообложения учета и
отчетности, и Указа № 746, которые для удобства сведены в Таблице
(цитаты на языке оригинала).
|--|---------------------|---------------------------------------|
| | Закон | Указ |
|--|---------------------|---------------------------------------|
|1.|Сравнение по определению критериев субъекта малого предпри-|
| |нимательства: |
| |---------------------|---------------------------------------|
| |Ст. 1: "Суб'єктами |Пункт 1: |
| |малого пiдприємництва|"Установити, що спрощена система опо- |
| |є: |даткування, облiку та звiтностi запро- |
| | |ваджується для таких суб'єктiв малого |
| | |пiдприємництва: |
|--|---------------------|---------------------------------------|
| |фiзичнi особи, |фiзичних осiб, якi здiйснюють пiдприєм-|
| |зареєстрованi у вста-|ницьку дiяльнiсть без створення юридич-|
| |новленому законом |ноє особи i у трудових вiдносинах з |
| |порядку як суб'єкти |якими, включаючи членiв їх сiмей, |
| |пiдприємницької |протягом року перебуває не бiльше 10 |
| |дiяльностi; |осiб та обсяг виручки яких вiд реалiза-|
| | |цiї продукцiї (товарiв, робiт, |
| | |послуг) за рiк не перевищує 500 тис. |
| | |гривень; |
|--|---------------------|---------------------------------------|
| |юридичнi особи - |юридичних осiб - суб'єктiв пiдприєм- |
| |суб'єкти пiдприєм- |ницької дiяльностi будь-якої органiза- |
| |ницької дiяльностi |цiйно-правової форми та форми власнос- |
| |будь-якої органiза- |тi, в яких за рiк середньооблiкова |
| |цiйно-правової форми |чисельнiсть працюючих не перевищує 50 |
| |та форми власностi, в|осiб i обсяг виручки яких вiд реалiза- |
| |яких середньооблiкова|цiї продукцiї (товарiв, робiт, послуг) |
| |чисельнiсть працюючих|за рiк не перевищує 1 млн. гривень. |
| |за звiтний перiод | |
| |(календарний рiк) не | |
| |перевищує 50 осiб та | |
| |обсяг рiчного вало- | |
| |вого доходу не пере- | |
| |вищує 500 000 євро. | |
|--|---------------------|---------------------------------------|
| |Середньооблiкова чи- |Середньооблiкова чисельнiсть працюючих |
| |сельнiсть працюючих |для суб'єктiв малого пiдприємництва |
| |визначається з ураху-|визначається за методикою, затвердженою|
| |ванням усiх працiвни-|органами статистики, з урахуванням усiх|
| |кiв, у тому числi |його працiвникiв, у тому числi тих, що |
| |тих, що працюють за |працюють за договорами та за сумiсницт-|
| |договорами та за су- |вом, а також працiвникiв представництв,|
| |мiсництвом, а також |фiлiалiв, вiддiлень та iнших вiдособле-|
| |працiвникiв представ-|них пiдроздiлiв". |
| |ництв, фiлiй, вiддi- | |
| |лень та iнших вiдок- | |
| |ремлених пiдроздi- | |
| |лiв". | |
|--|---------------------|---------------------------------------|
|2.|Не могут перейти на уплату единого налога: |
|--|---------------------|---------------------------------------|
| |ч. 2 ст. 2. Дiя цього|п. 7. Дiя цього Указу не поширюється |
| |Закону не поширюється|на: |
| |на: |"1) довiрчi товариства, страховi ком- |
| |1) довiрчi товарист- |панiї, банки, iншi фiнансово-кредитнi |
| |ва, страховi компа- |та небанкiвськi фiнансовi установи; |
| |нiї, банки, ломбарди,|2) фiзичних осiб - суб'єктiв пiдприєм- |
| |iншi фiнансово-кре- |ницької дiяльностi, якi займаються |
| |дитнi та небанкiвськi|пiдприємницькою дiяльнiстю без ство- |
| |фiнансовi установи; |рення юридичної особи i здiйснюють |
| |2) суб'єктiв пiд- |торгiвлю лiкеро-горiлчаними та тютю- |
| |приємницької дiяль- |новими виробами, пально-мастильними |
| |ностi, якi є вироб- |матерiалами"; |
| |никами та iмпортера- |3) согласно разъяснениям ГНАУ не могут |
| |ми пiдакцизних това- |быть плательщиками единого налога |
| |рiв; |"суб'єкти пiдприємницької дiяльностi, |
| |3) суб'єктiв пiд- |якi провадять дiяльнiсть у сферi |
| |приємницької дiяль- |грального бiзнесу, здiйснюють обмiн |
| |ностi якi провадять |iноземної валюти"; |
| |дiяльнiсть у сферi |"4) суб'єктiв пiдприємницької дiяльнос-|
| |грального бiзнесу, |тi, у статутному фондi яких частки, що |
| |здiйснюють обмiн |належать юридичним особам - учасникам |
| |iноземноє валюти; |та засновникам даних суб'єктiв, якi не |
| |4) суб'єктiв пiд- |є суб'єктами малого пiдприємництва, |
| |приємницької дiяль- |перевищують 25 вiдсоткiв; |
| |ностi, у статутному |5) суб'єктiв пiдприємницької дiяльнос- |
| |фондi яких частка |тi, на яких поширюється дiя Закону |
| |вкладiв, що належить |України "Про патентування деяких видiв |
| |юридичним особам - |пiдприємницькоє дiяльностi" в частинi |
| |засновникам та учас- |придбання спецiального патенту; |
| |никам цих суб'єктiв, |спiльну дiяльнiсть, визначену пунктом |
| |якi не є суб'єктами |7.7 Закону України "Про оподаткування |
| |малого пiдприємницт- |прибутку пiдприємств". |
| |ва, перевищує 25 | |
| |вiдсоткiв". | |
|--|---------------------|---------------------------------------|
|3.|Содержание специального режима налогообложения - уплата |
