Сопутствующим расходам сопутствует их бухучет
Нюансы отражения допрасходов при комиссии
------------------------------------------------------------------
В "Бухгалтере" № 7'2001 мы говорили об отражении комиссионных
операций по продаже (приобретению) товаров. Как известно,
исполнение поручения комитента зачастую сопровождается у
комиссионера определенными сопутствующими расходами (на транспорт,
хранение и т. п.). И так как в упомянутом материале мы такие
дополнительные расходы не затрагивали, поговорим о них сегодня.
Прежде всего хотелось бы обратить внимание на то, что у
комитента могут возникнуть определенные затруднения с отражением в
налоговом учете НДС по указанным допрасходам. Об этом "Бухгалтер"
писал неоднократно (см., например, № 20'99, с. 29, № 21'99, с. 16,
и № 23'99, с. 22-23).
Вкратце напомним суть рассматривавшейся там проблемы. Посколь-
ку налоговые накладные на допрасходы выписываются на имя
комиссионера, то комитенту показать по ним налоговый кредит
достаточно сложно. {1}
В качестве выхода предлагалось заключать на сторонние
сопутствующие расходы договор комиссии на покупку услуг. Тогда
комитент получает налоговую накладную от комиссионера и проблема с
налоговым кредитом решается.
Отметим, что изложенный подход не утратил актуальности
и сейчас. ГНАУ, например, в письме от 17.05.2000 г. № 6706/7/16-
1220-15 ( v6706225-00 ) {2} в отношении услуг морских агентов
подтвердила, что по агентским договорам на предоставление услуг
судовладелец-доверитель имеет право на налоговый кредит по
налоговым накладным, выписанным морским агентом, который, в свою
очередь, получает налоговые накладные от исполнителей. Хотя
в письме речь идет об агентских услугах, изложенный в нем
порядок, по нашему мнению, применим и к договорам комиссии,
ведь налогообложение агентских и комиссионных операций
регулируется одним и тем же п. 4.7 Закона об НДС ( 168/97-ВР ).
Но налоговыми накладными проблемы с допрасходами не
исчерпываются.
Так, иногда случается, что комитент сопутствующие расходы
отдельно комиссионеру не компенсирует, а просто на их сумму
увеличивается комиссионное вознаграждение.
При таком раскладе комиссионер в части допрасходов рискует
попасть под обложение НДСом бесплатно предоставленных услуг, у
комитента же бесплатно полученное может запросто угодить в валовые
доходы. Правда, комиссионер может попытаться отбиться от НДС,
ссылаясь на то, что это не бесплатно предоставленные услуги, а
просто не возмещенные комитентом расходы комиссионера, то есть
можно говорить только о безвозмездной финансовой помощи,
предоставленной комитенту. Но даже если у него и пройдет такой
номер, комитента от валовых доходов это все равно не спасет.
Объясним, почему мы пришли к такому выводу. Согласно ст. 407
ГК ( 1540-06 )
"комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а
в соответствующих случаях и вознаграждения за делькредере
{3} возместить комиссионеру израсходованные им по исполнению
поручения суммы".
Итак, исходя из контекста ст. 407 ГК можно заключить, что
расходы комиссионера рассматриваются отдельно от комиссионного
вознаграждения, то есть в него не включаются.
Посмотрим, какие же именно суммы комитент обязан возместить
комиссионеру.
Та же ст. 407 устанавливает такое исключение:
"Комиссионер не имеет права на возмещение расходов по хранению
находящегося у него имущества комитента, если в законе или
договоре не установлено иное".
Ну а что же возмещать все-таки следует?
В учебном пособии "Зобов'язальне право" под ред. О. В.. Дзеры
(К.: Юрінком Інтер, 1998) по этому поводу говорится:
"Кроме вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру
расходы, связанные с исполнением им поручения. Это могут быть
расходы по транспортировке, погрузке, разгрузке и другие, но
только те, которые действительно являются необходимыми, чтобы
обеспечить надлежащее исполнение возложенного на комиссионера
поручения".
