Налоговый и бухгалтерский учет у участника инвестиционного проекта ------------------------------------------------------------------ В последнее время входят в моду операции, связанные с переобо- рудованием чердаков домов и заменой их на мансардные этажи. Такие операции, как правило, выполняются с привлечением соответствующих инвестиций и характерны для крупных городов Украины. Тем не менее почта редакции свидетельствует, что определенный интерес к этой проблеме существует и в районных центрах. Рассмотрим ключевые вопросы данных операций на примере г. Киева. Прежде всего отметим, что отбор участников инвестиционного проекта {1} в столице Украины осуществлялся на конкурсной основе в соответствии с порядком, утвержденным распоряжением Киевгосгорад- министрации от 07.03.97 г. № 273. Государственный заказ на выполнение работ по капитальному строительству, как правило, размещается на конкурсной основе с учетом экономической выгоды этих заказов для предприятий и органи- заций (п. 2 ст. 14 Закона об инвестициях). Основными критериями победы в конкурсе (пп. 1.4 приложения 3 к Распоряжению № 273) являлись: - объем инвестиций, который участник обязуется вложить в реализацию инвестиционного проекта в течение конкретного срока; - размер доли имущества, передаваемой инвестору в собствен- ность в результате реализации инвестиционного проекта; - обязательства по решению приоритетных эконом ических и со- циальных нужд города. Будет не лишним напомнить, что в соот- ветствии с нормами ст. 9 Закона об инвестициях к исключительной компетенции субъектов инвестиционной деятельности отнесены вопросы самостоятельного заключения договоров, выбора партнеров, определе- ния обязательств и других условий взаимоотношений ( 1560-12 ). Государственный комитет строительства, архитектуры и жилищной политики Украины в письме от 10.04.2001 № 8/8-118 ( v-118241-01 ) разъяснил, что основным правовым документом, регулирующим взаимо- отношения между субъектами инвестиционной деятельности, является договор (соглашение). В строительстве таким договором является договор подряда (контракт). Подрядный контракт на строительство Подрядный контракт обеспечивает согласованную деятельность всех участников строительства. Он заключается на весь период строительства с уточнением при необходимости отдельных условий путем заключения дополнительных соглашений. Положение о подрядных контрактах в строительстве Украины, утвержденное протоколом Научнотехнического совета Министерства Украины по делам строительства и архитектуры от 15.12.93 г. № 9 ( v0009241-93 ), определяет порядок подготовки, составления и выполнения подрядных контрактов на строительство объектов. Согласно п. 2.5 этого Положения заказчик в соответствии с контрактом контролирует ход выполнения подрядных работ, выступает покупателем выполненных подрядчиком работ и в то же время может быть их соисполнителем. Заказчик - это участник контракта, определяющий условия сос- тавления контракта, принимающий законченные работы и осуществляю- щий расчеты за них с подрядчиком. В роли заказчика может выступать инвестор {2} или по его поручению другие физические и юридические лица. Если заказчик и инвестор являются разными лицами, то их полномочия четко разграничиваются путем заключения соответствующе- го договора между ними. Инвестор может оставить за собой право решения основных вопро- сов по строительству объектов**: определение цены и сроков сдачи их в эксплуатацию. Однако в соответствии с абз. 2 ст. 17 Закона об инвестиционной деятельности стоимость строительства определяется с использованием государственных сметных норм, что является обяза- тельным при осуществлении строительства объектов с привлече- нием средств Государственного бюджета Украины, бюджета Автономной Республики Крым, местных бюджетов, а также средств государственных предприятий, учреждений и организаций. Не стоит забывать также о лицах, которые обеспечивают реализа- цию инвестиций в капитальное строительство как исполнители заказов или на основании поручения инвестора (заказчиках, подрядчиках, поставщиках, проектировщиках, научно-консультационных фирмах, пос- редниках, банках, страховых компаниях и др.). Эти лица в подрядном контракте определяются как участники инвестиционной деятельности. Ими могут выступать физические и юридические лица Украины, других государств. Для определения размеров паевого участия (взносов) инвесторов (застройщиков) в создании социальной и инженерно-транспортной инфраструктуры г. Киева с учетом оценки социально-экономического значения инвестиционных проектов для города Киевским городским советом разработаны Нормативы (Решение от 30.09.99 г. № 49/551). Эти Нормативы распространяются на всех инвесторов (застройщи- ков), осуществляющих на территории города Киева строительство (реконструкцию) жилья независимо от формы собственности, кроме объектов, которые сооружаются (реконструируются) по заказу орга- нов