| |единого налога: |
|--|---------------------|---------------------------------------|
| |Статья 11 Закона. |п. 6 Указа. |
| |"...спрощена система |"Суб'єкт малого пiдприємництва, який |
| |оподаткування бухгал-|сплачує єдиний податок, не є платником |
| |терського облiку та |таких видiв податкiв i зборiв (обов'яз-|
| |звiтностi, яка перед-|кових платежiв): |
| |бачає: |- податку на додану вартiсть, крiм |
| |замiну сплати вста- |випадку, коли юридична особа обрала |
| |новлених законодавст-|спосiб оподаткування доходiв за єдиним |
| |вом податкiв i зборiв|податком за ставкою 6 вiдсоткiв; |
| |(обов'язкових плате- |- податку на прибуток пiдприємств; |
| |жiв) сплатою єдиного |- податку на доходи фiзичних осiб (для |
| |податку; |фiзичних осiб - суб'єктiв малого пiд- |
| |застосування спроще- |приємництва); |
| |ноє форми бухгал- |- плати (податку) за землю; |
| |терського облiку та |- збору на спецiальне використання |
| |звiтностi". |природних ресурсiв; |
| | |- збору до Фонду для здiйснення заходiв|
| | |щодо лiквiдацiє наслiдкiв Чорнобильсь- |
| | |коє катастрофи та соцiального захисту |
| | |населення; |
| | |- збору до Державного iнновацiйного |
| | |фонду; |
| | |- збору на обов'язкове соцiальне |
| | |страхування; |
| | |- вiдрахувань та зборiв на будiвництво,|
| | |реконструкцiю, ремонт i утримання авто-|
| | |мобiльних дорiг загального користування|
| | |України; |
| | |- комунального податку; |
| | |- податку на промисел; |
| | |- збору на обов'язкове державне |
| | |пенсiйне страхування; |
| | |- збору за видачу дозволу на розмiщення|
| | |об'єктiв торгiвлi та сфери послуг; |
| | |- внескiв до Фонду України соцiального |
| | |захисту iнвалiдiв; |
| | |- внескiв до Державного фонду сприяння |
| | |зайнятостi населення; |
| | |- плати за патенти згiдно iз Законом |
| | |України "Про патентування деяких видiв |
| | |пiдприємницькоє дiяльностi". |
| | |То есть, установлено освобождение от |
| | |конкретных видов налогов и налоговых |
| | |платежей, а не от всех существующих. |
|--|---------------------|---------------------------------------|
Теперь вернемся к поставленному вопросу. В п. 2 ст. 14 Закона
заложено следующее правило: "закони та iншi нормативно-правовi
акти, введенi в дiю до набрання чинностi цим Законом, дiють у
частинi, що не суперечить цьому Закону". На первый взгляд, конф-
ликтная ситуация в связи с противоречиями в указанных нормативно-
правовых актах решена, и дает право применять нормы Закона № 2063
(который к тому же выше по юридической силе, чем Указ № 746),
принятые в сравнении с Указом № 746, в большую пользу предпринима-
телям. Однако существует еще и обратная сторона медали, с которой
нельзя не считаться. Так, в ч. 1 ст. 11 сказано следующее: "для
суб'єктiв малого пiдприємництва в порядку, встановленому законо-
давством України, може застосовуватися спрощена система оподатку-
вання бухгалтерського облiку та звiтностi..." Указом № 746 как раз
и установлен порядок применения специального режима налогообложе-
ния - уплата единого налога. При этом нормы Указа по отношению к
Закону (относительно единого налога) являются специальными нормами
и поэтому приоритетны в применении. Поскольку законодатель учиты-
вал тот момент, что со вступлением в силу Закона возникнут
сложности при его реализации, то на этот случай в п. 3 ст. 14
Закона № 2063 было предусмотрено следующее: "Кабiнету Мiнiстрiв
України у тримiсячний строк з дня набрання чинностi цим Законом:
пiдготувати та внести на розгляд Верховної Ради України зако-
нопроекти щодо приведення законiв України у вiдповiднiсть iз цим
Законом;
прийняти нормативно-правовi акти, що випливають з цього Зако-
ну;
привести своє нормативно-правовi акти у вiдповiднiсть з цим
Законом;
забезпечити приведення мiнiстерствами, iншими центральними
органами виконавчоє влади їх нормативно-правових актiв у вiдпо-
вiднiсть з цим Законом."
Таким образом, не только Указ, но и приказы ГНАУ, постановле-
ния Кабинета Министров Украины, принятые в его исполнение, нуж-
даются в существенной корректировке посредством внесения в них
соответствующих изменений. Если предприниматели до внесения соот-
ветствующих изменений станут руководствоваться нормами Закона, то
конфликтов с налоговыми органами, в принципе, не избежать. В
Письме ГНАУ от 03.01.2001 г. № 1/2/15-1314 ( v0001225-01 ) были
даны разъяснения, которые сводятся к тому, что Закон № 2063 опре-
деляет, какие из субъектов предпринимательской деятельности вообще
относятся к категории субъектов малого предпринимательства. А из
этой категории на упрощенную систему налогообложения, учета и
отчетности могут перейти только те, которые соответствуют опреде-
лению субъектов малого предпринимательства по Указу № 746. Анало-
гичное мнение было высказано в Письме Госкомпредпринимательства
"Относительно упрощенного порядка налогообложения" № 5-532/2788 от
26.04.2001 г. ( v2788563-01 ).