Итак, по гражданскому законодательству комитент обязан
возместить расходы, непосредственно связанные с исполнением
поручения комитента.
И если комиссионер не потребует предусмотренного в ГК
возмещения, то, как уже отмечено, у этих расходов появляется
"шанс" попасть в валовые доходы комитента по п/п. 4.1.6 Закона о
Прибыли ( 334/94-ВР ). Так что если у комитента нет желания, чтобы
налоговики трепали ему нервы по поводу обложения некомпенсируемых
расходов налогом на прибыль (еще и по обычным ценам {4}), а
у комиссионера нет аналогичного желания в связи с НДС, то,
видимо, лучше предусмотреть в договоре их возмещение отдельно от
комиссионного вознаграждения.
На сторонние расходы, как ранее говорилось, безопаснее
заключать договоры комиссии на покупку услуг. При этом во
избежание лишней бумажной волокиты можно все сопутствующие услуги
объединить в одном договоре комиссии.
Что касается обложения компенсируемых комиссионерских услуг
налогом на прибыль, то здесь существуют две точки зрения.
Первой, как правило, придерживаются представители налоговых
органов. По их мнению, все компенсируемые расходы должны проходить
через валовые затраты и валовые доходы. Применительно к договорам
поручения (имеющим сходное с комиссией налогообложение) об этом
писала печально известная Т. Савченко (см. "Бухгалтер" № 21'2000,
с. 60). Та же идея - по поводу денежных средств, проходящих через
комиссионера, - высказывалась и в письме ГНАУ от 30.12.99 г.
№ 19780/7/15-1117 ( v9780225-99 ) (см. "Бухгалтерскую газету"
№ 13'2000, с. 6-7). Там налоговики привязались к тому, что абз. 4
п/п. 7.9.1 Закона о Прибыли, говоря о невключении в валовой доход,
упоминает только имущество, привлеченное по договору комиссии, а
денежных средств не касается.
Мы с таким подходом не согласны. В п/п. 7.9.1 написано:
"С учетом особенностей, установленных настоящим Законом, не
включаются в валовой доход и не подлежат налогообложению
денежные средства или имущество, привлеченные плательщиком
налога в связи с:
"..."
привлечением плательщиком налога имущества на основании
договора лизинга (аренды), концессии, комиссии, консигнации,
доверительного управления, хранения (ответственного хранения),
а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не
предусматривающим передачи права собственности на такое
имущество".
Так что деньги, связанные с привлечением имущества по договору
комиссии, имеют все основания не увеличивать валовые доходы
комиссионера. Кстати, формулировка п/п. 7.9.1 позволяет не
включать в валовые доходы не только основную сумму, но и сумму,
идущую на покрытие расходов комиссионера. Перейдем ко второй точке
зрения. Она заключается в том, что компенсируемые расходы проходят
мимо доходов-затрат. Эта мысль тоже высказывалась в консультациях
налоговиков. Так, в отношении договоров поручения ГНАУ в свое
время в письме от 12.05.98 г. № 5497/10/15-2117 ( v5497225-98 )
(см. "Бухгалтер" № 17'98, с. 33) утверждала, что
"денежные средства, поступающие поверенному от доверителя в
связи с исполнением договора поручения, в соответствии с п/п.
7.9.1 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий"
( 283/97-ВР ) не включаются в валовой доход и не подлежат
налогообложению с учетом особенностей, установленных данным
Законом".
Аналогичную мысль высказывал и А. Фурман в "Вестнике налоговой
службы Украины" № 16/99 (см. "Бухгалтер" № 23'99, с. 43-44).
Как видите, даже среди налоговиков единой позиции по вопросу
допрасходов нет.
Так что смелые предприятия могут воспользоваться п/п. 4.4.1 о
конфликте интересов из Закона "О порядке погашения..." (см. с. 4)
и не отражать компенсируемые расходы в налоговом учете (особенно
это актуально, когда доходы не успевают в том же отчетном периоде
покрыться расходами). Ну а осторожные могут пропустить расходы
через доходы-затраты. В конечном итоге результат получится тот же.
