Их бухучет и наш 5.9: кино и немцы...
О методе нормативных расходов согласно П(С)БУ 9
------------------------------------------------------------------
П(С)БУ 9 ( z0751-99 ) "Запасы" действует уже довольно давно.
Казалось бы, всё, что можно было в связи с его появлением
высказать, уже высказали, обсудить - обсудили, покритиковать -
покритиковали... Но рождение Стандарта - это одно, а его
применение на практике - совсем другое. Практика - не только
критерий истины, как утверждали классики, но и источник вопросов.
Предлагаемый читателю материал касается упоминаемого в П(С)БУ 9
метода нормативных расходов. Возможно, сведения, излагаемые ниже,
кому-то покажутся совершенно очевидными. Однако же количество
вопросов, задаваемых нам в связи с применением этого метода,
свидетельствует об обратном.
Напомним, что п. 16 П(С)БУ 9 упоминает этот метод среди
методов оценки запасов при отпуске их в производство, продаже и
другом выбытии. Все остальные сведения, касающиеся метода
нормативных расходов, ограничиваются содержанием п. 21 П(С)БУ 9
{1}:
"Оценка по нормативным расходам заключается в применении норм
расходов на единицу продукции (работ, услуг), установленных
предприятием с учетом нормальных уровней использования
запасов, труда, производственных мощностей и действующих цен.
Для обеспечения максимального приближения нормативных расходов
к фактическим нормы расходов и цены должны регулярно в
нормативной базе проверяться и пересматриваться".
Собственно, немногословность приведенной расшифровки сути
этого метода и служит причиной возникающих порой на практике
недоразумений. Поэтому мы позволим себе изложить некоторые тезисы
в отношении применения метода нормативных расходов.
1. Совершенно очевидно, что данный метод сориентирован
на оценку выбытия запасов производственными предприятиями, а
не торговлей. Применим он прежде всего для оценки выбытия
производственных запасов (сырья, материалов, комплектующих,
полуфабрикатов и т. п.), передаваемых в производство, при передаче
готовой продукции на склад, хотя при желании может использоваться
и при отгрузке готовой продукции.
Бухгалтера-производственники со стажем хотя бы в несколько лет
помнят, что фундаментальное типовое положение по планированию,
учету и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в
промышленности упоминало три основных метода учета затрат и
калькулирования фактической себестоимости продукции: нормативный,
попередельный и позаказный.
Так вот, нынешний метод нормативных расходов корнями уходит в
тот нормативный метод, а его использование по сути является
необходимым условием для расчета нормативной себестоимости единицы
продукции (работ, услуг) с последующим анализом причин отклонения
фактической себестоимости от нормативной. Польза от применения
этого метода в бухгалтерском учете выявляется преимущественно уже
в так называемом управленческом учете: именно своевременное
установление причин таких отклонений с целью совершенствования
производственного процесса представляет собой смысл использования
метода нормативных расходов. Ведь при использовании этого метода
нужно знать и сумму фактических расходов, чтобы иметь возможность
подсчитать отклонения фактических расходов от нормативных, что
увеличивает его трудоемкость. Соответственно, выбирая этот метод,
нужно понимать, в чем же состоит отдача за те дополнительные
усилия, которых он требует в сравнении, например, с методом
средневзвешенной себестоимости.
Другим примером востребованности метода нормативных расходов
может служить интенсивное производство быстро сбываемой продукции.
В такой ситуации наладить текущий контроль за фактическими
расходами трудно, поэтому все учетные операции выполняются в
нормативных показателях. Фактические показатели и соответствующие
отклонения от нормативов подсчитываются лишь в конце отчетного
периода (для подсчета фактических расходов используется один из
других методов оценки выбытия запасов). Но это уже не "классика",
поскольку, скажем, упоминавшееся типовое положение предписывало
вести учет фактических затрат и отклонений ежедневно (!).