Кроме возможности применения упрощенной системы налогообложе-
ния этим Законом предусмотрены и другие направления государствен-
ной поддержки малого предпринимательства, а именно:
"... 1) формування iнфраструктури пiдтримки i розвитку малого
пiдприємництва, органiзацiя державної пiдготовки, перепiдготовки
та пiдвищення квалiфiкацiї кадрiв для суб'єктiв малого пiдприєм-
ництва;
2) встановлення системи пiльг для суб'єктiв малого пiдприєм-
ництва;
...
4) фiнансово-кредитна пiдтримка малого пiдприґмництва;
5) залучення суб'єктiв малого пiдприємництва до виконання
науково-технiчних i соцiально-економiчних програм, здiйснення
поставки продукцiї (робiт, послуг) для державних та регiональних
потреб..."
Для тех, кого заинтересовал данный материал, приведем пол-
ностью некоторые цитаты из Закона № 2063:
"Стаття 6. Органи, що здiйснюють пiдтримку малого пiдприєм-
ництва
Державна пiдтримка малого пiдприємництва здiйснюється Кабiне-
том Мiнiстрiв України, центральним органом виконавчоє впади з
питань регуляторної полiтики та пiдприємництва, iншими центральни-
ми органами виконавчої влади.
Кабiнет Мiнiстрiв України в межах своїх повноважень сприяє
розвитку малого пiдприємництва, спрямовує, координує i контролює
дiяльнiсть органiв виконавчої влади, якi забезпечують проведення
державної полiтики щодо його пiдтримки.
Центральний орган виконавчої влади з питань регуляторної
полiтики та пiдприємництва в межах своїх повноважень бере участь у
формуваннi та забезпеченнi реалiзацiї державної полiтики розвитку
малого пiдприємництва.
Верховна Рада Автономної Республiки Крим та Рада мiнiстрiв
Автономної Республiки Крим, мiсцевi органи виконавчої влади та
органи мiсцевого самоврядування на пiдставi Нацiональної програми
сприяння розвитку малого пiдприємництва в Українi в межах своєї
компетенцiї розробляють, погоджують та затверджують вiдповiднi
програми пiдтримки малого пiдприємництва та контролюють їх вико-
нання.
На основi визначених прiоритетiв Верховна Рада Автономної Рес-
публiки Крим та Рада мiнiстрiв Автономної Республiки Крим, мiсцевi
органи виконавчої влади та органи мiсцевого самоврядування вiдпо-
вiдно до своєї компетенцiї:
готують пропозицiї про встановлення для суб'єктiв малого
пiдприємництва податкових та iнших пiльг;
приймають рiшення про видiлення та використання коштiв вiд-
повiдних бюджетiв та позабюджетних коштiв для пiдтримки малого
пiдприємництва;
сприяють дiяльностi об'єднань суб'єктiв малого пiдприємництва;
сприяють залученню суб'єктiв малого пiдприємництва до виконан-
ня науково-технiчних i соцiально-економiчних програм, здiйснення
поставок продукцiї (робiт, послуг) для державних та регiональних
потреб.
Стаття 7. Програми пiдтримки малого пiдприємництва
Пiдтримка малого пiдприємництва здiйснюється вiдповiдно до
Нацiональної програми сприяння розвитку малого пiдприємництва в
Українi, програми пiдтримки малого пiдприємництва в Автономнiй
Республiцi Крим, регiональних та мiсцевих програм пiдтримки малого
пiдприємництва, якi затверджуються вiдповiдно до законодавства.
Програми пiдтримки малого пiдприємництва включають положення
про:
фiнансово-кредитну та iнвестицiйну пiдтримку суб'єктiв малого
пiдприємництва;
забезпечення участi суб'єктiв малого пiдприємництва у вико-
наннi поставок для державних, регiональних та мiсцевих потреб;
вдосконалення нормативно-правової бази у сферi пiдприємницької
дiяльностi;
сприяння створенню iнфраструктури розвитку малого пiдприєм-
ництва;
пропозицiї щодо встановлення системи пiльг для суб'єктiв мало-
го пiдприємництва, у тому числi пом'якшення податкової полiтики;
допомогу в матерiально-технiчному та iнформацiйному забезпе-
ченнi.
Фiнансове забезпечення виконання вiдповiдних програм пiдтримки
малого пiдприємництва провадиться за рахунок Державного бюджету
України, бюджету Автономної Республiки Крим, мiсцевих бюджетiв,
позабюджетних коштiв, у тому числi коштiв, одержаних вiд привати-
зацiї державного i вiдчуження комунального майна, та iнших джерел
фiнансування, не заборонених законом.
Обсяг щорiчних асигнувань на державну пiдтримку малого пiд-
приємництва визначається у видатковiй частинi Державного бюджету
України та Державнiй програмi приватизацiї. Розпорядником цих
коштiв є центральний орган виконавчої влади з питань регуляторної
полiтики та пiдприємництва. Контроль за цiльовим використанням цих
коштiв здiйснюється Рахунковою палатою та органами державної
контрольно-ревiзiйної служби.