{5}
А теперь по традиции - проводки.
Учет у комиссионера
Вариант I. На все допрасходы комиссионера составляется
договор комиссии на покупку услуг. Комиссионное вознаграждение
выплачивается одновременно с перечислением денег на приобретение
услуг.
Таблица 1
=====+=========================================+==========+==========
№ | Содержание хозоперации | Д-т | К-т
п/п | | |
=====+=========================================+==========+==========
1.1 | Получены от комитента деньги на покупку | 311 (301)| 685/комит
| услуг | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.2 | Получена от комитента авансовая оплата | 311 (301)| 681
| комиссионного вознаграждения | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.3 | Начислены налоговые обязательства на | 643 | 641/НДС
| сумму НДС с комиссионного вознаграждения| |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
2.1 | Перечислены деньги в оплату услуг, приобретенных для комитен-
| та:
-----+-----------------------------------------+----------+----------
2.1.1| если оплата производится до получения | 371 | 311 (301)
| услуг | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
2.1.2| если оплата производится после получения|685/прода-| 311 (301)
| услуг | вец |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
2.2 | Отражен налоговый кредит по оплате услуг| 641/НДС | 644
| поставщику (согласно п. 4. 7 Закона об | |
| НДС) | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
3.1 | Свернуты задолженности перед комитентом и поставщиком по акту
| приемки-передачи услуг (отчету комиссионера):
-----+-----------------------------------------+----------+----------
3.1.1| если оплата услуг продавцу производилась| 685/комит| 371
| до получения услуг | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
3.1.2| если оплата производилась после получе- | 685/комит|685/прода-
| ния услуг | | вец
-----+-----------------------------------------+----------+----------
3.2 | Начислены налоговые обязательства по НДС| 643 | 641/НДС
| по переданным комитенту услугам | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
3.3 | Свернуты расчеты по НДС | 644 | 643
-----+-----------------------------------------+----------+----------
3.4 | Согласно отчету комиссионера начислен | 681 | 703
| доход в части комиссионного вознагражде-| |
| ния | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
3.5 | Отражен НДС по комиссионному вознаграж- | 703 | 643
| дению {6} | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
3.6 | Списан на финансовый результат доход в | 703 | 791
| части комиссионного вознаграждения | |
---------------------------------------------------------------------
Если вознаграждение выплачивается после составления акта
приемки-передачи услуг, то:
- проводки 1.2 и 1.3 не составляются;
- проводка 3.5 заменяется проводкой д-т 703, к-т 641/НДС;
- проводка 3.4 - проводкой д-т 361, к-т 703;
- при получении комиссионного вознаграждения составляется
проводка д-т 311 (301), к-т 361.
Вариант II. Дополнительные расходы комиссионера на исполнение
поручения отдельно компенсируются комитентом (при этом в налоговом
учете они проводятся через валовые доходы и валовые затраты).
Таблица 2
=====+=========================================+==========+==========
№ | Содержание хозоперации | Д-т | К-т
п/п | | |
=====+=========================================+==========+==========
1 | Комитент предварительно оплатил расходы комиссионера
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.1 | Получена от комитента предварительная | 311 | 681
| оплата таможенных сборов, импортного | |
| НДС, таможенной пошлины, акциза, а также| |
| услуг, приобретаемых у сторонних органи-| |
| заций | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.2 | Начислен НДС с полученной суммы (за | 643 | 641/НДС
| исключением таможенных платежей) | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.3 | Уплачены комиссионером таможенные сборы,| 371 | 311
| импортный НДС, таможенная пошлина, акциз| |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.4 | Сумма таможенных сборов отнесена на счет| 681 | 371
| комитента | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.5 | Перечислены комиссионером деньги в оплату услуг, приобретенных
| для комитента:
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.5.1| если оплата производится до получения | 371 | 311
| услуг | |
|-----------------------------------------+---------------------
| на сумму НДС | 641/НДС | 644
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.5.2| если оплата производится после получения| 685 | 311
| услуг | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.6 | Получены комиссионером и переданы комитенту услуги от
| сторонних организаций по исполнению поручения комитента
| (услуги по перевозке, погрузке, разгрузке и т. п.):
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.6.1| если оплата услуг производилась комис- | 681 | 371
| сионером до их получения | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.6.2| если оплата услуг производится комиссио-| 681 | 685
| нером после их получения | |
|-----------------------------------------+---------------------
| на сумму НДС | 641/НДС | 644
-----+-----------------------------------------+----------+----------
1.7 | Свернуты расчеты по НДС | 644 | 643
---------------------------------------------------------------------
Если комитент компенсирует комиссионеру прочие расходы уже
после их понесения (предварительная оплата расходов отсутствует),
то:
- вместо проводки 1.1 при оплате расходов составляется
проводка д-т 311, к-т 377;
- в проводках 1.4, 1.6 вместо счета 681 используется счет 377;
- проводки по отражению НДС (1.2 и 1.7) составляются в момент
оплаты комитентом расходов. Проводки по отражению комиссионного
вознаграждения - аналогичны соответствующим проводкам из табл. 1.