2. Как ни странно, нам встречались бухгалтера (и среди них
даже очень неплохие!), считавшие, что метод этот очень прост и
удобен, сводится именно к списанию запасов по нормам, но
недоумевавшие, что же делать с несовпадением реальных остатков и
расчетных. Всему виной - уже упомянутая лаконичность п. 21 П(С)БУ
9, напомнившего о необходимости максимального приближения
нормативных расходов к фактическим, но умолчавшего о судьбе
отклонений (больших или малых - в данном случае неважно). Ответ на
вопрос о том, что же делать с неизбежно возникающими отклонениями
фактических расходов от нормативных, содержится, по нашему мнению,
в п. II П(С)БУ 16 ( z0027-00 ) {2}: "Себестоимость реализованной
продукции (работ, услуг) состоит из производственной себестоимости
продукции (работ, услуг), реализованной в течение отчетного
периода, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов
и сверхнормативных производственных расходов".
Таким образом, отклонения в виде превышений над нормативными
производственными расходами не попадают в производственную
себестоимость, но попадают в себестоимость реализованной продукции
(работ, услуг). {3} Разумеется, это справедливо не только для
метода нормативных расходов, но и для любого метода оценки (при
наличии самих норм количественного расхода). Необходимо лишь
учитывать, что для метода нормативных расходов нормируется не
только количество расходуемых запасов, но и другие параметры
(вспомним п. 21 П(С)БУ 9, в котором говорится не только о
нормальном уровне использования запасов, но также и о нормальном
уровне труда, производственных мощностей и действующих ценах).
Отклонения в виде экономии материалов (в количественном или
стоимостном аспекте) учтутся восстановлением соответствующих сумм
на счетах учета сырья и материалов (хотя и об этом в действующих
стандартах прямо нигде не сказано).
Невключение отклонений-перерасходов в производственную
себестоимость имеет важное значение уже не только для учета
бухгалтерского (не секрет ведь, что многие скажут: да Бог с ним, с
этим чистым искусством, сведем как-нибудь дебет с кредитом), но и
для учета налогового. Ведь валовые затраты валовыми затратами -
понятно, что они все равно будут по израсходованным на
производство материалам, - но то, что не попадет в бухучете в
производственную себестоимость, не будет влиять в составе товарных
запасов на перерасчет по п. 5.9 Закона о Прибыли ( 334/94-ВР ) (то
есть не будет отложен момент реального влияния этих расходов на
уменьшение облагаемой прибыли). В этом случае просматривается
возможность слегка "поиграться" с установлением заведомо низких
нормативов, чтобы перерасходы сразу попали в валовые затраты.
Впрочем, именно слегка, поскольку строгое указание на
необходимость сближения нормативных расходов с фактическими не
позволяет злоупотреблять этим сколько-нибудь длительное время.
Существуют и ограничения, изложенные ниже - в п. 4.
3. Практически любой учебник или монография, упоминающие метод
нормативных расходов, содержат предупреждение о том, что
применение его возможно в случае стабильности цен на списываемые
подобным образом материалы (запасы). Что представляется особенно
интересным, так это возможность в соответствии с международными
стандартами даже приходовать материалы от поставщика по
стандартным расходам (о такой возможности - см., например, Голов
С. Ф., Костюченко В. М. Бухгалтерский учет по международным
стандартам: примеры и комментарии. Практическое пособие. - К.:
Либра, 2001. - 840 с.).
При этом понимается, что нормативными расходами являются
заранее заданные расходы на приобретение материалов, а
несущественные отклонения списываются в момент их приобретения.
Отметим, однако, что П(С)БУ 9 относит метод нормативных
расходов к методам оценки выбытия запасов и описанный выше "финт"
с приходованием материалов в отечественный Стандарт как-то не
вписывается.
4. Столь часто упоминаемый нами п. 21 П(С)БУ 9 говорит о
самостоятельном установлении предприятием норм расходов на единицу
продукции (при определенных оговорках). По нашему мнению, пределы
такой самостоятельности далеко не безграничны. Если продукция, на
производство которой запасы списываются методом нормативных
расходов, соответствует какому-либо стандарту (техническим
условиям), то устанавливаемые предприятием нормативы
(преимущественно, конечно, не ценовые, а количественные) должны
быть с этим самым стандартом увязаны. Но и при отсутствии
стандарта (что, впрочем, для сферы применения нормативных расходов
маловероятно) необходимо иметь четкую технологическую прорисовку,
которая бы и подтверждала сакраментальный "нормальный уровень
использования". В противном случае предприятие рискует вызвать
повышенный интерес к материальным расходам на производство со
стороны контролирующих органов. При значительных суммах расходов
(даже при небольших сопутствующих им отклонениях) дело может дойти
и до возбуждения уголовного дела и проведения экспертизы. Так что,
балуясь (см. п. 2), главное - не забаловаться.