Стаття 13. Фiнансово-кредитна пiдтримка суб'єктiв малого пiд-
приємництва
Фiнансове забезпечення реалiзацiї державної полiтики у сферi
пiдтримки малого пiдприємництва здiйснюють вiдповiдно до своєї
компетенцiї на загальнодержавному рiвнi Український фонд пiдтримки
пiдприємництва, на регiональному рiвнi - регiональнi фонди пiдт-
римки пiдприємництва, на мiсцевому рiвнi - мiсцевi фонди пiдтримки
пiдприємництва.
Регiональнi та мiсцевi фонди пiдтримки пiдприємництва є юри-
дичними особами, засновниками яких можуть бути мiсцевi органи
виконавчоє влади, органи мiсцевого самоврядування, Український
фонд пiдтримки пiдприємництва, юридичнi та фiзичнi особи.
Кошти Українського фонду, регiональних та мiсцевих фондiв
пiдтримки пiдприємництва формуються за рахунок бюджетних коштiв,
коштiв, одержаних вiд приватизацiї державного та вiдчуження кому-
нального майна, добровiльних внескiв фiзичних i юридичних осiб, у
тому числi iноземних, та iнших коштiв.
Зазначенi фонди є неприбутковими органiзацiями.
Фiнансова пiдтримка малого пiдприємництва здiйснюється зазна-
ченими фондами за передбаченими вiдповiдними програмами напрямами
через уповноваженi банки, якi визначаються за результатами тенде-
ру.
Порядок створення та функцiонування Украєнського фонду пiдт-
римки пiдприємництва визначається Кабiнетом Мiнiстрiв України".
2. Нюансы работы "обычных" предприятий с плательщиками единого
налога (как физическими, так и юридическими лицами)
Итак, Ваше предприятие находится на общей системе налогообло-
жения и сотрудничает с плательщиком единого налога. У Вас могут
возникнуть нюансы при формировании:
1) валовых доходов, валовых расходов;
2) налоговых обязательств, налогового кредита.
1. Нюансы формирования валовых доходов, валовых расходов
Ваше предприятие является плательщиком налога на прибыль.
Соответственно Ваши обязательства перед бюджетом по этому налогу
напрямую зависят от размера валовых доходов и валовых расходов.
Ваш партнер - юридическое лицо - "единоналожник". На него не
распространяется действие Закона о прибыли, и, соответственно, он
не является плательщиком налога, установленного статьей 10 этого
Закона. Отсюда следует, что при работе с ним Вы будете вынуждены
руководствоваться п. 7.4.3 Закона о прибыли. А именно:
- доход, полученный налогоплательщиком от юридического лица -
"единоналожника" в результате реализации последнему товаров (ра-
бот, услуг), определяется исходя из договорных цен, но не ниже
обычных цен на такие товары (работы, услуги), которые действовали
на дату такой реализации;
- расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобрете-
нием товаров (работ, услуг) у юридического лица - "единоналожни-
ка", определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных
цен, которые действовали на дату такого приобретения.
А обычная цена - цена реализации товаров (работ, услуг) про-
давцом, включая сумму начисленных (оплаченных) процентов, стои-
мость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их
продажи лицам, не связанным с продавцом (и не являющимся юридичес-
ким лицом - "единоналожником") при обычных условиях ведения
хозяйственной деятельности.
Примечание
Приведем выдержки из Закона о прибыли, касающиеся рассматри-
ваемого вопроса, для тех, кто захочет самостоятельно убедиться в
правомерности вывода, сделанного ниже:
"7.4. Налогообложение операций со связанными лицами
С целью налогообложения:
7.4.1. Доход, полученный налогоплательщиком от реализации
товаров (работ, услуг) связанным лицам, определяется исходя из
договорных цен, но ниже обычных цен на такие товары (работы,
услуги), которые действовали на дату такой реализации.
7.4.2. Расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приоб-
ретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются
исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, которые действо-
вали на дату такого приобретения.
7.4.3. Положение подпунктов 7.4.1, 7.4.2 распространяются так-
же на операции с юридическими лицами, которые не являются пла-
тельщиками налога, установленного статьей 10 этого Закона, или
уплачивают налог на прибыль по другим, чем налогоплательщик,
ставкам..."
"1.20. Обычная цена - цена реализации товаров (работ, услуг)
продавцом, включая сумму начисленных (уплаченных) процентов, стои-
мость иностранной валюты, которая может быть получена в случае их
продажи лицам, которые не связаны с продавцом при обычных условиях
ведения хозяйственной деятельности".
Теперь рассмотрим порядок определения обычных цен.
Согласно п. 13 Указа Президента от 23.07.98 г. № 817/98 "О
некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельнос-
ти" ( 817/98 ) (далее - Указ № 817): "13. Индикативные или обычные
цены на товары (работы, услуги) для применения их в налоговых или
таможенных целях устанавливаются на основании статистической оцен-
ки уровня цен реализации таких товаров (работ, услуг) на внутрен-
нем рынке Украины, которая проводится уполномоченным государствен-
ным органом в определенном им порядке. Индикативные или обычные
цены не могут устанавливаться органами исполнительной власти,
которые используют их для начисления и взыскания налогов и сборов
(обязательных платежей) и неналоговых платежей, кроме случаев
отсутствия статистических данных об уровне цен на отдельные виды
товаров (работ, услуг)".