местного самоуправления за счет средств государственного и городского бюджетов. Расходы, связанные с освоением территории строительства, прок- ладкой внешних сетей, благоустройством территории и т. п., общий размер которых определяется сводными сметными расходами или данны- ми о расходах по городу, микрорайону или кварталу, включаются в сметную стоимость строительства пропорционально общему строитель- ному объему. Паевое участие инвесторов (застройщиков) в создании социальной и инженерно-транспортной инфраструктуры города является одноразо- вым взносом, который инвестор должен уплатить в специальный фонд городского бюджета г. Киева, и включает в себя: - возмещение расходов бюджета г. Киева на расширенное воссоз- дание его ресурсов; - плату инвестора за право реализовать свой проект строи- тельства (реконструкции) на территории столицы. Порядок отражения хозяйственных операций в бухгалтерском и налоговом учете будет зависеть от условий инвестиционного договора, от того, какие функции возложены на инвестора. Налоговый и бухгалтерский учет у заказчика (застройщика) Если инвестор не является подрядчиком, то ему не следует руко- водствоваться нормами Положения (стандарта) бухгалтерского учета 18 "Строительные контракты", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.04.2001 г. № 205 ( z0433-01 ), потому что ПБУ 18 определяет методологические основы формирования информации подрядчиками в бухгалтерском учете о доходах и расходах, связанных с выполнением строительных контрактов, к тому же вступает в силу только с 01.01.2002 г. Каких-либо специальных положений и инструкций по бухгалтерско- му учету расходов инвестора (заказчика) не существует. По мнению автора, порядок отражения этих операций нашел свое отражение в Положении (стандарте) бухгалтерского учета 7 "Основные средства", утвержденном приказом Министерства финансов Украины от 27.04.2000 г. № 92 ( z0288-00 ). В частности, согласно п. 8 ПБУ 7 первоначальная стоимость объекта основных средств состоит из следующих расходов: - сумм, уплачиваемых подрядчикам за выполнение строительно- монтажных работ (без непрямых налогов); - регистрационных сборов, государственной пошлины и аналогич- ных платежей, осуществляемых в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств: - других расходов, непосредственно связанных с доведением основных средств до состояния, в котором они пригодны для исполь- зования в запланированных целях. Расходы на строительство для собственных нужд, осуществляемое как хозяйственным, так и подрядным способом, предприятия отражают на субсчете 151 "Капитальное строительство". На субсчете 205 "Строительные материалы" предприятия-заказчики отражают движение строительных материалов, конструкций и деталей, оборудования и комплектующих изделий, подлежащих монтажу, и других материальных ценностей, необходимых для выполнения строительно- монтажных работ, изготовления строительных деталей и конструкций. Оборудование и строительные материалы, переданные подрядчику для монтажа и выполнения строительных работ, списываются с субсче- та 205 на счет 15 "Капитальные инвестиции" после подтверждения их монтажа и использования. Пример С уполномоченным органом собственника (администрации) заключен инвестиционный контракт на реконструкцию крыш площадью 750 кв.м на 15 мансард. Все числа (суммы) условные. В соответствии с контрактом инвестор заключает договоры на выполнение подрядных работ. |------------------------|------------------|---------|----------| | Статьи расходов |Стоимость без НДС,| НДС, | Всего, | | | тыс. грн. |тыс. грн.| тыс. грн.| |------------------------|------------------|---------|----------| |Строительные материалы | 125 | 25 | 150 | |------------------------|------------------|---------|----------| |Строительные работы, | 425 | 85 | 510 | |выполненные подрядчиком,| | | | |в т.ч. | | | | |------------------------|------------------|---------|----------| |замена и устройство | 300 | 60 | 360 | |кровли из материалов | | | | |заказчика | | | | |------------------------|------------------|---------|----------| |устройство лестничных | 50 | 10 | 60 | |пролетов | | | | |------------------------|------------------|---------|----------| |реконструкция | 75 | 15 | 90 | |пapaдных входов в дом | | | | |------------------------|------------------|---------|----------| |благоустройство при- | 150 | 30 | 180 | |домовой территории | | | | |------------------------|------------------|---------|----------| |Сметная стоимость работ | 700 | 140 | 840 | |------------------------|------------------|---------|----------| Инвестором по условиям конкурса в 1997 году уплачены средства на развитие социальной сферы - 20 тыс. грн. Эти перечисления в сметную стоимость строительства не включаются и отражаются как прибыль, использованная в отчетном периоде. Промежуточные этапы выполненных работ в данном примере не