5. При списании же готовой продукции по методу нормативных
расходов можно говорить о списании ее по неким учетным ценам
(установленным на основании нормативной калькуляции). Здесь
дополнительную информацию можно почерпнуть из Инструкции о
применении плана счетов, где в описании счета 26 "Готовая
продукция", в частности, сказано:
"При списании готовой продукции со счета 26 "Готовая
продукция" сумма отклонений фактической производственной
себестоимости готовой продукции от стоимости готовой продукции
по учетным ценам (далее - отклонения) определяется как
произведение уровня (процента) отклонений и стоимости
отпущенной со склада готовой продукции по учетным ценам.
Уровень (процент) отклонений определяется делением суммы
отклонений на начало месяца, [сложенной] с суммой отклонений
по продукции, поступившей на склад из производства за отчетный
месяц, на сумму стоимости остатка готовой продукции по учетным
ценам на начало месяца и стоимости оприходованной за отчетный
месяц из производства на склад готовой продукции по учетным
ценам. Сумма отклонений фактической производственной
себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным
ценам, относящейся к реализованной продукции, отражается по
кредиту счета 26 "Готовая продукция" и дебету соответствующих
счетов, на которых отражено выбытие готовой продукции". {4}
Из приведенной цитаты не вполне ясно, дебет каких
"соответствующих" счетов (во множественном числе!), на которых
отражено выбытие готовой продукции, имеется в виду кроме 90-го. Из
пришедших на ум ситуаций можем предложить рассмотрение
одновременно с обычной продажей еще и благотворительной передачи
части готовой продукции, когда производится списание ее по
кредиту счета 26 и дебету субсчета 977 "Прочие расходы обычной
деятельности" или 949 "Прочие расходы операционной деятельности"
{5}. Тогда и суммы превышения фактической производственной
себестоимости готовой продукции над ее стоимостью по учетным ценам
распределятся между дебетом счетов 90 и 97 (94). Отклонения же в
сторону экономии должны быть со счета 26 сторнированы.
Попутно заметим, что применение метода нормативных расходов на
стадии производства готовой продукции (то есть при списании
производственных запасов и т. п.) совершенно не влечет
обязательности применения этого метода и при списании готовой
продукции - для этой цели может использоваться любой другой
приглянувшийся бухгалтеру метод, если он ему покажется более
удобным.
Вот, собственно, и все моменты, на которые нам хотелось бы
обратить внимание заинтересованного читателя. А уж решение - иметь
или не иметь в своем бухучете метод нормативных расходов - конечно
же, за вами.
{1} См. "Бухгалтер" № 1-2'2001, с. 80.
{2} См. там же, с. 97.
{3} На наш взгляд, это главное отличие нынешнего метода
нормативных расходов, базирующегося на национальных
стандартах, от прежнего, в рамках которого отклонения все
равно попадали в производственную себестоимость - специально
выделялись они лишь для анализа. Такое новшество далеко не
всем кажется логичным и справедливым, поскольку в определенном
смысле искажает расходы текущего периода и себестоимость
реализованной продукции. В целом же его можно оценить как не
соответствующее отечественным традициям, но приближающее наш
учет к международному. Дальнейшие рассуждения на эту тему
выходят за рамки предлагаемой статьи.
{4} См. "Бухгалтер" № 1-2'2000, с. 45.
{5} Выбор между субсчетами 977 и 949 зависит от субъективной
оценки бухгалтером соответствия бесплатной передачи обычной
деятельности предприятия или более узкой ее составляющей
операционной деятельности.
------------------------------------------------------------------
"Бухгалтер"
№23/01, стр. 36
[01.08.2001]
Александр Ключник
Заместитель главного редактора при участии И. Ч.
------------------------------------------------------------------