Сразу хотим напомнить, что ГНАУ является как раз органом
исполнительной власти и в случае отсутствия статистической оценки
уровня цен именно ей дано право их устанавливать. А за статисти-
ческой оценкой уровня цен можно обратиться к сборнику Государст-
венного комитета статистики Украины "Средние цены и индексы".
2. Ваше предприятие является плательщиком налога на добавлен-
ную стоимость (НДС)
Соответственно Ваши обязательства перед бюджетом по этому
налогу напрямую зависят от величины налоговых обязательств и нало-
гового кредита.
Назовем для удобства эти опасения следующим образом: опасения,
связанные с п. 4.2.
Ваш партнер - юридическое или физическое лицо "единоналожник",
которое воспользовалось правом не быть плательщиком НДС, т. е. он
не зарегистрирован как плательщик этого налога.
А отсюда следует, что при работе с ним Вы будете вынуждены
руководствоваться п. 4.2 Закона № 168.
Приведем выдержки из Закона № 168, касающиеся рассматриваемого
вопроса (мы приводим данную выдержку для тех, кто захочет самос-
тоятельно убедиться в правомерности вывода, сделанного ниже):
"4.2. В случае продажи товаров (работ, услуг) субъекту пред-
принимательской деятельности, который не зарегистрирован как пла-
тельщик налога, база налогообложения определяется исходя из факти-
ческой цены операции, но не ниже обычной цены".
Вывод
В случае продажи товаров (работ, услуг) субъекту предпринима-
тельской деятельности - юридическому или физическому лицу - пла-
тельщикам единого налога, которые не зарегистрированы как платель-
щики НДС, база налогообложения определяется исходя из фактической
цены операции, но не ниже обычной цены.
Введем следующие обозначения.
ЮЕ10 - юридическое лицо - плательщик единого налога по ставке
10% (соответственно, неплательщик НДС)
ФЕ - физическое лицо - субъект предпринимательской деятельнос-
ти - неплательщик НДС.
ЮЕ6 - юридическое лицо - плательщик единого налога по ставке
6% (соответственно, плательщик НДС)
ФЕНДС - физическое лицо - субъект предпринимательской деятель-
ности плательщик НДС.
Ю - юридическое лицо, являющееся плательщиком налога на при-
быль и плательщиком НДС.
Сведем вышеописанные проблемные комбинации при сотрудничестве
в таблицу.
|------------|-------------|----------|-----------|--------------|
| Вы/Ваш | ЮЕ10 | ЮЕ6 | ФЕ | ФЕНДС |
| партнер | | | | |
|------------|-------------|----------|-----------|--------------|
| Ю | п. 7.4.3, | п. 7.4.3 | п. 4.2 | - |
| | п. 4.2 | | | |
|------------|-------------|----------|-----------|--------------|
| ЮЕ10 | - | - | - | - |
|------------|-------------|----------|-----------|--------------|
| ЮЕ6 | п. 4.2 | - | п. 4.2 | - |
|------------|-------------|----------|-----------|--------------|
Итак, рассмотрим, как можно пользоваться данной таблицей на
примере выделенного квадрата.
Пример:
Вы (ООО "Я") - юридическое лицо, являющееся плательщиком нало-
га на прибыль и плательщиком НДС - Ю.
Ваш партнер (ООО "ОН") - юридическое лицо -плательщик единого
налога по ставке 10% (соответственно, неплательщик НДС) - ЮЕ10.
ООО "Я" 01.06.00 отгрузило согласно договору купли-продажи - 1
веник ООО "ОН" по цене 5 грн. за штуку, плюс НДС 1 грн., итого к
оплате 6 грн. В этот же день была получена оплата в размере 6
грн..
Согласно нашей таблице у ООО "Я" должны возникнуть опасения,
связанные с п. 7.4.3 и п. 4.2.
Например, обычная цена на этот веник 7,5 грн. (мы здесь не
обсуждаем способ определения обычной цены и считаем, что бухгалтер
согласен, что она определена верно).
Валовый доход, полученный налогоплательщиком ООО "Я" от реали-
зации веника, будет определен исходя из договорной цены, но не
ниже обычной. То есть будет равен 7,5.
База налогообложения НДС определяется исходя из фактической
цены операции, но не ниже обычной цены. Т. е. база налогообложения
будет равна 7,5; НДС с этой суммы (налоговые обязательства) 1,5
грн.
3. Правовой статус первичного документа: значение в налоговом
и других видах учета и отчетности
В статье 3 Закона Украины "О бухгалтерском учете и финансовой
отчетности в Украине" от 16 июля 1999 года № 996-XII ( 996-12 )
(далее - Закон № 996) определено: "Финансовая, налоговая, статис-
тическая и прочие виды отчетности, в которых используется денежный
измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета".
Далее, в статье 9 Закона № 996 зафиксировано, что основанием
для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные
документы, которые фиксируют факты осуществления хозяйственных
операций. При этом первичные документы должны быть составлены во
время осуществления хозяйственной операции, а если это невозможно
- непосредственно после ее окончания.
Закон № 996 действует в Украине с 1 января 2000 г.. В нем дано
указание Кабинету Министров Украины привести свои нормативно-
правовые акты в соответствие с этим Законом, а также обеспечить
разработку министерствами и другими центральными органами испол-
нительной власти нормативно-правовых актов, предусмотренных этим
Законом, а также пересмотр и отмену нормативно-правовых актов,
которые противоречат этому Закону.
Закон № 996 распространяется на всех юридических лиц, создан-
ных в соответствии с законодательством Украины, независимо от их
организационно-правовых форм и форм собственности, а также на
представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности
(далее - предприятия), которые обязаны вести бухгалтерский учет и
подавать финансовую отчетность согласно законодательству.