рассматриваются. |---|------------------------|---------------|-------|-----------| | № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый | |п/п| | учет | грн. | учет | | | |-------|-------| |-----|-----| | | | Д-т | К-т | | ВД | ВР | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 1 |Закуплены строительные |205/соб| 631 | 125,0 | - | - | | |материалы |-------|-------|-------|-----|-----| | | |641/ндс| 631 | 25,0 | - | - | | | |-------|-------|-------|-----|-----| | | | 631 | 311 | 150,0 | - | - | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 2 |Строительные материалы |205/уст| 205/ | 125,0 | - | - | | |переданы подрядчику | | соб | | | | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 3 |Перечислен аванс подряд-| 371 | 311 | 255,0 | - | - | | |чику в размере 50 % | | | | | | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 4 |Отражен НДС |641/ндс| 644 | 42,5 | - | - | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 5 |Подписан акт выполненных| 151 | 631 | 425,0 | - | - | | |работ с подрядчиком | | | | | | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 6 |Отражен НДС |641/ндс| 631 | 42,5 | - | - | | | |-------|-------|-------|-----|-----| | | | 644 | 631 | 42,5 | - | - | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 7 |Зачтен аванс | 631 | 371 | 255,6 | - | - | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 8 |Подписан акт использова-| | | | | | | |ния строительных мате- | 151 | 205/ | 125,0 | - | - | | |риалов подрядчиком | | уст | | | | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 9 |Перечислена задолжен- | 631 | 311 | 255,0 | - | - | | |ность подрядчику | | | | | | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| |10 |Перечислен аванс в | | | | | | | |размере 100 % для благо-| 371 | 311 | 180,0 | - | - | | |устройства придомовой | | | | | | | |территории | | | | | | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| |11 |Отражен НДС |641/ндс| 644 | 30,0 | - | - | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| |12 |Подписан акт выполненных| 151 | 631 | 150,0 | - | - | | |работ | | | | | | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| |13 |Начислен НДС | 644 | 631 | 30,0 | - | - | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| |14 |Закрыт аванс | 631 | 371 | 180,0 | - | - | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| Если построенные мансарды заказчик будет продавать физическим лицам под жилье, то для отражения в налоговом учете его расходов можно предложить два равноценных варианта. Вариант 1. Включить затраты в валовые расходы по "первому событию" как затраты на изготовление товара (и подрядные работы, и строительные материалы). В соответствии с п. 5.1 Закона о прибыли суммы любых расходов, осуществляемых плательщиком налога, как компенсация стоимости изготавливаемых товаров для их дальнейшего использования в собст- венной хозяйственной деятельности, включаются в валовые расходы. Затем согласно п. 5.9 Закона о прибыли необходимо рассчитать прирост (убыль) балансовой стоимости покупных товаров (кроме акти- вов, подлежащих амортизации). Так как балансовая стоимость таких запасов на конец отчетного квартала и вплоть до окончания строи- тельства будет превышать их балансовую стоимость на начало того же отчетного квартала, разница вычитается из суммы валовых расходов в отчетном квартале. Вариант 2. Включить в валовые расходы стоимость построенного жилья по окончании строительства и в момент оприходования жилья (мансард) как товара. И в одном, и в другом варианте валовые расходы не увеличатся до момента продажи товара. Особенности обложения НДС На сегодняшний день освобождаются от налогообложения операции по продаже или передаче в собственность вновь построенного жилья физическим лицам для его использования в качестве местожительства (пп. 5.1.20 Закона о НДС). Поэтому суммы НДС, уплаченные в связи с приобретением товаров, работ, услуг (строительных материалов), включаются в стоимость построенного жилья и к налоговому кредиту не относятся (пп. 7.4.2 Закона о НДС). Однако за период выполнения подрядного контракта (с 1997 г. по 2001 г.) пп. 5.1.20 Закона о НДС претерпел несколько изменений. Изложим их в виде таблицы. |---|----------------------|-----------------------|-------------| | № |Дата вступления в силу|Операции, освобожденные| Основание | |п/п| | от обложения НДС | (Закон | | | | | Украины) | |---|----------------------|-----------------------|-------------| | 1 | 01.10.97 г. | отсутствует | от 03.04.97 | | | | | г. | | | | | № 168/97-ВР | |---|----------------------|-----------------------|-------------| | 2 | 02.10.97 г. |выполнение работ (стои-| от 26.09.97 | | | |мость работ) по строи- | г. | | | |тельству жилья, которые| № 550/97-ВР | | | |осуществляются за счет | | | | |средств физических лиц,| | | | |и передача такого жилья| | | | |в собственность таким | | | | |физическим лицам | | |---|----------------------|-----------------------|-------------| | 3 | 01.01.2000 г. |выполнение работ (стои-| от 14.07.99 | | | |мость работ) по строи- | г. | | | |тельству жилья незави- | № 942-XIV | | | |симо от источников | | | | |финансирования | | |---|----------------------|-----------------------|-------------| | 4 | 01.04.2000 г. |продажа или передача в |от 02.03.2000| | | |собственность вновь |г. | | | |построенного жилья |№ 1523-III | | | |физическим лицам для | | | | |его использования как | | | | |местожительства | | |---|----------------------|-----------------------|-------------| Если какие-либо суммы НДС за время выполнения подрядного контракта были включены застройщиком в налоговый кредит, то их необходимо сторнировать. |---|------------------------|---------------|-------|-----------| | № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый | |п/п| | учет | грн. | учет | | | |-------|-------| |-----|-----| | | | Д-т | К-т | | ВД | ВР | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 1 |Сторнированы суммы НДС, |641/ндс| 644 ||-----|| - | - | | |включенные ранее в | | ||140,0|| | | | |налоговый кредит | | ||-----|| | | | | | 152 | 644 | 140,0 | - | - | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 2 |Оприходовано жилье на | | | | | | | |основании акта рабочей | | | | | | | |и приемной комиссии по | 28 | 152 | 840,0 | - |840,0| | |приему законченного | | | | | | | |объекта строительства | | | | | | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| В инвестиционном контракте обычно указывается размер площади, право собственности на которую переходит инвестору. Кроме того, п. 36 бюджета г. Киева (решение Киевского городс- кого совета от 30.03.99 г. № 182/283) предусмотрена передача всеми застройщиками независимо от источников финансирования 5 % общей площади или средств, необходимых ее для строительства, Главному управлению жилищного обеспечения для обеспечения жильем граждан, состоящих на квартирном учете в районных государственных админист- рациях. Поэтому в данном примере заказчику право собственности перей- дет не на 750 кв. м, а только на 712,5 кв. м (750 - (750 х 5 : 100)). Площадь, передаваемая районной администрации (5 % - 37,5 кв. м) застройщиком (инвестором), на баланс не приходуется. Налоговый и бухгалтерский учет у пайщика Если инвестор по условиям инвестиционного контракта частично финансирует работы по строительству жилья, то можно говорить о паевом участии в строительстве. В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов денеж- ные средства или ТМЦ, переданные для паевого участия в строитель- стве объекта (жилого фонда), пайщик (инвестор) отражает по кредиту счетов учета денежных средств, запасов в корреспонденции со счетом 37 "Расчеты с разными дебиторами". После получения от заказчика оформленных документов о праве собственности и приемо-сдаточного акта на соответствующую долю построенного объекта пайщик кредитует счет 37 в корреспонденции со счетом 15. Аналитический учет капитальных инвестиций ведется соответст- венно по видам основных средств, других материальных необоротных активов, нематериальных активов, а также по отдельным объектам капитальных вложений (инвентарным объектам). Согласно Инструкции о применении Плана счетов зачисление на баланс собственной доли построенного объекта отражается по дебету субсчета 103 "Дома и сооружения" и кредиту счета 15. Однако если собственная доля построенного объекта (квартиры, нежилые помещения) предназначена пайщиком (инвестором) для прода- жи, то ее зачисление на баланс пайщика отражается по дебету счета 28 "Товары" в корреспонденции с кредитом счета 15. Пример Заключен многосторонний подрядный контракт сметной стоимостью 4200 тыс. грн. на реконструкцию чердаков площадью 3700 кв. м на 80 мансард. Все числа (суммы) условные. С уполномоченным органом собственника (администрации) заключен инвестиционный договор, в соответствии с которым инвестор финанси- рует выполнение подрядных работ путем перечисления паевого взноса в размере 840 тыс. грн. Заказчик передает (возвращает) объекты завершенного строи- тельства, принятые в эксплуатацию государственной комиссией, пай- щику (инвестору). |---|------------------------|---------------|-------|-----------| | № | Содержание операции | Бухгалтерский | Сумма,| Налоговый | |п/п| | учет | грн. | учет | | | |-------|-------| |-----|-----| | | | Д-т | К-т | | ВД | ВР | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 1 |Перечислен взнос на пае-| 377 | 311 | 840,0 | - | - | | |вое участие в строи- | | | | | | | |тельстве | | | | | | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 2 |Получены документы о | 151 | 377 | 840,0 | - | - | | |праве собственности и | | | | | | | |приемо-сдаточный акт | | | | | | | |пайщика на соответствую-| | | | | | | |щую долю построенного | | | | | | | |объекта | | | | | | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| | 3 |Жилье, предназначенное | 28 | 151 | 840,0 | - |840,0| | |для продажи, оприходо- | | | | | | | |вано на баланс как | | | | | | | |товар | | | | | | |---|------------------------|-------|-------|-------|-----|-----| Так как все построенное жилье предназначено для продажи физи- ческим лицам для проживания, то ни налоговый кредит, ни налоговые обязательства по НДС у пайщика не возникают. Налоговый и бухгалтерский учет административных расходов Расходы на содержание службы заказчика в сметную стоимость работ не включаются и отражаются в составе административных расхо- дов. Государственным комитетом строительства, архитектуры и жилищ- ной политики Украины в приложении к письму от 02.04.99 г. № 7/262 ( v_262241-99 ) приведена усредненная структура основных расходов на содержание службы заказчика. |---|------------------------------------------------|-----------| | № | Статьи расходов | Структура | |п/п| |расходов, %| |---|------------------------------------------------|-----------| | 1 |Расходы на заработную плату | 37,0 | |---|------------------------------------------------|-----------| | 2 |Отчисления на обязательное государственное | 16,0 | | |пенсионное и социальное страхование | | |---|------------------------------------------------|-----------| | 3 |Расходы на служебные командировки | 3,5 | |---|------------------------------------------------|-----------| | 4 |Услуги связи и телефонизации | 3,5 | |---|------------------------------------------------|-----------| | 5 |Расходы на содержание помещений (аренда) | 10,0 | |---|------------------------------------------------|-----------| | 6 |Расходы на коммунальные услуги | 12,0 | |---|------------------------------------------------|-----------| | 7 |Приобретение технической, специальной литерату- | | | |ры, включая законодательные акты | 3,0 | |---|------------------------------------------------|-----------| | 8 |Содержание легкового автотранспорта | 10,0 | |---|------------------------------------------------|-----------| | 9 |Приобретение канцтоваров | 2,5 | |---|------------------------------------------------|-----------| |10 |Почтово-телеграфные расходы | 0,5 | |---|------------------------------------------------|-----------| |11 |Прочие расходы | 2,0 | |---|------------------------------------------------|-----------| | |Всего: | 100,0 | |---|------------------------------------------------|-----------| Пример отражения административных расходов в бухгалтерском и налоговом учете рассмотрен в еженедельнике "ГлавБух" № 29/2001, стр. 64. В соответствии с п. 17 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 16 "Расходы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 31.12.99 г. № 318 ( z0027-00 ), административные расхо- ды, связанные с операционной деятельностью, не включаются в себестоимость реализованной продукции (товаров). А согласно п. 10 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 9 "Запасы", утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 20.10.99 г. № 246 ( z0751-99 ), первоначальной стоимостью запасов (товаров), изготавливаемых собственными силами, признается их производственная себестоимость, определенная по нормам ПБУ 16. Поэтому процент административных расходов, расходов на сбыт и ожидаемой прибыли необходимо учесть при формировании цены реализа- ции 1 кв. м жилой площади. Перечень сокращенных обозначений нормативных документов, ис- пользованных в данной консультации: 1. Закон об инвестициях - Закон Украины "Об инвестиционной деятельности" от 18.09.91 г. № 1560-ХII с изменениями и дополне- ниями ( 1560-12 ). 2. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 28.12.94 г. № 334/94-ВР, в редакции Закона Украины от 22.05.97 г. № 283/97-ВР ( 283/97-ВР ), с изменениями и дополне- ниями. 3. Закон о НДС - Закон Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР, с изменениями и дополнения- ми ( 168/97-ВР ). {1} Инвестиционный проект - комплект документации, опреде- ляющий условия вложения средств в переоборудование чердаков домов и замены крыш на мансардные этажи и т.п. путем проведения ремонтно-строительных (строительных), проектных и пуско-наладоч- ных работ. {2} Инвесторы - это субъекты инвестиционной деятельности, принимающие решение о внесении собственных, кредитных и при- влеченных имущественных и интеллектуальных ценностей в объекты инвестирования. Инвесторы могут выступать в роли вкладчиков, кре- диторов, покупателей, а также выполнять функции любого участника инвестиционной деятельности. {3} Объект строительства - совокупность помещений и сооружений или отдельные помещения и сооружения, строительство которых осуще- ствляется по единому проекту путем выполнения подрядчиком пору- ченных ему работ. ------------------------------------------------------------------ "Главбух" № 31/01, стр. 45 [06.08.2001] Елена Бондаренко бухгалтер-аналитик ------------------------------------------------------------------