Учет у комитента
Комитент отдельно компенсирует комиссионеру дополнительные
расходы.
=====+=========================================+==========+==========
№ | Содержание хозоперации | Д-т | К-т
п/п | | |
=====+=========================================+==========+==========
1 | Перечислена комитентом предоплата по | 371 | 311
| компенсируемым расходам и комиссионному | |
| вознаграждению | |
-----+-----------------------------------------+----------+----------
2 | Отражены по отчету комиссионера (акту приемки-передачи услуг)
| компенсируемые расходы и комиссионное вознаграждение:
-----+-----------------------------------------+----------+----------
2.1 | комиссия на покупку товаров | 281 | 371
-----+-----------------------------------------+----------+----------
2.2 | комиссия на продажу товаров:
|---------------------------------------------------------------
| 8-й класс счетов | 84 | 371
| |---------------------
| | 791 | 84
|-----------------------------------------+---------------------
| 9-й класс счетов | 93 | 371
| |---------------------
| | 791 | 93
|-----------------------------------------+----------+----------
| 8-й и 9-й классы счетов | 84 | 371
| |---------------------
| | 93 | 84
| |---------------------
| | 791 | 93
-----+-----------------------------------------+----------+----------
2.3 | Отражен налоговый кредит по НДС в части | 641/НДС | 371
| комиссионного вознаграждения и компенси-| |
| руемых расходов {7} | |
---------------------------------------------------------------------
При отсутствии предоплаты:
- вместо проводки 1 при оплате комиссионного вознаграждения и
расходов составляется проводка д-т 685, к-т 311;
- в проводках 2.1, 2.2 и 2.3 вместо счета 371 используется
счет 685.
Аналогичные проводки составляются и при заключении договора
комиссии на покупку услуг.
{1} НДСных недоразумений удастся избежать по таможенным платежам,
в отношении которых ГНАУ в письме от 01.12.2000 г. № 6663/6/16
-1220-26 написала, что они не облагаются НДС.
{2} См. "Бухгалтер" № 22'2000, с. 73-74.
{3} Ручательство комиссионера за исполнение сделки третьим лицом.
{4} В Законе о Прибыли нигде не сказано, что бесплатно полученное
облагается по обычным ценам, однако налоговики настаивают на
применении именно таких цен (см., например, консультацию Т.
Савченко и А. Задорожного в "Бухгалтерской газете" № 15'2001
на с. 7).
{5} Правда, взяв за основу этот способ, нужно сознавать, что особо
рьяные налоговики иногда склонны вычеркивать валовые затраты,
забывая о валовых доходах.
{6} По дате составления акта приемки-передачи услуг (отчета
комиссионера).
{7} Если есть уверенность, что удастся доказать правомерность
налогового кредита в части компенсируемых расходов. Если же
такой уверенности нет, то НДС в этой части лучше отнести на
стоимость товара - при комиссии на покупку или на счета
расходов (93, 84) - при комиссии на продажу.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№23/01, стр. 33
[01.08.2001]
Влада Карпова
------------------------------------------------------------------