На сегодняшний день не отменен и действует Приказ Минфина "Об
утверждении Положения о документальном обеспечении записей в
бухгалтерском учете" № 88 от 24.05.1995 г. ( z0168-95 ) (далее -
Положение № 88). Таким образом, Положение № 88, равно как и другие
нормативно-правовые акты, которыми регулируется аналогичный круг
вопросов, принятые до вступления в силу Закона о бухучете, должны
быть приведены в соответствие с Законом о бухучете. Законом о
бухучете закреплено определение понятия "первичный документ",
обязательные реквизиты, общие правила изготовления, заполнения,
использования, сбережения первичных документов. Нормативными акта-
ми, которые приняты во исполнение Закона о бухучете или приведены
в соответствие с ним, устанавливаются специальные, дифференциро-
ванные и детализированные правила относительно первичных докумен-
тов. Поэтому, только в случае, если обнаружится противоречие между
требованиями Закона о бухучете и другого нормативного акта, в
частности, Положения № 88, применять следует нормы Закона о буху-
чете. Из сравнительного анализа норм названых нормативных актов
следует, что требования к первичным документам, установленные
Законом о бухучете и Положением № 88, не противоречат друг другу.
Таким образом, под первичным документом понимается:
1) документ, который содержит сведения о хозяйственной опера-
ции и подтверждает ее осуществление (ст. 1 Закона № 996);
2) письменное свидетельство, которое фиксирует и подтверждает
хозяйственные операции, включая распоряжения и разрешения адми-
нистрации (собственника) на их проведение (Положение № 88).
Первичные и сведенные учетные документы могут быть составлены
на бумажных или машинных носителях и должны иметь следующие обяза-
тельные реквизиты (для предания им юридической силы и доказа-
тельности):
- название документа (формы);
- дату и место составления;
- название предприятия, от лица которого составлен документ;
- содержание и объем хозяйственной операции, единицу измерения
хозяйственной операции;
- должности лиц, ответственных за осуществление хозяйственной
операции и правильность ее оформления;
- личную подпись или другие данные, которые дают возможность
идентифицировать лицо, которое принимало участие в осуществлении
хозяйственной операции (статья 9 Закона № 996).
В Положении № 88 определены дополнительные требования к пер-
вичным документам:
1. В зависимости от характера операции и технологии обработки
данных в первичные документы могут быть включены дополнительные
реквизиты:
- идентификационный код предприятия, учреждения из Госу-
дарственного реестра;
- номер документа;
- основание для осуществления операций;
- данные о документе, который подтверждает личность получателя
и т. п.
В п. 2.8 Положения № 88 определено, что дополнительные требо-
вания к порядку составления первичных документов о кассовых и
банковских операциях, движении ценных бумаг, товарно-материальных
ценностей и других объектов имущества предусматриваются другими
нормативными актами.
Право на выдачу таких нормативных актов предоставлено Законом
№ 996 Национальному банку Украины, Госказначейству, Минфину, иным
министерствам и ведомствам в пределах их компетенции. При этом в
Законе № 996 четко закреплено требование, чтобы такие нормативные
акты были приняты с соблюдением этого Закона и других законода-
тельных актов.
Таким образом, государственный орган в пределах своей компе-
тенции при утверждении, путем выдачи нормативного акта, типовой
или специализированной формы первичного документа, обязан придер-
живаться требований ст. 9 № 996. То есть, в утверждаемой форме
первичного документа должны быть зафиксированы все обязательные
реквизиты первичного документа.
Следует также выделить необходимые действия должностных лиц
предприятия при составлении первичных документов в процессе доку-
ментирования хозяйственных операций.
На основании п. 2.7 Положения № 88 документирование хозяйст-
венных операций может осуществляться:
- на бланках типовых форм, утвержденных Министерством статис-
тики Украины;
- на бланках специализированных форм, утвержденных минис-
терствами и ведомствами Украины;
- с использованием изготовленных самостоятельно бланков, кото-
рые должны обязательно содержать реквизиты типовых или специализи-
рованных форм.
Согласно п. 2.9 Положения № 88 в случаях, установленных зако-
нодательством, а также министерствами и ведомствами Украины,
бланки первичных документов могут быть отнесены к бланкам строгой
отчетности. Бланки строгой отчетности печатаются по образцам
типичных или специализированных форм, утвержденных соответственно
Министерством статистики по согласованию с Министерством финансов
Украины или министерствами и ведомствами по согласованию с Минис-
терством статистики и Министерством финансов Украины, с обяза-
тельным печатанием на бланках квитанций, билетов, талонов, абоне-
ментов и т. п. их номинальной стоимости. Все бланки строгой отчет-
ности подлежат нумерации, порядок нанесения которой (нумератором,
типографским способом) устанавливают министерства и ведомства.
Порядок использования и учета бланков первичных документов строгой
отчетности, а также круг хозяйственных операций, оформление кото-
рых проводится на таких бланках, устанавливаются отдельными норма-
тивными актами.
Как выйти из положения, если нет утвержденных типовых или спе-
циализированных форм для первичного документа?
Законом № 996 предприятию предоставлено право самостоятельно
утверждать правила документооборота и технологии обработки учетной
информации, дополнительной системы счетов и регистров аналитичес-
кого учета. То есть, если предприятию необходимо подтвердить
хозяйственную операцию первичным документом и отсутствует законо-
дательно утвержденная типовая или специализированная форма, то
предприятие вправе самостоятельно изготовить форму такого первич-
ного документа, утвердить ее на предприятии для подтверждения
однородных хозяйственных операций. Но для того, чтобы такой пер-
вичный документ имел юридическую силу и доказательность, он
должен содержать все реквизиты, перечисленные в ст. 9 № 996.
Причем, в этом же Законе о бухучете даны определения понятий
"хозяйственная операция" и "первичный документ":
хозяйственная операция - действие или событие, которое вызы-
вает изменения в структуре активов и обязательств, собственном
капитале предприятия;
первичный документ - документ, который содержит сведения о
хозяйственной операции и подтверждает ее осуществление.
4. Особенности уплаты взносов на обязательное социальное госу-
дарственное страхование, сбора на обязательное государственное
пенсионное страхование
Новые страховые взносы представляют собой совершенно новый тип
обязательных платежей, которые не следует отождествлять с налога-
ми. Новые взносы введены следующими Законами Украины:
1) Закон Украины "Об общеобязательном государственном со-
циальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности
и расходами, обусловленными рождением и погребением" от 18.01.2001
г. № 2240 ( 2240-14 );
2) Закон Украины "О размере взносов на некоторые виды общеобя-
зательного государственного социального страхования" от 11.01.2001
г. № 2213 ( 2213-14 );
3) Закон Украины "Об общеобязательном государственном со-
циальном страховании на случай безработицы" от 02.03.2000 г. №
1533 ( 1533-14 );
4) Закон Украины "Об общеобязательном государственном со-
циальном страховании от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, повлекших потерю трудоспособности"
от 23.09.1999 г. № 1105-XIV ( 1105-14 );
5) Закон Украины "О страховых тарифах на общеобязательное
государственное социальное страхование от несчастного случая на
производстве и профессионального заболевания, которые повлекли
потерю трудоспособности" от 22.02.2001 г. № 2272-III ( 2272-14 ).
Перечисленные законы приняты во исполнение статьи 46 Конститу-
ции Украины, которая гласит: "Громадяни мають право на соцiальний
захист, що включає право на забезпечення їх у разi повної, частко-
вої або тимчасовоє втрати працездатностi, втрати годувальника,
безробiття з незалежних вiд них обставин, а також у старостi та в
iнших випадках, передбачених законом.
Це право гарантується загальнообов'язковим державним соцiаль-
ним страхуванням з рахунок страхових внескiв громаадян, пiд-
приємств, установ i органiзацiй, а також бюджетних та iнших джерел
соцiального забезпечення; створенням мережi державних, комуналь-
них, приватних закладiв для догляду за непрацездатними.
Пенсiї, iншi види соцiальних виплат та допомоги, що є основним
джерелом iснування, мають забезпечувати рiвень життя, не нижчий
вiд прожиткового мiнiмуму, встановленого законом".
До принятия указанных законов сборы на общеобязательное госу-
дарственное социальное страхование являлись сборами налогового
характера. О том, что эти сборы считались сборами налогового
характера временно, говорит и п. 2 раздела II Закона Украины "О
внесении изменений в Закон Украины "О системе налогообложения" от
18.02.1997 г. № 77/97-ВР ( 77/97-ВР ): "дiя цього Закону поши-
рюється на вiдповiднi правовiдносини у сферi соцiального страху-
вання щодо зборiв на соцiальне страхування до прийняття законiв
України з питань соцiального страхування".
На этом основании вышло в свет Письмо Государственного центра
занятости Министерства труда и социальной политики Украины от
25.01.2001 г. № ДЦ-05-218 ( v-218203-01 ), которое обязало пла-
тельщиков единого налога - работодателей уплачивать и удерживать
новые виды взносов. Однако, учитывая сложность создавшейся ситуа-
ции, а также тот факт, что из сумм перечисленного в бюджет единого
налога продолжаются отчисления в Фонды-правопреемники, и по мно-
гочисленным обращениям представителей малого бизнеса появились
новые разъяснения для "упрощенцев", которые можно назвать справед-
ливыми, однако не совсем законными.
Приводим текст совместного Письма Министерства труда и со-
циальной политики Украины, Государственного комитета Украины по
вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 20.04.2001
г. № 03-3/1808-020-1 ( v20-1203-01 ) и от 12.04.2001 г. № 1-531/
2481:
"В текущем году введены в действие Законы Украины от 02.03.2000
г. № 1533-III "Об общеобязательном государственном социальном
страховании на случай безработицы", от 18.01.2001 г. № 2240-III
"Обобщеобязательном государственном социальном страховании в
связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обус-
ловленными рождением и погребением", от 23.09.99 г. № 1105-XIV
"Об общеобязательном государственном социальном страховании от
несчастного случая на производстве и профессиональных заболева-
ний, приведших к потере трудоспособности" и о размерах взносов
на данные виды страхования, согласно которым все субъекты
предпринимательской деятельности, использующие наемный труд (в
том числе избравшие особый способ налогообложения своих дохо-
дов), должны уплачивать взносы в целевые страховые фонды за
наемных работников в сроки и в размерах, которые установлены
вышеуказанными Законами.
В то же время продолжают действовать Указ Президента Украины от
28.06.99 г. № 746/99 "О внесении изменений в Указ Президента
Украины от 3 июля 1998 года № 727 "Об упрощенной системе налого-
обложения, учета и отчетности субъектов малого предпринима-
тельства", Закон Украины от 17.12.98 г. № 320-XIV "О фиксирован-
ном сельскохозяйственном налоге" и Закон Украины от 23.03.96 г.
№ 98/96-ВР "О патентовании некоторых видов предпринимательской
деятельности", которыми предусмотрены обязательные отчисления
части налога на отдельные виды социального страхования, и Декрет
Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 13-92 "О подоходном
налоге с граждан".
В соответствии с Указом Президента Украины "О внесении измене-
ний и дополнений в Указ Президента Украины от 3 июля 1998 года №
727 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности
субъектов малого предпринимательства" и Законом Украины "О патен-
товании некоторых видов предпринимательской деятельности" часть
денежных средств от уплаты субъектами предпринимательской деятель-
ности единого налога или приобретения специального торгового
патента перечисляется органами Госказначейства в Фонд социального
страхования по временной потере трудоспособности и Фонд общеобя-
зательного государственного социального страхования Украины на
случай безработицы. В связи с противоречиями, возникшими в дейст-
вующем законодательстве, до законодательного урегулирования поряд-
ка уплаты страховых взносов указанными субъектами рекомендуем (!)
не применять к ним финансовые санкции и не налагать административ-
ные штрафы, предусмотренные Законами по данным видам страхования.
Согласно Закону Украины "О фиксированном сельскохозяйственном
налоге" часть денежных средств от уплаты данного налога отчисляет-
ся на общеобязательное государственное социальное страхование в
связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обуслов-
ленными рождением и погребением. Поэтому до законодательного уре-
гулирования порядка уплаты страховых взносов плательщиками фикси-
рованного сельскохозяйственного налога рекомендуем не применять к
ним финансовые санкции и не налагать административные штрафы, пре-
дусмотренные Законом по данному виду страхования. Законом Украины
"О фиксированном сельскохозяйственном налоге" не предусматривалось
перечисление денежных средств от уплаты налога на социальное стра-
хование на случай безработицы, поэтому взносы в данный Фонд должны
уплачиваться ими в соответствии с законодательством об общеобяза-
тельном государственном социальном страховании на случай безрабо-
тицы на общих основаниях.
Декретом Кабинета Министров Украины от 26.12.92 г. № 13-92 "О
подоходном налоге с граждан" ( 13-92 ) не предусмотрено перечисле-
ние денежных средств от у платы фиксированного налога на социаль-
ное страхование в связи с временной потерей трудоспособности и на
случай безработицы. Плательщики фиксированного налога, не имеющие
наемных работников, имеют право на социальное страхование поданным
видам общеобязательного государственного социального страхования
на добровольных началах.
Наемные работники, работодателями которых являются субъекты
предпринимательской деятельности, избравшие особый способ нало-
гообложения своих доходов, уплачивают взносы на общеобязательное
государственное социальное страхование в связи с временной потерей
трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребе-
нием, и на общеобязательное государственное социальное страхова-
ние на случай безработицы в порядке и размерах, установленных
законодательством поданным видам общеобязательного государственно-
го социального страхования.
Оплата первых пяти дней временной нетрудоспособности в соот-
ветствии с законодательством осуществляется работодателями, кото-
рые уплачивают фиксированный налог, единый налог, фиксированный
сельскохозяйственный налог и приобрели специальный торговый па-
тент. Все субъекты предпринимательской деятельности, избравшие
особый способ налогообложения своих доходов и использующие наемный
труд, уплачивают взносы за наемных работников на страхование от
несчастного случая на производстве и профессионального заболева-
ния, приведших к потере трудоспособности, в соответствии с Законом
Украины "О страховых тарифах на общеобязательное государственное
социальное страхование от несчастного случая на производстве и
профессионального заболевания, приведших к потере трудоспособнос-
ти" на общих основаниях, в отношении себя взносы уплачиваются дан-
ными субъектами на добровольных началах...
Министр труда и социальной политики Украины И. Сахань
Председатель Госкомпредпринимательства Украины А. Кужель"
Однако Госкомпредпринимательства пошел дальше и в своем сле-
дующем, уже самостоятельно изданном Письме от 05.06.2001 № 1-222/
3513 ( v3513563-01 ) "освободил" "единоналожников" юридических и
физических лиц от уплаты взносов не только в Фонды социального
страхования по временной потере трудоспособности и общеобязатель-
ного государственного страхования на случай безработицы, но и от
взноса в Фонд социального страхования от несчастных случаев. Обос-
новывая это тем, что этот Фонд является правопреемником ликвиди-
руемых Государственного, отраслевых и региональных фондов охраны
труда, предусмотренных статьей 21 Закона Украины от 14 октября
1992 года № 2694-ХII ( 2694-12 ) "Об охране труда" и выплаты сумм,
причитающихся пострадавшему работнику за период его временной
нетрудоспособности, осуществлялись из Фонда социального страхова-
ния. Таким образом, несмотря на то, что порядок исчисления и став-
ки сборов в Фонд социального страхования от несчастного случая на
производстве отличаются от существовавших ранее сборов в фонд
охраны труда, данные взносы являются их правопреемниками. Исходя
из вышеизложенного Госкомпредпринимательства считает, что субъекты
малого предпринимательства, уплачивающие единый налог, как физи-
ческие, так и юридические лица, не должны перечислять денежные
средства в Фонд социального страхования от несчастного случая
на производстве. Кроме того, в совместном Письме содержится ценная
информация, а именно: "В данное время подготовлен и направлен на
рассмотрение Верховной Рады Украины проект Закона Украины "О
некоторых вопросах общеобязательного государственного социального